我国企业境外所得税收间接抵免制度问题及对策分析.pdf

靖研完 我 国 企 业 境 外 所 得 税 收 间 接 抵 免 制 度 问 题 及 对 策 分 析 口 豳 黄炳艺吴宜婧 随着全球 经济一体 化进程加速，跨 国投资、跨 国 经 营 的现 象越来 越普遍，随之而 来 的 国际双重征 税 问题也 逐渐显现 出来。国际双 重征税加重 了从 事跨 国投资和经营的纳税人的税收负担，影响了投资者 对外投资的积极性，从而阻碍了国际经济的发展。2 0 0 8年 1 月 1日，我 国新企业所 得税法 开始实 施，税 收抵免制 度得到 了进 一步完善，在原有直接抵 免 的基础 上 引入 了间接抵 免 的相关 规定，从 而 为消 除经济性双重征税确立了法律依据。税收抵免制度 中间接抵免的运用，能够有效减轻或免除对跨国纳 税人的经济性 国际双重征税，促进 国际经济交往和 发展，因此显 得尤为重要。_ 企l业 所 导 税收间接；|鼍 髓臻蕊|蕞*撼 m0 叠 l：蟋 及奠萑雷繇蔓镪哄媛 作为 处理 国际双 重征税 问题 的主要方 法之 一，抵 免法 在 各 国 的涉外 税 法 和 国际税 收 协定 中被 广 泛采用。抵免法是指行使居民税收管辖权的国家，对其国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在 国外 已缴 纳 的所 得 税额 从 应 向本 国缴 纳 的税额 中 抵 扣。在实 际运用 中，直 接抵免 和 间接抵 免是 抵免 法的两种具体运作形式。与针对纳税人直接缴纳的 外 国税款 的直 接抵免 不 同，问接 抵免 指 的是对跨 国 纳税 人在 非居住 国非 直接缴 纳 的税款，允 许部分 冲 抵其 居住 国纳税 义务。在 实践 中，间接 抵 免主要 适 用于跨 国母 子公 司之 间 的税 收抵 免，即母公 司所 在 居住国政府，允许母公司用其子公司已缴来源国的 所得 税 中应 由母 公 司分得 股 息 所承 担 的那 部分 税 额，来冲抵母公 司的应纳税额。尽管大多数母 公司对 其子公司都有一定程度的控制，但在法律上，两者并 非 一个实 体，所 以子公 司在 国外 取得 的收入 不等 同 于母 公司 的境外所 得，其 缴纳 的外 国所 得税 也不能 视 同母 公 司直接缴 纳 的外 国所得 税，不 能从母 公司 应缴居住国政府所得税 中直接抵免，而只能给予间 接抵免。间接 抵免 的运 用 在很 大 程度 上 消除 了不 同征 税 主体(即不 同国家)对 于不同纳税人 同一税 源进行 的重复征税，也就是经济性国际重复征税，促进了企 业对外投资的积极性。由于间接抵免在消除国际双 重征税 问题上 起 到的重要作 用，尽管 在两个 国际税 收协定范本中并未对其做出具体规定，但是各国在 签订税 收协定 时往往会 涉及 到此项 条款。因此，为 了消 除经济性 国际重 复征税，很多 国家在 其 国内税 法 中都规定了允许使用间接抵免，并对间接抵免的 运 用做 出了详 细规定。但 与此 同 时，为 了维护本 国 的税收管辖权，避免本国税收利益的损失，大多数国 家同时对间接抵免的适用范围做出了相关的限制。1 美 国税法 中与 间接抵 免相关 的规定 及限制性 条款。美 国 联邦税 收法典 允许纳税人 在抵免其所 缴纳 的外 国税 款时采用间接抵免 的方法。除 了需要 满足一般抵免的普遍性条件之外，法典规定可享受 间接抵 免的公 司还必须 满足 以下条 件：一 是美 国公 司在 纳税 年度 内持有 外 国子 公 司 1 0 以上有 表 决 权的股票，则该外 国子公司所缴纳的外国所得税 中 由美 国母公 司从外 国子公 司取 得 的股 息 承担 的部 分，可 以依 据法典第 9 0 1 条进行 抵免，该美 国公 司同 I n v e s t me n t R e s e a r c h 2 0 1 1 5 8一 时应将相 当于抵扣额部分计入其境外所得以计算抵 免限额。二是如 果此项 问接抵 免额扩 大至外 国子公 司的附属公司，则以股东持有 1 0 以上有表决权 的 股票为条件，同时美国母公 司应至少间接持有附属 公司有表决权的股票达 5 以上，才可进行间接抵 免。三是对公 司层级 的限制，从 美 国公 司的外 国子公 司(第一 层)算起，最低一 层外 国子公 司为第 六层，同 时，从第 四层起，外 国公 司应 为受控 外 国公 司。一 般 情况下，只有美国公司才可要求间接抵免，但是如果 外国公司在美 国从事贸易和经营活动，收到其子公 司支付的与在美 国的贸易和经营活动有实际联系的 股息时，该外 国公 司应被 视为美 国公 司，适用 间接抵 免的相关 规定。2 日本税 法 中与 间接 抵免 相关 的规 定 及限制 性 条款。与美 国税法的规定不同，在 日本能够适用 问 接抵免 方 法 的纳 税人 只有 居 民企 业，非 居 民的外 国 企业 和个人 均不适 用 间接抵免。日本法人 税法 规定，可享受 税 收 间接抵 免 的公 司必须 具 备 以下 几 个 条 件：一是 国内法人母 公 司持 有该外 国子公 司 已发 生 股份总数或出资金额 2 5 以上；二是持有 日期必须 达 到 6个 月 以上；三是该 外 国子公 司 必须 是 以 自身 从 事业 务 活 动 而不 是 以减 轻税 负 为 目的 设 立 的 公 司，防止 在避税 港建立 控股公 司而逃避 税收；四是 日 本 的间接 抵免 仅 限于外 国子公 司一 层，不 允许 外 国 子公 司的多层 抵免。尽管在很长一段时间内，问接抵免制度并未被 写入我国的税法 中，为了鼓励对外投资，但是作为消 除经济 性 国际重 复征税 的重要 手段，我 国在 与其 他 国家签订税 收协定 时，对 间接抵 免条款 多有 涉及。随 着 2 0 0 8年 1 月 1日我 国新 企 业 所 得 税 法 的 实施，间接抵免被正式引入我国税法体系，标志着我国税 收抵 免制度 的进一 步完善。与 日本 的做 法相 同，我 国也 只允 许居 民企业 享 受税 收间接抵 免，企业 所得税 法 明确 规定：居 民企 业 从其 直接 或者 间接 控制 的外 国企 业 分得 的，来 源 于 中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业 在境外 实际缴 纳的所 得税税额 中属 于该项所 得 负担 的部 分，可 以作 为该 居 民企 业 的可抵 免 境外 所 得税 靖所完 税额，在税法规定的抵免限额内抵免。同时，在企业 所得税法实施条例中对直接控制和间接控制做出了 规定：直接控制是指居民企业直接持有外 国企业 2 0 以上的股 份，问接控 制是 指居 民企业 以间接 持 股方 式持有 外 国企业 2 0 以上股 份。但 仅仅 依据 企业 所得 税 法及 其 实施 条例，在 实 践 中运 用 间接抵 免方 法仍 然 存在很 多 困难，因此 财 政部 和 国家税 务 总局联合下 发 了 关于 企业境外 所 得税收抵免有关 问题的通知(财税【2 0 0 9】1 2 5号)，这一文件的公布对于间接抵免在我国税收实践中的 运用起 到 了重 要 的指 引作用。文件规 定 了在 我 国具 体运用 间接抵 免方法 的计算 公式，居 民企业 在按照 企业所 得税法 的规定，用境外 所得 间接负担 的税额 进 行税 收抵 免 时，其 取得 的境外 投 资收 益实 际 间接 负担 的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计 持 股 2 0 以上(含 2 0，下 同)的规定 层级 的外 国企 业 股份，由此应 分得 的股 息、红 利等权益 性投资 收益 中，从最低一层外 国企业起逐层计算的属于由上一 层企 业负担 的税额，即：本层企业所 纳税额属于 由一家上一层企业负 担 的税 额=(本 层 企 业 就利 润 和 投 资 收益 所 实 际缴 纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担 的税额)X 本层企业 向一家上一层企业分配 的股息(红利)本层 企业 所得税 后利润 额 此外，与 大部分 国家相 似，我 国也规定 了间接抵 免 的适 用公 司层级。除 国务 院财政、税 务 主管部 门另 有规定外，适用间接抵免的外 国企业，限于符合以下 持股方式的三层外国企业：单一居民企业直接持有 2 0 以上股份的外国企业(第一层)；单一第一层外 国企业直接持有 2 0 以上股份，且 由单一居 民企业 直 接持有 或通过 一个 或多个符合 本条 规定持 股条件 的外 国企业 间接 持 有 总 和 达 到 2 0 以上 股 份 的外 国企业(第二层)；单一第二层外 国企业直接持有 2 0 以上股份，且 由单一居民企业直接持有或通过 一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接 持 有总和达 到 2 0 以上股份 的外 国企业(第 三层)。企业所得税法及其实施条例 的颁布，正式将间 接抵 免 引入 了我 国 国内税 法，而 随后 发布 的各 项相 关政策法规，对于在实践中如何运用间接抵免方法 做 出 了具体 的指 引，无论是 纳税人还 是监 管机构，对 间接抵免都有了更深的理解。翁 I n v e s t me n t Re s e a r c h 2 0 1 1 5 瓠喷 完 i 三 企业境外所得税收 毪 镰 尊 强 l 鼍 嚣 鼙 巷 麓 豢 一 囊 嚣 麓 I 曩|间接抵舞 的 廿1 l冠分析 虽然 间接抵 免制度 已正 式 引入我 国 国 内税法，标志 着我 国税 收抵免制 度 的进一 步完 善，但 现有 的 法规并不 健全，在具体 方法的实践过 程 中，仍然存在 一定 的问题：1 间接抵免控股条件不一致。我国企业所得税 法 中关于间接抵免的控股条件“直接或间接持有外 国企业 2 O 以上 股份”的规定 与 我国对外 税 收协定 中规 定 的 1 0 的间接抵免控 股条件 明显不一 致。同 时，我 国国内税法 规定，在税 收协定和 国内税 法不一 致时，以税收协定的规定为准。据相关文件显示，截 至 2 0 0 9年 1 2月底，我 国已和 9 1 个 国家 或地 区签 订 了避免 双重征税 协定，而这 9 1 个 国家或地 区几 乎 涵盖 了世 界上 的主要 国家和地 区。所 以，国内税法 规 定 的 2 0 的控 股 条件 在 实 际运 用 时适 用 的范 围很 有限，仅对少部分非协定缔约国有效。此外，我国税 法对于间接抵免的控股条件只针对股权 比例做了规 定，对于持股时间则元具体要求，这给公司进行国际 避税提供了空间，影响了我国的税收利益。2 实践 中抵免层级的确定存在问题。虽然财税【2 0 0 9 1 1 2 5号文件对于允许抵免的外 国企业做出了 具体规定，仅限于符合条件的三层企业，但是在实际 操作中，判断间接抵免的三层企业依然并非易事。根 据企业所得税法有关规定，如果一家外 国企业被判 定为实际管理机构在中国的居 民企业，那么在确定 抵 免层级 时是 严格按 照三 层抵 免来判 定，还是 将这 家公司作为居民企业而“穿透”(即在判定抵免层级 时视 同该 公司不存 在)呢?此外，出于投资 和公 司战 略 的需要，企业往往会 在海外设立 中问控股公 司，如 果这些 中间控股公 司的存在 因国内的反避税条 款而 被否定，那么在判定间接抵免的外国企业层级时，又 应 如何 处理这些 中间控 股公司 呢?能否将这些公 司“穿 透”呢?这些 问题 目前都 还没有 明确 规定。3 返程 投资模式 中存 在 的问题。返 程投资，是指 境内居民通过特殊 目的公司对境内开展的直接投资 活 动，可 能涉及 一层或 多层 的 境外 中间控 股公 司 和 复杂的关联资本交易。在这种模式下，相关资本或股 权的最终控制人仍是境 内居民企业，最低一层子公 司也是居民企业，但是 中间层级的公司都属于外国 企业。在符合间接抵免三层公司层级规定 的情况 下，应 如何处 理从 最终 子公 司逐级 分 回母公 司 的股 息、红 利呢?母公 司(居 民企 业)通过多层中间控股公 司从最终子公司(同为居民企业)处收到的股息、红 利应如何处理，目前尚无明确规定。间接抵免法允许 抵免 的是母 公司收到 的股息 承担 的子公司在境 外缴 纳的企业所得税或类似性质的税款，但是返程投资 模式 下，最终 子公 司(居 民企业)缴 纳的税 款是我 国 的企业所得税，其他 中间控股公司由于其特殊性(大 部分都设立在避税地或低税率地区)，很可能不需要 缴纳企业所得税，在这种情况下，实践中是否应当适 用 间接抵免 呢?4 间接抵免税额的计算规定不具体。尽管财税【2 0 0 9】1 2 5号文给出了明确的税额计算公式，但是 仅依靠 此公 式不能得 出准 确的金 额。在多层级 的境 外所得税抵 免计算 中，税款 和税后利 润在各个公 司 层面 和最终 向国 内母公司分配 的时间不 同，需 要对 已缴 纳税款 和 已分配 利润有 一个较 为详 细的记 录，如果各层级子公司属于不同的国家，再加上分国抵 免和股息预提所得税 的抵 免，间接抵免税额 的计算 就更为复杂了。目前并无详细的规范，给实际工作带 来 了较 大的 困难。5 间接抵免应采用的汇率不明确。企业所得税 法实施条例规定纳税人应按照当期汇率将其取得 的境外所得折合为人民币。但是母公司从子公司收 到股息、红利 和境外子公 司向其所在 国缴纳所得税 款之 间存在一定 的时间差，在计算外 国税 收抵 免额 时应采取何种汇率，现行法规尚无详细规定。国企业境外所得税收 间 接抵免 制度的完善对策 1 进一步规范间接抵免的控股条件。鉴于世界 主要国家和地区都与我国签订了税收协定，在适用 间接抵免时采用 1 0 的持股比例要求，目前企业所 得税法规定的 2 0 的持股比例在实践中运用 的机 会很少，因此从有利于征管和鼓励我国企业对外投 资出发，建议在未来逐渐降低适用间接抵免的持股 比例要求，以便和我国对外税收协定达成一致。同时 还应明确持股时间要求和对所持股份是否有表决权 的要求，以免企业操纵进行避税。2 对 间接抵免层级 的判定做 出具体规范。针对 实践 中抵免层级确定存在的问题，应尽快对间接抵 免层级 的判定做 出具体 的规定，建议未来在针对海 外 中问控股 公司和被认定为实 际管理 机构在 中国的 n v e s t me n t R e s e a r c h 2 0 1 1 5 一 掬 居 民企业的外 国企业，在判定间接抵免层级时，应采 取“穿 透”的办法。尽 管这 一做法 可能提 高 了征 管 的难 度，但 只有 这 样 才体 现 了税 收公平 原 则，平 衡 了 纳税 人税负。同时，针对我 国对外投资现状，目前许多企 业，尤 其是 大 型 国有 企 业，如 中石 油、中石 化 等，企业 层 级一 般较 多，超 过 了法规 规 定 的三 层，为 了 减轻 企 业对外投资的税收负担，促进经济发展，建议将来逐 步放宽对抵免层级的限制。3 返程 投资模 式下 企业收 到的股息 红 利的税 收抵 免。分析 国 内最终 控制 人 收到 的股 息、红 利 的具 体来 源，可 以发现实际上这部分 的股息、红利是来源于境 内居 民企业 的，也 就 是说，尽 管 通 过 了境 外 中 间控 股 公 司的流转，这部 分 的收入 实际 上是 来源 于境 内的收 入。因此，考虑到这部分收入的实质和税收公平原则，从 实质 重 于形 式 的角 度 出发，此类 股 息、红 利 不应 当 适用 间接 抵免，而是应 当视 同居 民企 业从 其投 资 的其 他居民企业取得的股息、红利，给予免税的税收优惠。同时，在此 类 优 惠 的实施 过 程 中，还 应 当对适 用 企业 中间控股公司的持股条件做 出具体的规定，避免企业 操纵 利润。4 对 外 国子公 司 的税 款和税 后利润 分配 建立 跟踪 制 度。针 对多层 间接 抵免 的复 杂性，子 公司税 款 缴 纳 和利润分配时间存在时间差，为了具体征管的实施，有 必 要对 外 国子 公 司 已缴 纳 的税 款 和 已分 配 的 利润 做出详细记录，并在运用问接抵免时采用适当的方法 进行计算(如先进先出法)。同时，考虑到外国子公司 可 能分布 在不 同的 国家，针 对我 国分 国不 分项 的税收 抵免限额要求，还应当对如何确定收入来源国做出详 细规 定。5 确定间接抵免适用的汇率。考虑到子公司股息 分 配 的时间是 可 以人 为改 变 的，从 确定 性角 度 出发，为了避免汇率变动带来的抵免金额的波动，建议采用 历史汇率，将纳税人缴纳的外国税款换算为人 民币再 进行 抵免税 额 的计 算。【注释】1 本文受国家 自然科 学基金资助项 目(7 1 0 0 2 0 4 0)、中央高校基 本科研 业务 费专项资金 资助(2 0 1 0 2 2 1 0 2 2)和教 育部人 文社 会 科学研 究项 目(o g Y j C7 9 0 1 6 9)资助。【作者单位】厦 门大学会计发展研 究中心 厦 门大 学会计 系 【责任编辑】许敏 青 网完【链接】燎 糯舞舷 媳跛纂濑 关 于企业境 外所得税 收抵免 有 关 问题 的通 知(财税 2 0 0 9 1 1 2 5号)对企业境 外所得税收抵免 有 关 问题 作 出较 为详 细的规 定，包括：企 业境外 所 得 和境 外 所得税 额 的确 定、境 外所得 税 的直接抵 免和 间接抵免 的条件、计 算，以及 简 易办法 等。一、境 外所得额 的确 定 1 强调 不 具有 独 立纳 税地 位 的 中国居 民企 业 境 外分 支机构 境 外所得，不论是 否 汇回，均应计 入 该居 民企 业 的应 纳税 所得额，并且按 企 业所得 税 法及其 实施 条例 的有关规 定确定各 项收入、支 出。2 居 民企业 来 源于境 外的股 息、红利 等权 益性 投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财 产 等收入，扣 除按 照 企业 所得 税 法及 其 实施 条例 规 定的各 项合理 支 出后 的余额 为应纳税 所得额。3 明 确 了企业 为取 得 境 内、境 外所 得 而 在 境 内、境外 发 生的共 同支 出，应按 合理 比例 进行 分 摊。但不具有独立纳税地位的分支机构的亏损，不 得抵 减 其 境 内或 他 国(地 区)的 应 纳税 所 得 额，可 以用 同一 国家(地 区)其 他 项 目或 以后 年度 的所 得 按 规 定 弥补。二、可抵 免境 外所得 税税额 1 第 四条 明确 了“可抵 免 境 外所得 税 税 额”的 概念：企业来源于中国境外的所得依照 中国境外 税 收法律 以及 相 关规 定应 当缴 纳并 已实 际缴 纳的 企 业所得税 性质 的税款。2 第七条 明 确 了税 收饶 让 免税 或 减税 的 数 额，按 照税 收协 定规 定应视 同 已缴税 额在 中国 的应 纳税额 中抵免 的，可办理税 收抵 免。3 企 业应 注意 了解税 收协 定和所得 来 源国(地 区)相 关税 法，按 照规 定及 时、足 额缴 纳税 款，但 也 应 当防止 多缴、错 缴。因为错征、错 缴或 不应征 收 的 所得税 税款，和 因少缴、迟 缴 境 外所得 税 而追加 的利 息、滞 纳金 或 罚款 都无 法 获得抵 免，这将加 重 纳税人 的税 收 负担。当遇 到错 征、错缴 时应及 时与 当地税务部 门、司法部 门联 系复议、诉讼等事宜；如遇 到被课 征 按 照协 定不应 征 收的税 收，还 可 以 申请 启动 税 收协 定的相 互协 商程序，由 国家税 务 总局 有关部 门出面协 商，避 免损失。资料 来源 中国税 网 一 馐 I n v e s t me n t Re s e a r c h 2 0 1 1 5