新收入准则背景下军工科研事业单位收入结算模式研究_吴佳雯.pdf

2023年第06期85航天工业管理Theory&Analysis研究与探讨收入是衡量单位经营成果的重要指标之一。新收入准则企业会计准则第 14 号收入于2021 年 1 月 1 日起在各行业全面实施，已对各行各业产生深远影响。以中国运载火箭技术研究院为例，研究院是典型的军工科研事业单位，执行的是军工科研事业单位会计制度（2012 年颁布）。新收入准则与军工科研事业单位会计制度在收入确认的原则上并不存在冲突，且新收入准则对一些新型的特定交易和事项收入的确认给出了明确的规定。随着时代的变迁，军工科研事业单位与客户的合作模式也在不断更新变化，利用新收入准则指导开展收入结算业务具有一定现实意义。新收入准则在收入确认、计量方面进行了大幅修订，变化主要体现在 4 点，如图 1 所示。一、不同板块业务符合新收入准则的结算模式研究军工科研事业单位的业务类型较多，以研究院为例，主营业务包括防务装备、宇航、对外贸易、预先研究课题等。目前结算以项目为基础，对于财政补助类项目，收到财政拨款时确认财政补助收入；对于非财政补助类项目，判断项目是否已完工，已完工项目结算收入和利润（亏损），未完工项目按照项目完工进度结算成本和收入。根据新收入准则，合同是确认收入的基础，以下从各个业务板块的合同角度出发，分析符合新收入准则要求的不同业务板块的结算模式。1防务装备业务防务装备业务主要包括研制业务和产品销售业务。防务装备研制和销售合同履约时间通常跨越多个会计期间，根据新收入准则，防务装备业务涉及在某一时间段内确定收入的问题。（1）防务装备研制合同研制合同中通常会规定：“因甲方原因不能履行合同时，甲方所付款额不得返回，并付合同款 X%吴佳雯、赵利刚、刘靖/中国运载火箭技术研究院马劭喆/中国新时代科技有限公司新收入准则变化点“五步法”收入确认新模型收入确认时点的判断标准变化包含多重交易的合同给出了明确会计处理指引对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定图1 新收入准则的变化点新收入准则背景下军工科研事业单位收入结算模式研究2023年第06期86航天工业管理Theory&Analysis研究与探讨的违约金。若给乙方造成的损失超过甲方所付款额，甲方应全部进行赔偿。”从新收入准则角度来看，该条款说明乙方在整个研制合同期内有权就已完成的履约部分收取款项，且研制的防务装备通常具有不可替代的用途，因此，研制合同符合新收入准则中阶段性收入确认的条件，可以在履约期内确认阶段性收入。阶段性收入有两种确认方法，分别是产出法和投入法。产出法是直接计量已完成的产出占总产出的比从而确认收入，一般能够客观地反映履约进度。当履约进度不可确定且企业发生的成本预计可以得到弥补时，考虑使用投入法。防务装备研制合同对研制进度有明确的要求，对研制各阶段需要完成的内容有明确的规定，履约进度可以清晰确定。军品价格改革之后，企业所发生的全部成本不一定能够得到全额补偿，因此按照产出法确认研制合同的阶段性收入比投入法更为合理。综上，根据军工科研事业单位会计制度及新收入准则，防务装备研制合同应在资产负债表日，按照合同的交易价格减去拨付分承包单位的经费，乘以履约进度，扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额确认为当期科研收入。（2）防务装备产品销售合同产品销售合同收入的确认与研制合同类似，完成合同规定的阶段性履约义务并向客户转移控制权后可确认时段性收入，按照军工科研事业单位会计制度，产品销售合同可确认为产品销售收入。产品销售收入合同通常附有质量保证条款，新收入准则规定，对于附有质量保证条款的销售，如果该质量保证是向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，确认收入时就需要将合同交易价格分摊至该单独的服务，完成履约后确认相应收入。对于产品销售合同中正常范围内的质量保证服务，可视为或有事项进行会计处理，不作为单独履约义务。（3）防务装备保障维修合同防务装备保障维修合同应在完成合同规定的履约义务并向客户转移控制权后确认收入，按照军工科研事业单位会计制度，保障维修合同应确认为产品销售收入。保障维修合同需要与产品销售合同中的质量保证条款进行区分。若产品销售合同中隐含了除正常质保之外的保障维修等义务，并且该义务有对应的价格，则应将产品销售、保障维修作为两个单独义务，分摊合同价格并确认收入。（4）奖励及索赔奖励是依据甲方有关要求实施的奖励，索赔主要是由于产品延期交付或发生重大质量问题从合同款中扣减的赔偿。根据新收入准则，防务装备研制、产品销售合同中涉及的奖励及索赔均视为合同可变对价，应当对计入交易价格的可变对价进行估计。在合同开始日，军工科研事业单位应对能够收取的奖励和索赔进行估计，之后在每个资产负债表日对能够收取的奖励和索赔重新评估，如果“极可能”（可能性大于 95%）影响合同价格，应调整确认收入的金额。尤其是对于军工科研事业单位自身原因导致延期交付或是发生重大质量问题的合同，确认收入时应先考虑按照合同条款扣减相应索赔金额，避免后期发生收入的冲回。（5）合同退款实务中存在甲方因各种原因要求军工科研事业单位退款的情况，其对结算收入的影响应根据退款性质进行判断。退款通常有 2 种情况：一是审价后标的物价格降低导致退款，应视为合同金额发生变更，若合同尚未执行完，应重新评估已履约部分分摊的交易金额后确认收入，如果已确认收入超出重新评估后应确认收入，则冲回超出部分；若合同已执行并结算完，应冲回与退款金额相等的收入。二是由于甲方的付款未在其年度计划内等暂时性或政策性原因导致退款，合同未发生实质性变更，无需冲回已结算收入或是重新评估，仍按照原合同价格结算收入，向甲方退回的款项计入应收账款。（6）暂定价合同防务装备业务存在先签订暂定价合同再转换为正式合同的情形，涉及到合同变更问题。正式合同覆盖原暂定价合同的全部内容，按照新收入准则，应在合同变更日重新确定履约进度，调整当期收入和对应成本。2023年第06期87航天工业管理Theory&Analysis研究与探讨2对外贸易业务对外贸易业务存在 2 种合同签订模式：一是代理制，二是采购制。有些与对外贸易公司签订的合同表面是采购制但实质是代理制的，需要根据合同的实质情况来区分。对外贸易业务收入按照军工科研事业单位会计制度，应确认产品销售收入。（1）代理制对外贸易合同代理制模式下，军工事业单位有自主决定与最终用户交易商品价格的权利，并且承担向最终用户转让商品前的存货风险，负责转让商品后的质量问题、售后服务等。对外贸易公司承担的是代理人职责，根据新收入准则，军工事业单位应在对外贸易公司将产品交付最终用户后确认收入，涉及跨会计期间多批次交付的，应按照合同履约进度用产出法确认时段性收入。（2）采购制对外贸易合同采购制模式下，军工科研事业单位没有自主决定与最终用户交易商品价格的权利，由对外贸易公司承担向最终用户转让商品前的存货风险，并负责转让商品后的质量问题、售后服务等。根据新收入准则，对于采购制合同，军工科研事业单位在完成商品控制权转移后可确认收入。（3）形式采购制实质代理制的对外贸易合同目前实操中存在形式为采购制但实质仍是代理制的合同，这种模式下，通常军工科研事业单位没有自主决定与最终用户交易商品价格的权力，对外贸易公司负责产品的最终定价，但由军工科研事业单位承担向最终用户转让商品前的存货风险，转让商品后的质量问题、售后服务等仍由军工科研事业单位负责。按照新收入准则规定，对于这种本质上不完全是采购制的对外贸易合同，直到产品交付最终用户时控制权才发生转移，结算收入模式与代理制合同相同，应在对外贸易公司将产品交付最终用户后确认收入，涉及跨会计期间多批次交付的，按照合同履约进度用产出法确认时段性收入。（4）存在重大融资成分的对外贸易合同以赊销方式销售商品，在交货后采用分期付款，并向军工科研事业单位支付利息，属于新收入准则中的存在重大融资成分的合同。商品交货后应以分期收款总额的现值或商品采用一次性付款时的售价确认收入金额。以某合同为例，合同中规定某型商品的销售总价格款为 Y 万美元，分 5年 10 期支付，补偿利息为 Z 万美元。应在商品交货并经过客户验收后确认 Y 万元美元收入，Y+Z万美元的长期应收款及 Z 万美元的未确认融资收益（对于事业单位账务，建议借方确认 Y 万美元的应收账款，Z 万美元的其他应收款应收利息，贷方确认 Y 万美元的产品销售收入，Z 万美元的其他收入，后续每期收款区分产品销售款和利息，产品销售款冲销应收账款，利息冲销其他应收款应收利息）。3宇航业务（1）宇航研制业务宇航研制业务的收入确认与防务装备研制业务类似。对于财政性资金投入的部分，按照财政资金相关要求确认财政补助收入；对于非财政性资金外部投入的部分，可根据合同研制节点要求，按照产出法确认收入；对于拨付分承包单位的合同款，确认的宇航研制合同的总收入中应减去拨付各单位的经费。（2）商业航天业务商业航天业务收入的确认与防务装备产品销售合同类似，完成合同规定的履约义务并向客户转移控制权后可确认时段性收入，按照军工科研事业单位会计制度，商业航天业务可确认为产品销售收入。由于目前国家对商业航天业务给予了企业所得税优惠政策，对相关航天企业和科研单位从事宇航商业发射业务取得的收入，在计算应纳税所得额时减按 92%计入收入总额，因此对于商业航天业务，需要在国家税收优惠政策限期范围内，根据任务情况尽可能完成收入的结算，以确保最大限度享受税收优惠。4预先研究项目军工科研事业单位的预先研究项目种类较多，课题来源广泛。预先研究项目既存在大型和长期的项目，需要向客户提供样机或是提供演示验证服务，也存在短期研究类项目，需要向客户提供研究报告2023年第06期88航天工业管理Theory&Analysis研究与探讨等服务。对于长期的预先研究项目及课题，与军品研制及批生产合同相同，可以按照合同或者任务书的要求按照时段法确认收入；对于短期的预先研究项目，可在项目结题验收后按照时点法确认。预先研究课题特点是数量多，体量较小。为了更好地完成收入结算工作，需要业财紧密配合，对不同来源的课题进行分类管理，结题验收后及时清理结算，避免长期挂账的情况出现。需要注意不同来源的课题是否被允许计提收益，实操与制度的规定往往存在不一致之处，课题立项后需要及时与甲方沟通具体管理要求，避免结题验收时出现问题。5自筹研制项目军工科研事业单位的自筹研制项目，有可能影响后续立项合同确认的成本，需要特殊关注。对于自筹研制项目，首先应区分研究阶段与开发阶段，根据企业会计准则第 6 号无形资产，研究阶段是探索性的，已进行的研究活动将来是否会转入开发以及开发后是否能够带来经济利益的流入都是不确定的；相对于研究阶段，开发阶段已具备形成一项新产品或新技术的基本条件。对于自筹研制的项目，研究阶段的费用应计入当年损益；后续获得军品立项批复或是收到对外贸易订单后，开发阶段的成本应转入相关合同，作为合同结算成本的一部分。二、新收入准则下提高收入确认准确性及合理性的措施建议1以项目财务助理为抓手，加强合同管理与收入结算工作的联系新收入准则中，收入的结算均围绕合同展开，合同是确认收入的基础。对于财务管理人员来说，需要找到合同管理的切入点，对合同要素进行分析，判断收入结算使用的方法以及结算进度的合理性。项目财务助理是为了服务型号项目管理设置的岗位，更了解型号项目进展情况及合同签订情况，应由该岗位人员根据合同履约情况开展收入结算的策划，加强合同管理与收入结算工作之间的联系。2推进项目库建设，明晰项目与合同之间的关系研究院目前以项目为核算基础，一个项目中可能含有一个或多个甲乙方合同，财务应在业务部门的配合下进一步开展项目库建设，全面梳理项目中包含的甲乙方合同，在满足管理层按照项目管理的需求前提下，将收入结算落实到具体的合同中，进一步提高收入确认的准确性及合理性。3针对不同板块业务选择合理确认模式军工科研事业单位不同板块业务特点不同，都存在需要注意的特殊事项，随着装备采购市场化的逐步推进,事业单位体制改革不断深化,军工科研事业单位面临的新业务模式逐渐增多。财务人员一方面需要深入业务，另一方面需要熟练掌握新收入准则及军工科研事业单位财务制度，对新业务及特殊事项进行充分的职业判断，选择合理的收入确认模式。4财务人员应充分参与合同评审工作，前瞻性评估合同存在的风险合同是新收入准则确认收入的基础，军工科研事业单位应重视合同签订环节，在拟订合同文本时需要明确合同的权利和义务、支付条款、商业实质、质量保证、税收影响等要素。财务人员应将专业知识应用到合同评审工作中，前瞻性评估合同存在的风险，以及对收入结算工作可能产生的影响，与业务部门协商设置合同条款以规避潜在风险。5提前与中介机构沟通，降低审计风险对于新收入准则变化带来的收入确认变化点，为避免在决算审计中产生较大的调整事项，影响各项财务指标，财务人员可提前与中介机构沟通收入确认原则及模式等。新收入准则背景下，收入结算很多情况下取决于财务人员的职业判断，提前沟通可以避免审计人员与财务人员对同一事项产生较大分歧。此外，军工科研事业单位还面临其他审计，如经济责任审计等，不同的审计机构对收入确认合理性的判断可能存在差异，因此财务人员在进行收入确认时应对同一性质的事项保持相同的收入结算原则，并保留充足的结算依据，降低不同审计机构意见不一致的风险。（责任编辑李晗）