合并财务报表培训讲义.doc

目录一、如何学透合并财务报表的编制（一)明确与合并财务报表有关的会计准则(二）合并财务报表的学习思路 (三）掌握合并财务报表的视角差异转换二、合并财务报表编制5步法三、合并财务报表的编制必备基础知识（一）长期股权投资初始投资成本确定(二）企业合并中涉及的长期股权投资四、合并财务报表的编制技巧（一）设置合并报表工作底稿模板（二）母公司对全部子公司恰当分类（三）逐笔对照抵销分录模板,以免遗漏抵销分录五、合并财务报表编制正确与否的校验（一）核对实收资本、盈余公积(二）核对长期股权投资(三）核对利润分配（四）核对未分配利润六、合并财务报表的常见错误与解决方案（一）随意确定合并报表范围的常见错误及解决方案（二）对母公司和子公司个别报表相关数据所做的调整，不全面、不完整的常见错误及解决方案（三）集团内部交易的抵销不全面、不完整的常见错误及解决方案（四）没有进行所得税的合并处理的常见错误及解决方案(五）没有进行合并报表层面的视角差异转换的常见错误及解决方案七、合并财务报表的进阶（一)子公司引入新股东后的合并报表问题（二）同一控制下吸收合并中的递延所得税的确认问题（三）同一控制下的吸收合并，留存收益调整问题（四)同一控制下分步实现企业合并如何处理(五)同一控制下年度内增加子公司如何编制合并报表（六）年度内处置子公司如何编制合并报表 （七）集团内部存在多层、间接持股复杂股权情况下合并财务报表的编制方法(八）因放弃增资丧失对原子公司控制权时的处理(九）交叉持股下合并财务报表问题一如何学透合并财务报表的编制（一）明确与合并财务报表有关的会计准则1、必须掌握的会计准则:企业会计准则第2号-长期股权投资、企业会计准则第20号企业合并 、企业会计准则第33号合并财务报表2、必须熟悉的其他相关准则企业会计准则第18号-所得税、企业会计准则第19号外币折算（二）合并财务报表的学习思路1、将相关准则涉及合并财务报表的内容放在一起研习。2、通过合并财务报表案例学习，记住常用的抵销分录。 （三）掌握合并财务报表的视角差异转换 目前编制合并财务报表，在绝大多数交易和事项的处理中都是运用“实体理论.实体理论要求将合并集团（即由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表报告主体）看做一个独立的会计主体，在集团合并层面运用各项会计政策和会计估计，使合并财务报表反映出合并集团对外发生的交易和事项对合并集团做为一个整体的对外财务状况、经营成果和现金流量的影响。因为实体理论把合并集团看做一个独立会计主体，很多交易和事项站在母公司个别报表角度和合并角度看影响不同，因此实体理论下的合并报表不再仅仅是简单的“汇总+内部交易和内部往来抵销”，还需要就同一交易或事项站在不同会计主体角度的处理差异进行调整,即所谓“视角差异”调整（或转换）.二、 合并财务报表编制5步法合并财务报表编制5步法：1、确定合并报表的合并范围(控制原则),根据子公司形成原因对子公司进行分类;分为:企业合并取得的子公司、投资取得的子公司、行政划拨取得的子公司。2、合并前对子公司个别财务报表进行调整;（1）会计政策的调整：按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表。(2）会计期间的调整：统一子公司与母公司的会计期间。如香港公司会计期间为每年4月1日次年3月31日.（3）公允价值的调整:对非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础,通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。公允价值与账面价值差异调整分录: 借：无形资产 固定资产 贷：资本公积借 :管理费用 贷： 累计折旧 贷 :累计摊销3、核对母子公司之间、子公司之间的内部交易及往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整，为编制合并抵销分录打好基础；4、编制合并工作底稿； (1）将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目数据过入合并工作底稿,进行加总(所有者权益变动表还可以根据合并资产负债表和合并利润表分析填列）； （2）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录。将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法;将母子公司和子公司之间内部交易、现金流量、内部往来等对合并财务报表有关项目的影响抵销处理；确认合并报表层次的递延所得税资产或递延所得税负债。5、计算合并财务报表各项目的合并金额，填列合并财务报表。主要调整和抵销分录模拟权益法核算调整：借:长期股权投资-损益调整 长期股权投资-其他权益变动 贷：投资收益 年初未分配利润 资本公积合并当年子公司分红调整：借:投资收益 贷:长期股权投资损益调整母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销：借:实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润年末 商誉(差额) 贷：长期股权投资 少数股东权益 营业外收入（差额) 母公司与子公司之间投资收益的抵销：借：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷：利润分配提取盈余公积 利润分配-分配股利 未分配利润年末内部债权与债务项目的抵销,以应收、应付款为例：内部应收应付款当年抵销分录借：应付账款 贷：应收账款内部应收账款计提坏账准备的抵销;借：应收账款坏账准备 贷：年初未分配利润 资产减值损失内部应收账款因计提坏账准备造成财税差异的，个别报表层面计提的递延所得资产随着坏账准备的抵销予以抵销。借：所得税费用 贷:递延所得税资产 (分录为抵销个别报表中坏账准备增加额的抵销分录，如个别报表中坏账准备本期发生额减少,作相反抵销分录）。存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销连续编制合并报表的抵销:上期末存货中未实现内部销售损益的抵销:借：年初未分配利润 贷：营业成本（上期末存货中未实现的内部销售损益）抵销本期新增内部销售收入 借:营业收入 贷：营业成本 存货(本期购入存货中未实现的内部销售损益）内部购销存货业务，在集团合并报表层面抵销了收入、成本和期末存货中未实现内部销售损益后，集团合并报表层面的存货按销售方最初购进成本列示，但计税基础为销售方的销售价格，形成财税差异。因此应该计提递延所得资产。借：递延所得税资产 贷：所得税费用 集团内部固定资产资产交易的抵销处理交易当年，内部销售的抵销 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产原价内部销售固定资产中包含未实现内部利润对应折旧费用的抵销借：固定资产累计折旧 贷:管理费用以后年度：以前年度内部购销固定资产中包含未实现内部利润的抵销借：年初未分配利润 贷：固定资产原价以前年度内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应折旧费用的抵销借：固定资产累计折旧 贷：年初未分配利润内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应当期折旧费用的抵销 借:固定资产累计折旧 贷：管理费用同时确认固定资产可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异的递延所得税影响借：递延所得税资产 或借：所得税费用 贷:所得税费用 贷:递延所得税负债三、合并财务报表的编制必备基础知识（一）长期股权投资初始投资成本确定1、非企业合并方式取得的长期股权投资(1）以支付现金取得的长期股权投资。 包括外购股权和设立公司两种。按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算,不构成取得长期股权投资的成本。（2)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其初始投资成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润. 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除(指资本公积),权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。案例：2012年3月，A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为10400万元.为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。 本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本：借：长期股权投资104 000 000 贷：股本60 000 000 资本公积-股本溢价44 000 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积-股本溢价4 000 000 贷：银行存款4 000 000（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定的价值不公允的除外。 投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外.在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场，无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值. 案例：A公司设立时,其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价4000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20。取得该项投资后，A公司根据其持股比例,能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。A公司对于投资者投入的该项长期股权投资,应进行的会计处理为：借：长期股权投资40 000 000 贷：实收资本32 000 000 资本公积资本溢价 8 000 000（4）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的原则确定。即:长期股权投资初始投资成本的确认均使用公允价值。债务重组方式取得的长期股权投资：对债权人而言,将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失,计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出.发生的相关税费，计入长期股权投资初始投资成本.案例：2011年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100,000元，合同约定6个月后结清款项.6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组.经双方协议,乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。假定转股后甲公司注册资本为5,000,000元，净资产的公允价值为7，600，000元，抵债股权占甲公司注册资本的1。假定相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。债权人乙公司的会计处理如下:1.计算重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额100,000-7，600,0001100,00076，00024,000(元）. 差额24，000元,扣除杯账准备5，000元，计19,000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。2会计分录： 借：长期股权投资甲公司76,000 营业外支出债务重组损失19，000 坏账准备 5,000 贷：应收账款100，0002、企业合并中取得的子公司（1）企业合并的定义 企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 如下不属于企业会计准则第20号企业合并规范的交易、事项:购买子公司的少数股权。两方或多方形成合营企业的企业合并。仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上企业合并成一个报告主体的交易或事项.如:签定委托受托协议，虽无所有权，但有控制权,因无法计量企业合并成本，虽涉及控制权的转移,但不属于企业合并准则规范的情况。例如：A企业对B公司无股权投资，但通过与B公司的股东甲企业签定受托协议拥有B企业超过51%以上的表决权，控制B企业的生产经营,其不属企业合并准则规范的情况.(2）企业合并的类型 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并又均分为如下三种合并类型.项目合并方被合并方吸收合并取得被合并方全部净资产,并承担负债撤销法人资格新设合并参与合并企业均撤销法人资格，重新注册成立一家新的企业控股合并取得控股权，应确认长期股权投资保持独立,成为子公司（3）同一控制下的企业合并： 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的.同一方:实施最终控制的投资者相同的多方：根据投资者的合同或协议非暂时性:合并前（1年）；合并后（1年） 实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1 年以上(含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1 年以上(含1 年)。 同一控制下企业合并的特点： 1、不作为购买,仅看做同一集团内企业财产与资源的重新分配。即账面资产、负债的重新组合 . 2、交易作价往往受最终控制方的影响同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后同一控制下企业合并的处理 从最终控制方角度确定相应的处理原则，按照权益结合法进行核算，确认“账面值”，不按公允价值调整,即：对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整.合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉.合并日不产生损益。合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目：调整顺序:资本公积（资本或股本溢价）盈余公积未分配利润.同一控制下企业合并取得的长期股权投资的初始计量 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积(资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益. 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益. 特例： 对于同一控制下的企业合并交易，当被合并方的净资产为负数时，除合并方负有承担额外损失的义务外，合并方个别报表对被合并方的长期股权投资应减计至零为限，不应当出现负数。否则，不符合基本准则对于资产的定义。合并费用的处理 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益,包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。但以下两种情况除外：以发行债券方式进行的企业合并,与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22 号-金融工具确认和计量的规定进行会计处理。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照金融工具准则的原则,有关的费用应计入负债的初始计量金额.即应付债券。发行权益性证券作为合并对价的,与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第37 号-金融工具列报的规定处理.即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。合并财务报表的编制：控股合并情况下： 形成母子公司关系,应编制合并财务报表。包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表.合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润.被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润 其中:合并方在合并前实现的净利润同一控制下控股合并,长期股权投资的成本确定以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益例1：企业集团P一子公司S1公司以账面价值为1000万元公允价值为1200万元的某项固定资产作为对价,取得同一集团内另外一公司S2 60的股权。合并日被合并企业（S2公司)的账面所有者权益总额为1500万元 长期股权投资的成本为900万元 差额100万元调整资本公积和留存收益借：长期股权投资 900 资本公积 100 贷：固定资产 1 000 如资本公积不足冲减，冲减留存收益同一控制下吸收合并和新设合并取得资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益例3：S4公司于2007年7月1日对同一集团内全资S5公司进行了吸收合并。为实现该企业合并,S4公司发行了600万股股票作为对价。合并日,S4公司及S5公司的所有者权益构成如下：S4公司（万元） S5公司(万元）股本 3600 股本 600资本公积 1000 资本公积 200盈余公积 800 盈余公积 400未分配利润 2000 未分配利润 800合计 7400 合计 2000 S4 公司应进行会计处理：借：净资产 2000 贷：股本 600 资本公积 1400（4）非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法确定购买方 购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资,在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等.原则:取得对被购买方控制权的日期，参考有关条件确定：同时满足以下5个条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日. A合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 B按照规定,合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 C参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 D购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50)，并且有能力、有计划支付剩余款项。 E购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。确定企业合并成本 A按所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。B付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益。 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。注：合并成本中可能包含或有对价的公允价值。 某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定,根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本.如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过1000万元,购买方应在原购买出价的基础上另付10的价款。 合并中发生的相关费用计入企业合并成本,以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额，与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入例题：S1公司以所持有的部分非流动资产为对价,自S6公司的控股股东处购入S6公司70的股权。 作为合并对价的非流动资产的账面价值为7 800万元,其公允价值为12 000万元。则：4200万元计入合并当期损益、企业合并成本为12 000万元将合并成本在所取得的资产和负债间分配 企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 在合并成本确定的基础上,如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨认资产和负债之间进行分配，然后确定增加的资产、负债；如果是控股合并,在合并报表中应列示被投资方的资产、负债，也存在合并成本在取得的可辨认资产和负债之间分配的问题。以下四点需要注意，涉及到确认新的资产、负债问题： A.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括： a。合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外）,其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。b。合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。 B.企业合并中取得的无形资产应符合企业会计准则第6号无形资产中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。注意:非同一控制下企业合并，无形资产的确定是不需要同时满足资产的两个确认条件的（企业会计准则第6 号-无形资产,第四条 无形资产同时满足下列条件的,才能予以确认：(一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;(二）该无形资产的成本能够可靠地计量。，该条体现了购买法的实质)。 C。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认.注意:非同一控制下企业合并，预计负债的确认是不需要同时满足其确认的三个条件的（该义务是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量)。也是购买法的体现。 D、商誉及应计入损益的金额 合并成本所取得净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试。视企业合并方式不同,控股合并情况下,该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下,该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。 对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。 企业合并中形成的递延所得税，是在把合并成本分摊到各项可辨认资产、负债以确定购买日公允价值之后,通过将各项可辨认资产、负债的公允价值和其各自的计税基础相比较得出的，也就是在购买日需要完全重新计算由该次企业合并导致的递延所得税资产和递延所得税负债。相应地，原先被购买方账面上的递延所得税资产负债就不予以考虑，因为各项可辨认资产、负债在被购买方原先账面上的账面价值与购买方于购买日对企业合并的会计处理无关。在非同一控制下的企业合并中,购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。例如，被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。例题:S1公司以公允价值为14 000万元、账面价值为10 000万元的资产作为对价吸收合并了S7，购买日S7公司持有净资产的情况如下: 账面价值 公允价值固定资产 6000 8000无形资产 4000 6000长期借款 3000 3000 净资产 7000 11000 S1公司的账务处理为：借:固定资产 8000 无形资产 6000 商誉 3000 贷:长期借款 3 000 相关资产 10 000 营业外收入 4 000通过多次交易实现的企业合并购买日的确定控制权转移日购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买20%股权支付3 000万 第二次购买50股权支付8 000万 企业合并成本：11 000万例7：甲公司于206年7月1日取得乙公司20%的股份,成本为1000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为4000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策. 206年，甲公司确认投资收益800万元,在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。207年1月1日,甲公司以3 000万元的价格进一步购入乙公司40%的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为7 000万元.1、对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10%提取盈余公积）借：盈余公积 80 利润分配未分配利润 720 贷：长期股权投资 8002、确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 3 000 贷：银行存款 3 0003、商誉的计算（1)取得20股份时应确认的商誉1 0004 00020200（2)进一步取得40股份时应确认的商誉3 0007 00040200（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额200200400接上例:4、合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理 在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化600万元（70004000）20，应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积合并资产负债表：净资产 7000 长期股权投资 1 000 ( 800+ 200 )商誉 400 长期股权投资 3 000 （2 800+ 200 ） 少数股东权益 2 800 合计 7400 合 计 6 800 差额600万元,属于被投资单位在取得投资后实现留存收益部分，增加留存收益，差额调整资本公积 购买日合并财务报表的编制: 控股合并情况下，购买日一般仅需编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表。 需要强调的是，非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额,作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负债等,是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。四、合并财务报表的编制技巧（一）设置合并报表工作底稿模板 实务中合并报表工作底稿模板非常重要.通常是将纳入合并范围的各家个别报表统一EXCEL格式（资产负债表、利润表、现金流量表的报表项目及行列数据格式必须要求统一,数据格式一般用会计专用或数值格式）,并按各公司顺序编号放入同一个文件夹,然后在合并报表工作底稿的各个EXCEL单元格中设置与相应母子公司个别财务报表对应的数据链接，这样做的目的是当一家个别报表需要修改时,则合并工作底稿中的数据能够自动更新（注意:自动更新时需要同时打开2个相关的文件表格，更新后需随时保存。）。底稿模板请看附件。 设置合并报表工作底稿模板时注意报表项目和需要对外披露的合并财务报表项目相一致。（二）母公司对全部子公司恰当分类在编制合并报表前， 母公司需对其全部子公司进行分类,以便做出不同的合并处理.子公司按取得方式一般分为3类:1、母公司直接投资设立的子公司；2、同一控制下企业合并取得的子公司、非同一控制下企业合并取得的子公司；3、行政划拨取得的子公司。非同一控制下企业合并,合并报表编制的基本原理是购买法；同一控制下企业合并，合并报表编制的基本原理是权益结合法；母公司直接投资设立的子公司及行政划拨取得的子公司则直接按照正常的编制程序进行合并。（三)逐笔对照抵销分录模板，以免遗漏抵销分录 实践证明，将抵销分录模板记牢，按部就班可以避免遗漏抵销分录.1、编制合并资产负债表需要调整抵销的项目母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目；母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目； 注意：合并财务报表层面递延所得资产随着坏账准备的抵销应予以抵销。存货项目,即抵销内部购销成本与收入和集团内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即抵销内部购销固定资产虚增的原价和累计折旧、集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；无形资产项目，即集团内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益 注意:内部购销存货、固定资产、无形资产业务，在集团合并报表层面抵销了收入、成本和期末存货、固定资产、无形资产中未实现内部销售损益后，集团合并报表层面的存货、固定资产、无形资产按销售方最初购置成本列示，但计税基础为销售方的销售价格，形成财税差异。因此应该计提递延所得税资产或递延所得税负债.2、编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵销的项目集团内部销售收入和内部销售成本项目；集团内部投资收益与子公司利润分配项目，包括内部利息收入和利息支出项目、内部股份投资收益与子公司利润分配项目；资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失。3、编制合并现金流量表需要调整抵销的项目母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量与吸收投资收到的现金相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品与购买商品所产生的现金流量相互抵销;母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵销。五、合并财务报表编制正确与否的校验1、核对实收资本、盈余公积（1）合并财务报表的实收资本等于母公司个别报表的实收资本。 合并报表需将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销。(2)合并财务报表的盈余公积等于母公司个别报表的盈余公积. 合并报表不要求恢复子公司的盈余公积,所以母公司个别报表上的盈余公积和合并报表上的盈余公积通常是一致的。合并报表主体是一个经济主体，提取盈余公积是公司法对法人的要求，而合并报表会计主体并不是法人。2、核对长期股权投资（1)合并财务报表工作底稿中长期股权投资抵销数（贷方抵销借方抵销的差额）通常等于母公司账面记载的纳入合并范围的子公司投资成本数。(2)模拟权益法调整后计算出的对子