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对合并财务报表抵消分录的理解
现行的企业会计准则规定部分企业在资产负债表日必须编制合并财务报表且合并财务报表编制必须考虑会计政策差异、未实现内部业务及会计利润实质等因素，因此财务报表合并实质及具体实务处理成为合并财务报表的核心问题，抵消分录的处理也随即成为了重点中的重点。
一、什么是合并会计报表的抵消分录
合并财务报表是指由母公司编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。母公司应当是依法登记，取得企业法人资格的控股企业.合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
合并会计报表的抵消分录指的是在编制合并会计报表时对于相关应该抵消的项目进行的调整分录。　　合并抵消是指母公司在编制合并会计报表时，以母公司和子公司的个别财务报表为基础，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异进行抵消.母公司在合并抵消时所编制的会计分录称之为合并抵消分录.合并抵消分录的编制目的和作用是为了消除内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异,使内部交易在个别财务报表中的反映与在合并财务报表的反映一致,但这种一致性仅仅是为编制合并财务报表。　　合并资产负债表的抵消项目主要有母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目、母子公司之间内部往来项目、存货中未实现利润项目、固定资产项目、无形资产项目和盈余公积项目；合并利润与利润分配表的抵消项目主要有内部销售收入和销售成本、内部投资收益项目、管理费用项目和纳入合并范围的子公司利润分配项目等;合并现金流量表的抵消项目在编制合并资产负债表和合并利润与利润分配表时一并处理。　　编制合并会计报表的主要功能是为了真实、公允地反映母子公司作为一个整体的财务状况、经营成果和现金变动情况.
二、合并抵消分录产生的根源
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表是将母公司和其全部子公司形成的企业集团作为一个会计主体， 由母公司依据其和全部子公司的个别财务报表为基础合并编制成的.
合并财务报表将母公司和其全部子公司形成的企业集团作为一个会计主体, 较之于母、子公司的个别财务报表， 会计主体的范围有所扩展。企业集团的资金运动与母、子公司单个企业的资金运动在会计处理上将有所不同， 主要体现在对企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的会计处理上， 而对企业集团以外的交易在合并财务报表中和个别财务报表中的处理是相同的。因此, 合并财务报表与个别财务报表所反映的内容既存在差异又存在相同之处。
企业集团作为一个会计主体， 只是经济意义上的主体， 而非法律意义上的主体, 不具备法律主体资格的企业集团不可以以自身的名义开展经济业务， 不独立承担相关的法律责任, 企业集团的经济业务事实上是由组成集团的母、子公司以各自的名义开展的， 由母、子公司独立承担相关的法律责任。
根据上述分析， 单独设置一套账簿体系来核算监督企业集团的资金运动, 并在此基础上编制合并财务报表， 既不节约会计信息成本， 也缺乏事实依据。合并财务报表应由母公司依据和全部子公司的个别财务报表为基础合并编制而成。如果不存在母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易， 只存在企业集团以外的交易， 合并财务报表的编制只需将个别财务报表的数据汇总即成.但企业集团内部成员之间的交易始终是存在的， 如母公司对子公司之间的投资活动是客观存在的， 而且母公司能控制子公司的财务经营决策。除此之外， 母公司与子公司、子公司相互之间通常还会发生销售商品、提供劳务和转让资产等诸多内部交易。因此, 合并财务报表的编制又不同于将个别财务报表的数据简单汇总， 而是要在此基础上消除内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异。
三、合并抵消分录的含义与特征
合并抵消是指母公司在编制合并会计报表时， 以母公司和子公司的个别财务报表为基础, 将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异进行抵消。母公司在合并抵消时所编制的会计分录称之为合并抵消分录。合并抵消分录的编制目的和作用是为了消除内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异， 使内部交易在个别财务报表中的反映与在合并财务报表的反映一致， 但这种一致性仅仅是为编制合并财务报表。
合并抵消分录的编制目的和作用决定了其不同于日常会计处理中所编制的其他会计分录, 具有如下一些自身的特征.
1。合并抵消分录主要起到抵消有关报表项目数据的作用。依据这一特征， 通常情况下结合报表项目的性质就能确定合并抵消分录的借贷方涉及的具体项目， 而不会将所要抵消报表项目的借贷方向弄错.例如: 当抵消内部存货、固定资产和无形资产交易中的未实现利润时， 如果相关资产的内部售价高于原售出方的账面价值或成本时， 未实现利润为盈利， 导致个别财务报表中期末相关资产的账面价值被高估, 编制合并抵消分录时， 贷方应抵消相关的资产项目， 借方抵消相关损溢项目。如果相关资产的内部售价低于原售出方的账面价值或成本时， 未实现利润为亏损, 导致个别财务报表中期末相关资产的账面价值被低估, 编制合并抵消分录时， 借方应抵消相关的资产项目, 贷方抵消相关损溢项目。
2。合并抵消分录不用过账, 不会导致当期和以后期间个别报表财务相关项目的数据发生变化。编制合并抵消分录使内部交易在个别财务报表中的反映与在合并财务报表的反映一致，但这种一致性仅仅是为了编制合并财务报表， 而非调整母公司和子公司各自对外提供的个别财务报表。因此， 合并抵消分录不用过账， 编制了合并抵消分录也并不意味着个别报表财务相关项目的账簿数据和报表数据发生变化。
3.合并抵消分录抵消的是报表项目不是具体的账户。会计报表的项目名称与所对应的账户名称不完全一致, 处理日常会计业务所编制会计分录借贷方都用相应的账户名称, 编制合并抵消分录时， 借贷方要用相应的报表项目名称。当报表项目名称与所对应的账户名称不一致时， 用报表项目名称。例如在合并抵消分录中， 会用到“存货”、“固定资产原价”、“期初未分配利润”、“提取盈余公积”等报表项目名称, 而不是用“原材料"、“库存商品”、“固定资产”、“利润分配”等账户名称。
四、合并会计报表抵销分录的编制
1。编制合并会计报表的目的及范围
为了反映整个企业集团的财务状况、经营成果,对应纳入合并范围的子公司，应以母公司或控股公司为主，来编制集团的合并会计报表。
　　要编制合并会计报表，就要抵消不属于集团的收入、成本、利润、债权债务及投资等；属于集团对外的上述内容是不能抵销的,否则合并数就为零.所以,编制抵销分录应站在集团角度来思考问题.否则，就会虚增集团的收入、成本、利润、债权、债务以及投资等。
2。集团在连续编报情况下,应如何编制抵销分录
对以前集团内部已做抵销的事项，在本年末编制合并会计报表时,还要对以前已做抵销的事项，继续做抵销.其理由是，以前做的抵销分录只是在以前的工作底稿上抵销,并没有记人母、子公司任何一方的会计账簿，所以个别会计报表并没有做抵销。　　涉及以前个别会计报表属于影响利润表项目的，如管理费用（多提折旧、补提或冲提坏账准备、补提或冲提存货跌价准备等），财务费用（发行债券方年末计提的利息),营业外收入、营业外支出(多提的固定资产、无形资产、在建工程的减值准备），主营业务收入，主营业务成本等）。以前抵销分录中影响以前的“年末未分配利润”，结转到本年为“年初未分配利润”；不涉及到损益项目的,即影响资产负债表和利润分配表项目的,如集团内部的应收账款与应付账款;应付债券与长期债权投资；应付利息与应收利息；应付股利与应收股利;其他应付款与其他应收款;长期股权投资与所有者权益项目等的抵销。　　以前合并会计报表中的“合并数”已抵销了集团内部交易、债权债务及投资等事项，但个别会计报表并没有抵销，本年在编制合并会计报表时又以以前个别会计报表为基础,进行加总，如果不对“合计数”中重复因素作抵销处理,这样就与以前合并会计报表的“合并数”不相一致.
五、总结
抵消分录作为合并财务报表的重要的一部分，充分的体现着对于报表合并的基本思想：①部分与整体的关系。合并报表是基于基础报表而编制的，并且是基础报表的整体反映,但是整体与部分不是简单的相加.②经济实质性.合并报表所反映的信息从社会经济角度出发，考虑对社会的经济贡献.③黑箱性（内部性）:基础报表中的业务往来仅仅是内部往来且对社会无经济贡献，所以在合并报表中看不出来企业集团内部企业之间的关联交易。④整合性（抵销性）：合并财务报表不是对基础报表的简单相加,而是根据各项具体经济业务实质进行整合与抵销处理后编制出的报表。⑤合并范围。财务报表合并对象是企业能够控制的其他企业，不论其规模及业务等其他条件如何,凡是能实施控制的企业均在合并范围之内.
参考文献:
①财务报表合并的会计抵销处理思路——上官鸣，赵富明
②合并会计报表若干理论问题探讨——黄世忠，孟平
③合并财务报表调整分录和抵销分录的编制——贾炜莹