财务管理：分期付款方式购入固定资产账务处理探讨.pdf

分期付款方式购入固定资产账务处理探讨分期付款方式购入固定资产账务处理探讨随着新的企业会计准则体系的发布实施，有些业务的会计处理发生了一些变化。如在企业会计准则第 14 号收入(以下简称“收入准则”)中，对分期收款销售商品的业务核算就如下规定：合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。但该类业务涉及到增值税时，收入准则并未对其账务处理作出规定，仅在企业会计准则应用指南附录(以下简称“指南”)中对“长期应收款”科目予以讲解时提出：“涉及增值税的，还应进行相应的处理”。此处的“相应”该如何理解，实务中又该如何操作没有进行具体阐述。与此同时作为购买方的债务人，随之也就会产生“长期应付款”债务。正如指南中对“长期应付款”科目予以讲解时所述：“长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等”，而具有融资性质的延期付款购买的资产，就应按购买价款的现值，借记“固定资产”科目，按应支付的价款总额贷记“长期应付款”科目，按其差额借记“未确认融资费用”。在这一科目的介绍中，甚至连上述“相应”两字提也未提。作为企业会计准则的讲解，不可能细致到对所有业务的所有可能性的处理，这是可以理解的。但问题是：实务中发生分期付款方式购入固定资产业务时，购销双方进行账务处理没有依据。一、分期付款购入固定资产会计处理现状 对上述增值税的处理，下面通过实际举例分别予以具体分析。例205 年 1 月 1 日，乙公司采用分期付款方式向甲公司购入一套大型设备(为方便起见，假定不需安装)，合同约定的购入价格为 2000 万元(含增值税)，分 5 年于每年 12 月 31 日等额支付。在现购方式下，该大型设备的购买价为1600 万元(含增值税)。740)this.width=740”border=undefined乙公司会计处理如下：方法一：购买日支付增值税 2007 年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计中假定甲公司“发出商品时开出增值税专用发票，并于当天收到增值税。”这也就意味着乙公司在购入大型设备的当日，支付了增值税额，并收到增值税专用发票。问题是：乙公司支付的增值税额是 2000+1.1717=290.6 万元呢?还是 1600+1.1717=232.48万元呢?由于是在对方销售时就支付，购买方肯定只愿也只需承担1600+1.1717=232.48 万元增值税额，则不含税价 20001.17=1709.4 万元需在以后 5 年每年末等额支付。购买方乙公司的相关账务处理如下：(1)205 年 1 月 1 日购入设备时：借：固定资产 16000000 未确认融资费用 3418800 贷：长期应付款 17094000银行存款 2324800 据：各年付款额的现值=现购方式下应付款项金额 有：232.48+(1709.4+5)(PA，i，5)=1600 由插值法得出：i=7.93 按实际利率 7.93编制分期付款融资费用摊销表，见表 1。(2)205 年 12 月 31 日支付款项时：借：长期应付款 3418800 贷：银行存款 3418800 借：财务费用 1084400 贷：未确认融资费用 1084400(3)206 年、207 年、208 年、209 年末账务处理同(2)，只是分摊金额略有差异。上述处理是假定甲公司在发出商品时开具增值税专用发票、并收到增值税额时所做。但在实务中行得通吗?一方面，乙公司既然是采用分期付款购买该设备，通常情况下就不会将增值税额预先支付；另一方面，就算是乙公司愿意先支付增值税额，其该承担的增值税按上述的方法是以现购方式下的购买价 1600+1.17 万元为计税依据的。但作为销货方的甲公司，难道不可以向乙公司索取2000+1.1717=290.6 万元的增值税吗?毕竟协议约定乙公司的 2000 万元货款是分 5 年于每年末等额支付的。方法二：在最后一笔款项支付时一并支付增值税 2007 年全国会计专业技术资格考试辅导教材中级会计实务中假定甲公司“收取最后一笔货款时开出增值税专用发票”。如此，对乙公司而言只需在支付最后一笔货款时支付增值税额，同时取得增值税专用发票。因此乙公司在购入设备时，按约定就应承担 2000 万元的债务。740)this.width=740”border=undefined(1)205 年 1 月 1 日购入设备时：借：固定资产 16000000 未确认融资费用 4000000 贷：长期应付款 20000000 据：各年付款额的现值=现购方式下应付款项金额 有：(2000+5)(PA，i，5)=1600 由插值法得出：i=7.93 按实际利率 7.93编制分期付款融资费用摊销表，见表 2。(2)205 年 12 月 31 日支付款项时：借：长期应付款 4000000 贷：银行存款 4000000 借：财务费用 1268800 贷：未确认融资费用 1268800(3)206 年、207 年、208 年、209 年末账务处理同(2)，只是分摊金额略有差异。上述账务处理同样存在问题。因为例题中的假定与有关税收法规相悖。增值税暂行条例实施细则(以下简称实施细则)第 33 条规定：销售货物纳税义务发生的时间具体为“采取赊购和分期收款方式销售货物的，为按合同约定的收款日期的当天。”也就是说甲公司本应在每年末收取款项时计交增值税，开具增值税专用发票；乙公司在每年末支付款项时，承担增值税负税义务。但上述账务处理并未体现。关于这一点，从甲公司的账务处理看更能说明存在的问题。甲公司会计处理如下：方法一：购买日支付增值税 205 年 1 月 1 日销售时：借：长期应收款 20000000 贷：主营业务收入(1600+1.17)13675200 应交税金应交增值税(1600+1.1717)2324800 未实现融资收益 4000000 这样处理，作为债权债务双方，从长期应收款(2000 万元)和长期应付款(2000万元)账面而言是一致的。但这种处理方法，一般情况下销售方是不会接受的。因为，销售方在当期并未收到款项，但却要在销售的当期交纳全部的增值税额。方法二：在最后一笔款项支付时一并支付增值税 205 年 1 月 1 日销售时：借：长期应收款 17094000 贷：主营业务收入(1600+1.17)13675200 未实现融资收益 3418800 因为按约定，增值税销项税额是在收取最后一笔款项时计收。而上述销售业务协议约定的金额 2000 万元中的不含税价是 1709.4 万元，其在以后的 5 年等额收取，销售实现时的公允价值 1600 万元的不含税价是 1367.52 万元，就是销售方的销售收入，两者的差额 341.88 万元为销售方未实现的融资收益。至于增值税款正如上所述，销售方是不会在此时就将其挂账的。否则，尽管其在销售时没有收到增值税额，但却要承担交纳增值税的义务。可见，此做法站在销售方的角度是可以接受了，但从长期应收款(1709.4 万元)和长期应付款(2000 万元)账面而言却不一致了。当然，伴随着甲公司的第二种处理方法，乙公司按照协议约定也在支付最后一笔款项时考虑增值税。此时乙公司就可以做如下相应处理：205 年 1 月 1 日购入设备时：借：固定资产(1600+1.17)13675200 未确认融资费用 3418800 贷：长期应付款 17094000 但按税法规定购买方承担的增值税也应计入成本，这样又造成如下后果：最后一笔款项支付日就是一分水岭，其前后期同一设备的入账金额不同，随之就会产生调整该固定资产账面价值、各期折旧额的调整等一系列问题。二、分期付款购入固定资产会计处理对策 笔者认为该问题的解决应遵循两个原则，其一，对于具体业务的会计处理企业可以选择不同的会计处理方法，但应殊途同归。结合上述大型设备的入账金额即原始成本，无论采取怎样的假定条件，其入账金额应是一致的；其二，企业的会计处理方法不能与有关税收法规相悖，无论是纳税义务时间的确定，还是应纳税额的计算。结合本实例，第一，税法规定纳税义务的发生时间为按合同约定的收款日期的当天，那么对销货方而言，就应在约定日计交增值税，开具增值税专用发票；对购买方而言，在此日就可取得专用发票作为进项税额抵扣(若可抵扣的话)或计入固定资产的成本。至于在会计处理上，双方还是按协议约定 2000 万元分 5 次在每年末等额支付；而不必在会计处理时再附加一个“是在购买时支付增值税还是和最后一笔款项一起支付”的假设条件了。如此销售方就需要在“应交税费”一级科目下再增设一个二级科目“待交税款”予以反映。第二，计交增值税的计税依据应该是 1600 万元，而非 2000 万元，具体处理仍以上述实例予以说明。740)this.width=740”border=undefined甲公司会计处理如下：(1)205 年 1 月 1 日销售时：借：长期应收款 2000000 贷：主营业务收入(1600+1.17)13675200 应交税费待交税款(1600+1.1717)2324800 未实现融资收益 4000000 按实际利率 7.93(计算过程略)编制分期收款各年实现融资收益计算表，见表 3。同样，按实际利率 7.93编制分期收款各年待交税款冲减额计算表，见表 4。根据表 3、表 4 甲公司各年末相关会计处理如下：(2)20 x5 年 12 月 31 日收到款项时：借：银行存款 4000000 贷：长期应收款 4000000 借：未实现融资收益 1268800 贷：财务费用 1268800 借：应交税费待交税款 396800 财务费用 184400 贷：应交税费应交增值税 581200(3)206 年、207 年、208 年、209 年末账务处理同(2)，只是分摊金额略有差异。乙公司会计处理如下：205 年 1 月 1 日购入设备时：借：固定资产 16000000 未确认融资费用 4000000 贷：长期应付款 20000000 以后各年末支付款项等的会计处理，见前面乙公司的处理方法二，在此不再赘述。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！