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数据资源会计处理流程研究报告（2024）1 数据资源会计处理流程研究报告（2024）编写组组长：编写组组长：丁友刚、许晶晶 编写组成员：编写组成员：（按姓氏拼音首字母排序）陈朝琳、陈思岑、蹇薇、王骏、杨澜、邹咸宇 鸣谢：鸣谢：（排名不分先后）广东财经大学会计学院 暨南大学管理学院 工业和信息化部电子第五研究所 广东中职信会计师事务所（特殊普通合伙）厦门信息集团大数据运营有限公司 泉州大数据公司 厦门市云大物智数据研究院 易信（厦门）信用服务技术有限公司 福建信实律师事务所 佛山众陶联供应链服务有限公司 广东泰一高新技术发展有限公司 广东柯内特环境科技有限公司 广东南方财经控股有限公司 广东联合电子服务股份有限公司 数据资源会计处理流程研究报告（2024）4 目录 前言.6 总体要求.8 第一步：判断是否为企业拥有或控制.10 一、法律缺失导致企业难以判断是否“拥有”数据资源.10（一）企业是否“拥有”数据资源取决于所有权.10（二）数据资源确权存在争议.11 二、对于“控制”概念的理解.14（一）收入准则对“控制”的规定.14（二）“控制”概念在数据资源中的运用.16 三、从“控制”角度考察数据资源的“三权”.18（一）“三权分置”的提出.18（二）数据资源持有权.19（三）数据加工使用权.19（四）数据产品经营权.21（五）“三权”登记与会计确认.22（六）对于“三权”的整体理解.23 第二步：分析经济利益是否流入企业.25 一、数据资源创造经济价值.25 二、三种主要业务模式.27（一）内部使用数据.27（二）对外提供服务.28（三）直接交易数据.29 第三步：区分数据资源无形资产和数据资源存货.31 一、数据资源无形资产.32（一）数据资源与软件的区分.33（二）客户数据资源与客户关系资源的区分.36 二、数据资源存货.38 第四步：确定记账单元.40 一、会计准则对记账单元的规定.40（一）记账单元释义.40 数据资源会计处理流程研究报告（2024）5（二）无形资产和存货的记账单元.42 二、数据资源的记账单元的确定.45（一）按照数据量或存储量确定记账单元.45（二）利用信息技术确定记账单元.45（三）根据登记的数据权属确定记账单元.49（四）以数据产品为记账单元.54 第五步：合理归集和分摊成本.57 一、内部研发形成数据资源.58（一）明确数据资源研发活动各阶段.58（二）研发支出的归集与分摊.61（三）建立健全数据资源研发管理流程与内部控制.63（四）数据资源的委外研发与合同履约.64（五）数据资源入表需求与 IPO 监管要求.66 二、外购取得数据资源.67（一）是否达到预定用途.67（二）加工支出和其他费用的归集与分摊.67 第六步：后续计量.69 一、摊销.69 二、减值.71 第七步：列报与披露.74 一、列报.74 二、披露.75（一）强制披露.75（二）自愿披露.78 参考文献.84 数据资源会计处理流程研究报告（2024）6 前言前言 数据资源作为许多企业重要的生产要素，如何对其做出恰当的会计处理，已经成为当务之急。为了贯彻党中央、国务院决策部署，服务数字经济的健康发展，加强企业会计准则实施，财政部于 2023 年 8 月制定印发企业数据资源相关会计处理暂行规定（财会202311 号，以下简称暂行规定）。2024 年 1 月 1 日起，所有适用企业会计准则的企业都应当遵循 暂行规定，规范数据资源相关会计处理，披露相关会计信息。由于数据资源具有明显不同于一般无形资产和存货的诸多特点，企业在相关数据资源的持有目的、形成方式、业务模式、应用场景，以及与之有关的经济利益流入与流出方式等方面千差万别，因此在数据资源会计处理过程中存在不少疑问和争议。企业需要结合自身情况，以及对暂行规定和相关准则的准确理解，采取适当的会计处理。本报告以暂行规定及相关准则规定为依据，以确认、计量、列报和披露为顺序，阐述企业数据资源会计处理流程。此外，本报告还参考了财政部会计司有关负责人就印发暂行规定答记者问、财政部会计司暂行规定专题线上培训等资料，结合对相关企业的访谈与调研所获取的信息，遵循专业、严谨、规范的原则，分析数据资源会计处理各步骤中的主要问题，并提出相关建议。其中可能提及企业为进行会计处理所需要的准备工作，但不展开说明相关准备工作流程与工作要点。本报告尽可能考虑数据资源及其运营管理中的一般特数据资源会计处理流程研究报告（2024）7 点，分析并解决问题，对于某些企业数据资源的特殊之处及其运营管理中出现的特别情况，本报告将不一一述及。本报告中的观点仅代表编写组的观点,存在错误可能,不构成投资建议。数据资源会计处理流程研究报告（2024）8 总体要求总体要求 企业有必要遵循有关规定，分步骤对数据资源进行会计处理。本报告将数据资源会计处理流程分为七个步骤本报告将数据资源会计处理流程分为七个步骤（见图 1）。其中，会计确认是数据资源会计处理流程的起点，相对于之后的会计处理程序，暂行规定及其相关准则对其规定涉及的关键点比较多，考虑到暂行规定施行伊始，企业因此产生的问题及其处理过程也比较复杂。为此，本报告将其分为：判断企业是否拥有或控制（第一步）、判断企业是否拥有或控制（第一步）、分析经济利益是否流入企业（第二步）、区分无形资产与存货（第三分析经济利益是否流入企业（第二步）、区分无形资产与存货（第三步）、确定记账单元（第四步）；之后是数据资源会计计量，包括合步）、确定记账单元（第四步）；之后是数据资源会计计量，包括合理归集和分摊成本（第五步）及后续计量（第六步）；最后是列报与理归集和分摊成本（第五步）及后续计量（第六步）；最后是列报与披露（第七步）披露（第七步）。图图 1 1 数据数据资源会计处理流程资源会计处理流程 判断是否为企业拥有或控制分析经济利益是否流入企业区分无形资产与存货确定记账单元合理归集和分摊成本后续计量列报与披露需要说明的是，所谓“数据资源入表”，是一种通俗说法。在会计上，是指企业通过确认、计量、列报等会计处理流程，将符合规定条件的数据资源列示在资产负债表中。财务报表附注是对在报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。因此，出于严谨，本报告题目不使用“数据资源入表”的说法。同时，考虑到会计处理的完整性和暂行规定要求，本报告包括对数据资源的相关披露（财务报表附注）部分。数据资源会计处理流程研究报告（2024）9 企业在判断是否确认、如何确认数据资源时，除了 暂行规定，还需要遵循企业会计准则第 1 号存货（财会20063 号，以下简称存货准则）和企业会计准则第 6 号无形资产（财会20063 号，以下简称无形资产准则）。另外，在判断是否符合“资产”定义时，还需要参考企业会计准则基本准则（财政部令第 76 号，以下简称基本准则）的相关规定。基本准则第二十条定义，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。因此，企业有必要根据上述规定，结合某项数据资源的特点，判断其是否为企业所拥有或控制（第一步），并分析其经济利益是否流入企业（第二步）。数据资源会计处理流程研究报告（2024）10 第一步：判断是否为企业拥有或控制第一步：判断是否为企业拥有或控制 数据资源因其独有特点而难以被数据资源因其独有特点而难以被判定判定是否是否为企业所拥有为企业所拥有或或控制。控制。由于数据资源的多元主体性、可复制性、非排他性等特点，要判断企业是否合法、合规地拥有或控制某项数据资源，有时并非易事。这主要涉及对于数据资源的拥有和控制概念的判断问题。一、一、法律缺失导致企业难以判断是否“拥有”数据资源法律缺失导致企业难以判断是否“拥有”数据资源 （一）企业是否（一）企业是否“拥有”“拥有”数据资源取决于所有权数据资源取决于所有权 基本准则在定义资产时明确指出，由企业拥有就是指企业享有某项资源的所有权。企业会计准则应用指南汇编2024 对此做出解释，企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益。一般而言，在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素。法律上，所有权是所有人依法对自己财产所享有的占有、使用、收益和处分的权利，又称财产所有权，是物权中最重要、也最完全的一种权利，具有绝对性、排他性、永续性等特征。企业持有的一般资产的所有权界定相对明确，可以通过契约、登企业持有的一般资产的所有权界定相对明确，可以通过契约、登记或证书来确定、转让或维护这些资产的所有权。记或证书来确定、转让或维护这些资产的所有权。数据资源则明显不同。首先，数据是不断流动和更新的，而且可能被多方共享或使用，不具有排他性特征；其次，数据可能有多个来源，所有权的归属可能涉及多方利益，各方都可能因参与某项数据的生产而单方面宣称自己拥有其一部分权利，但都无法因此宣称自己拥有其绝对权利；最后，数据的复制成本极低，很难判断企业是否能够永久地、排他地从中获数据资源会计处理流程研究报告（2024）11 取经济利益。因此，企业对于数据资源所有权的认定尚待法律基础的建立。对于数据资源所有权问题，目前我国法律法规没有做出明确规定，但一些地方存在不同的理解。其中，海南省大数据管理局于 2023 年12 月发布的海南省数据产品超市数据产品确权登记实施细则（暂行）主张，申请对象对于经过加工处理、数据关联对象授权清晰、数据来源可靠、可计量、具有经济社会价值的数据产品（经过加工处理后可计量的、具有经济社会价值的数据集、数据接口、数据指标、数据报告、数据模型算法、数据应用、数据服务等可流通的标的物），享有占有、使用、收益和依法处分的权利，即“数据产品的所有权”，可以就此向海南省大数据管理局授权的海南省数据产品超市运营者申请确权登记，经过技术性审查和合规性审查之后，获取数据产品确权登记凭证。（二）数据资源确权存在争议（二）数据资源确权存在争议 企业在数据资源确权方面的法律依据企业在数据资源确权方面的法律依据尚在建立中尚在建立中。公共数据、企公共数据、企业数据和个人信息数据的确权存在法律上的争议或业数据和个人信息数据的确权存在法律上的争议或瑕疵。瑕疵。当前，与“拥有”概念相关的数据资源“确权”（界定某项数据资源的权属）引起了广泛讨论，也存在不少争议。中华人民共和国民法典 第一百二十七条规定，“法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的，依照其规定”，由此将“数据”作为民事权利的客体，纳入民事法律领域进行保护。中华人民共和国数据安全法第七条规定，“国家保护个人、组织与数据有关的权益，数据资源会计处理流程研究报告（2024）12 鼓励数据依法合理有效利用，保障数据依法有序自由流动，促进以数据为关键要素的数字经济发展”，明确了数据有关权益受到法律保障。对于数据相关权利的侵犯行为，法院一般采用反不正当竞争法第2 条和第 12 条的规定，将侵权行为认定为不劳而获的搭便车行为，要求相应当事人承担民事责任，从而间接界定被侵权人对于数据资源的权属。但是，现行法律体系在数据确权方面的法律依据仍存在不足。企业的原始数据主要有三类：一是在业务经营过程中收集和产生的数据。例如，通过互联网平台获得的用户数据，包括用户基本信息、用户行为数据等；通过智能装备（例如物联网）采集生产现场数据，包括设备数据、产品数据、过程数据、环境数据、作业数据等。二是通过外部采购或授权共享获取的数据。包括通过数据交易所或者数据交易中心获得的数据，以及通过场外交易获得的数据，或是经个人、政府、其他企业授权，以共享形式获得的数据。三是通过互联网获取到的公开数据，例如舆情数据、政务开放数据、上市公司公开披露数据等。这些原始数据既包含企业数据，也可能涉及需要授权的公共数据和个人信息数据。这三类数据资源的确权都有可能存在法律上的争议或瑕疵，由此影响会计确认。1 1.公共数据公共数据 公共管理部门或受其委托的企业在履行职责过程中会采集大量具有社会价值和经济价值的公共数据。数据安全法强调公共数据的安全与开放，推进其开放利用，为数据处理者依法获取公共数据提数据资源会计处理流程研究报告（2024）13 供了法律依据。根据相关法律规定，企业需要在被明确授权的情况下获取并持有公共数据，才可以合法使用。当前，不少企业与公共部门进行商业化联合运营，取得公共数据授权，对数据资源进行加工，并形成数据产品对外提供服务。但是，这些企业获取的公共数据在确权方面存在不少问题：大部分企业在使用公共数据时未取得授权文件；或者虽有授权，但授权文件存在瑕疵（授权机构本身是否具备相关权利存在争议、授权时限不明确等）；或者同时有多家企业获得授权，但各方难以界定数据权属等。2 2.企业数据企业数据 同样，企业需要获取其他企业的授权，才能合法使用相关企业数据。当前，一些企业在未取得其他企业明确授权的情况下，大量使用相关企业数据。另外，一些企业获取的集团内数据的确权也存在问题。同样的企业数据，可能被集团内多家企业多次确权，也可能同时都未被集团内的任何企业所确权。不少企业数据在集团内的权属不清，已经导致一些大型数据商集团内部企业为此发生经济利益上的争议，也影响企业对于相关数据资源的会计确认。3 3.个人信息数据个人信息数据 实务中，企业常常将个人信息数据进行加工、整合、分析、挖掘，以形成新的有价值的数据产品或服务。我国民法典、刑法、消费者保护法、网络安全法、个人信息保护法等多部法律对公民保护其个人信息数据的知情权、同意权、查询权、更正权、数据资源会计处理流程研究报告（2024）14 拒绝权、删除权等方面做出了明确、严格的规定，任何组织或者个人需要获取他人个人信息的，应当依法取得并确保信息安全，不得非法收集、使用、加工、传输他人个人信息，不得非法买卖、提供或者公开他人个人信息。这导致在运营过程中收集并处理大量个人信息数据的企业在其确权方面存在诸多困难。实务举例：通过数据资产登记进行确权 广东联合电子服务股份有限公司认为，在实际操作中，数据在其生产方、采集方和使用方之间的权利界限经常比较模糊。该公司一般通过政府机关发布的红头文件（授权书）以及在数据交易所进行数据产品登记、上架、评估等方式对数据产权予以确定。需要提请注意，第三方登记不是数据资源确认为资产的必要前提，而是企业数据产权保护的一种策略。只要企业能够证明自身已经合法拥有或者控制该数据资源，并符合资产确认的其他条件，企业就可以确认相关数据资源。二、二、对于“控制”概念的理解对于“控制”概念的理解 基本准则虽然在资产定义中使用了术语“控制”，但没有对其内涵做出规定或解释。在企业会计准则体系中，企业会计准则第 14 号收入（财会201722 号，以下简称收入准则）首次明确规定“控制”商品或服务的内涵。（一（一）收入收入准则对准则对“控制控制”的规定的规定 收入准则第四条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。在收入准则应用指南“四、数据资源会计处理流程研究报告（2024）15 关于收入的确认”中，比较详尽地解释了企业对商品或服务的“控制”概念。其中指出，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。取得商品控制权同时包括下列三项要素：1.当前当前能力能力 收入准则应用指南强调，企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。例如，企业与客户签订合同为其生产产品，虽然合同约定该客户最终将能够主导该产品的使用，并获得几乎全部的经济利益。但是，只有在客户真正获得这些权利时（根据合同约定，可能是在生产过程中或更晚的时点），企业才能确认收入。在此之前，企业不应当确认收入。因此，企业只有在当前有能力主导使用商品并获取几乎全部经济利益的情况下，才能确定自己控制了该商品。2.主导使用主导使用 收入准则应用指南解释，客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。也就是说，在现行法律体系下，如果企业有权利使用，或者有权利授权其他方使用，或者有权利阻止其他方使用某项商品，那么，企业就有能力主导使用该商品，因此认定自己控制了该商品。数据资源会计处理流程研究报告（2024）16 3.获得几乎全部的经济利益获得几乎全部的经济利益 收入准则应用指南进一步指出，客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。同理，对于自己当前有能力主导使用的某项商品，如果企业能够通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等方式直接或间接地增加自己的现金流入，或者减少现金流出，就可以认定自己控制了该商品。（二）“控制”（二）“控制”概念在数据资源中的运用概念在数据资源中的运用 由于上述原因，企业可能难以判断是否“拥有”某项数据资源，此时，可以通过判断其是否为企业所“控制”，以解决其会计确认问题。当然，数据资源的无形性、可复制性、可加工性等特点，使得企业对其应用“控制”概念做出判断时，仍然存在不少困难。结合上文所述对“控制”概念的理解，可以从以下几个方面来考结合上文所述对“控制”概念的理解，可以从以下几个方面来考察企业是否控制了某项数据资源察企业是否控制了某项数据资源：1.法律所有权：企业是否拥有数据资源的法律所有权。由于上文所述原因，很难认定企业对某项数据资源的所有权。2.管理权限：企业是否有权决定数据资源的使用、管理、处理、维护和分配，是否能够制定和执行数据资源的管理策略。3.技术控制能力：企业是否具备管理和维护数据资源的技术能力，是否能够通过技术手段对数据资源进行有效的管理，包括访问控制、数据资源会计处理流程研究报告（2024）17 安全防护、备份恢复等。4.访问权：企业是否能够决定谁可以访问数据资源，以及如何访问。如果企业能够控制数据资源的访问权限，那么可以认为企业对这些数据资源具有控制权。5.实际操作：企业是否在实际操作中行使了对数据资源的控制权，是否负责数据资源的收集、存储、处理和传输等日常管理和运营工作。6.合同协议：企业是否通过合同或其他法律文件明确获得了数据资源的控制权，是否与其他组织或个人之间有明确的协议从而被授予对数据资源的控制权。7.风险和收益：企业是否承担与数据资源相关的风险，并从中获得收益。8.法律法规：根据相关的法律法规，企业是否被认定为数据资源的控制者。在某些司法管辖区内，法律法规会明确指出何种情况下企业被视为数据资源的控制者。实务中，可能需要综合考虑上述因素来判断企业是否控制某项数据资源，并根据具体的业务模式、法律环境和行业惯例进行判断。需要注意的是，数据资源控制权的界定是一个复杂且不断发展的领域，随着技术的进步和商业模式的变化，相关的法律解释和判例也在不断演变。因此，在处理具体的数据资源控制权问题时，可能还需要结合专业法律意见来确定企业对数据资源的控制状态，以应对不断变化的法律环境。数据资源会计处理流程研究报告（2024）18 三、从“控三、从“控制”角度考察数据资源的“三权”制”角度考察数据资源的“三权”数据的“三权”是数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品数据的“三权”是数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权三者合称的简化。“三权分置”意见的提出及其引发的法律探经营权三者合称的简化。“三权分置”意见的提出及其引发的法律探索，有利于企业判断自身是否有能力主导使用某项数据资源并因此获索，有利于企业判断自身是否有能力主导使用某项数据资源并因此获得经济利益（满足会计上的“控制”概念）。得经济利益（满足会计上的“控制”概念）。（一）“三权分置”的提出（一）“三权分置”的提出 中共中央 国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见（以下简称“数据二十条”）“二（三）探索数据产权结构性分置制度”提出，建立公共数据、企业数据、个人数据的分类分级确权授权制度。根据数据来源和数据生成特征，分别界定数据生产、流通、使用过程中各参与方享有的合法权利，建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等分置的产权运行机制，推进非公共数据按市场化方式“共同使用、共享收益”的新模式，为激活数据要素价值创造和价值实现提供基础性制度保障。在之后的“（四）推进实施公共数据确权授权机制”、“（五）推动建立企业数据确权授权机制”、“（六）建立健全个人信息数据确权授权机制”中，分别针对公共数据、企业数据和个人信息数据的确权授权机制提出指导性意见，希望能够逐步形成具有中国特色的数据产权制度体系。“数据二十条”对于“三权分置”的上述意见，避开了数据资源所有权问题，为数据资源管理带来了创新和变革的方向性指导，也为企业控制数据资源提供更多可能性。但在实务中，企业如何认定自身是否已经拥有合法的数据资源持有权、数据加工使用权或数据产品数据资源会计处理流程研究报告（2024）19 经营权，拥有这些权利（或其中某项权利）的企业是否可以被认定为控制该数据资源，目前并没有相应法律法规的明确支持，各方还在探索中，尚无定论。“数据二十条”中并没有“三权”的明确定义，但是，“三权分“数据二十条”中并没有“三权”的明确定义，但是，“三权分置”的概念已经被各地政策所吸收。置”的概念已经被各地政策所吸收。比如，深圳市发展和改革委员会于 2023 年 6 月发布的深圳市数据产权登记管理暂行办法（深发改规20235 号）和上海市第十六届人大常委会第四次会议于 2023年 7 月向社会公开征求意见的 上海市促进浦东新区数据流通交易若干规定（草案）中，分别对“三权”给出相似的定义。（二二）数据资源持有权数据资源持有权 数据资源持有是指在相关法律法规或合同约定下，相关主体可对数据资源进行管理、使用、收益或处分等行为。企业享有了对特定数据资源的持有权，则意味着其能够自主管理数据，拥有排除他人对控制状态侵害的权利，通常也能获得数据带来的经济利益。因此可以认为，只要某项数据资源来源合法、内容合法，拥有该数据资源持有权的企业即控制了该数据资源。（三三）数据加工使用权数据加工使用权 数据加工使用是指在相关法律法规或合同约定下，相关主体以各种方式、技术手段对数据进行采集、使用、分析或加工等行为。数据加工使用权可以再细分为数据加工权和数据使用权，其中数据加工权是指对具有合法来源的数据，权利人在法律规定或合同约定的限制条数据资源会计处理流程研究报告（2024）20 件内，对数据开展加工、分析、计算等处理活动的权利；数据使用权是指基于数据共享、数据交易等方式，数据权利人对合法获取的数据资源或数据产品在法定或合同约定范围内进行使用的权利。判断数据加工使用权应当注意到以下两个前提条件：首先，在获得数据加工使用权时，必须确保数据的加工使用不损害公共利益、不威胁数据的安全，同时也不能侵犯数据来源者的合法权益。其次，数据权利人必须遵守相关法律法规，取得数据资源持有者的明确授权，方可进行数据的加工和使用。这些条件的合理满足将有助于确保数据被合法、安全和负责任的加工和使用。对于通过爬取获得的公共数据，企业只要遵循行业规则，没有采用非法侵入计算机信息系统等违法违规的方式，就可以获得数据加工使用权。对于通过交易市场采购的数据，在签订数据交易合约时，便赋予数据购买方数据加工使用权。对于企业间委托加工的数据，只要在合约允许范围内加工数据，形成数据产品，受托方就可以获得数据加工使用权。有观点认为，数据加工使用权是一种灵活的、有限的“防御性权利”，不能作为资产性权益（上海数据交易所，2023）。也就是说，数据加工使用权一般不能独立成为一项权利。当然，数据加工使用权人可能在被授权加工使用的同时也被授权持有相关数据，或有权经营加工后的数据产品。这种情况下，数据加工使用权是与数据资源持有权或数据产品经营权伴生的一项权利，在其因数据资源持有权或数据产品经营权而被判定可以控制某项数据资源的同时，数据加工使用权数据资源会计处理流程研究报告（2024）21 人也就控制了该数据资源。（四四）数据产品经营权数据产品经营权 数据产品经营是指在相关法律法规或合同约定下，相关主体可对数据产品进行占有、使用、收益或处分等行为。通常情况下，数据产品经营权的权利主体为数据处理者，权利客体则是经过分析、处理、加工后形成的数据产品。这一权利的目的在于保护数据处理者，确保其在数据处理方面的投入和其他要素能够获得合理回报。关于数据产品经营权，法律实务中已有不少判例予以支持。例如，在“淘宝诉美景不正当竞争案”中，法院认为，涉案数据产品是在合法采集的网络用户信息和网络原始数据基础上，经过深度分析处理整合加工而形成的大数据产品。网络大数据产品不同于原始网络数据，其提供的数据内容虽然同样源于网络用户信息，但通过网络运营者大量的智力劳动成果投入，并经过深度开发与系统整合，最终呈现给消费者的数据内容，已独立于网络用户信息、原始网络数据，是与网络用户信息、原始网络数据无直接对应关系的衍生数据，可以为运营者所实际控制和使用，并带来经济利益。类似地，也有学者认为，数据产品虽然派生于数据资源或数据集合，但因加工行为增加的数据价值大于原始数据，故加工所得数据产品可归加工人所有。如果数据产品的创造性达到知识产权的保护门槛，也可以适用知识产权法保护路径，数据产品开发者对其创造的数据产品享有所有权（申卫星，2023）。由此，在法律实践上已经认定，在原始数据基础上加工形成新的数据资源会计处理流程研究报告（2024）22 数据资源的主体，有权经营该数据资源，也就有权控制该数据资源。（五）“三权”登记与会计确认（五）“三权”登记与会计确认 地方政策文件明确规定地方政策文件明确规定“三权”相关登记凭证可以作“三权”相关登记凭证可以作为数据资源为数据资源会计确认的依据，但并不因此可以确认相关资产。会计确认的依据，但并不因此可以确认相关资产。目前还没有全国性法律法规对“三权”做出明确规定，更没有规定其在会计处理上的影响。但是，已经有一些地方性政策文件明确支一些地方性政策文件明确支持“三权”登记凭证作为数据资源会计处理的依据持“三权”登记凭证作为数据资源会计处理的依据。深圳市数据产权登记管理暂行办法第七条规定，经登记机构审核后获取的数据资源或数据产品登记证书、数据资源许可凭证，可作为数据交易、融资抵押、数据资产入表、会计核算、争议仲裁的依据。上海市促进浦东新区数据流通交易若干规定（草案）第十一条规定，企业可以委托上海数据交易所为其开展数据资产创新应用提供相关基础服务。经数据产权人申请，上海数据交易所应当基于记录在数据交易链上的数据产品登记、交易、交付等信息，生成数据资产凭证，为数据产权人资产会计处理和资产评估提供支持。各地关于数据产权登记的具体规则存在差异，包括客体保护范围的界定、路径选择及审查标准等。企业即使完成数据产权登记，数据资源也并非一定可以确认为资产。企业还需查看数据资源是否预期会给企业带来经济利益的资源，且与该资源有关的经济利益很可能流入企业，另外该资源的成本或者价值能够可靠地计量，而这些条件都没有在数据资产登记的审核中予以体现。数据资源会计处理流程研究报告（2024）23（六）对于“三权”的整体理解（六）对于“三权”的整体理解 目前目前法律界法律界对“三权”并没有权威的定义和一致的认识。对于数对“三权”并没有权威的定义和一致的认识。对于数据资源据资源确权的确权的判断判断，在法律上需要经过多个方面的合规性审查。，在法律上需要经过多个方面的合规性审查。目前，还没有全国性的法律对“三权”做出明确规定，业内专家、市场主体对于“三权”的理解并未达成一致。一般认为，“三权”并非在现行法律体系之外创制出三种（类）权利，而是指企业在不违反现行法律体系的条件下，即可认定为有权利持有、加工使用、或者经营某些（项）数据资源。法律界仍在探讨将“三权”纳入现行法律体系在理论上的可行性（申卫星，2023）。我们初步认为，在合法合规的前提下，数据资源持有权人即控制在合法合规的前提下，数据资源持有权人即控制了该数据资源了该数据资源；企业通过智力投入，在原始数据基础上加工形成新的企业通过智力投入，在原始数据基础上加工形成新的数据资源数据资源/产品，是与原始数据无直接对应关系的衍生数据，可以为产品，是与原始数据无直接对应关系的衍生数据，可以为企业所实际控制和使用，因此，此种情形下的数据资源企业所实际控制和使用，因此，此种情形下的数据资源/产品经营权产品经营权人控制了该数据资源人控制了该数据资源/产品；企业如果只有单独的数据加工使用权，产品；企业如果只有单独的数据加工使用权，一般不能作为资产性权益，即使企业因此可以享有数据的收益权，还一般不能作为资产性权益，即使企业因此可以享有数据的收益权，还需要证明其管理和支配数据具有排他性，才能被认定为控制了该数据需要证明其管理和支配数据具有排他性，才能被认定为控制了该数据资源资源。数据资源确认为资产的前提之一是数据资产的合规性。对于数据资产的合规性审查，法律界普遍认为，可以从数据来源合规、数据内容合规、数据处理合规、数据管理合规、数据经营合规等多个方面予以展开。数据资源会计处理流程研究报告（2024）24 实操建议：实操建议：企业有必要尽可能取得外部数据的授权使用证明（合同）。对于将要确认的重要数据资源，企业最好能够取得独立第三方（数据交易所、律师事务所等）提供的数据资源证明文件，包括认定相关权利的登记证书或法律意见书。数据资源会计处理流程研究报告（2024）25 第二步：分析经济利益是否流入企业第二步：分析经济利益是否流入企业 数字数字经济经济催生催生了新的业务形态，了新的业务形态，我们我们应分析应分析数据资源如何为数据资源如何为企业企业创造价值。创造价值。数据作为一项新的生产要素，一般无法单独发挥作用，需要与其他生产要素相结合才能实现其价值，直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业，由此给企业带来经济利益流入。一、一、数据资源创造数据资源创造经济价值经济价值 有观点认为，数据创造价值的系列活动分为生成、收集、分析和交换四个阶段（Global System for Mobile Communications Association，2018）（如图 2 所示）。当数据经生成、收集以后，进入分析阶段，就会具有创造大部分价值的潜力。分析阶段可以细分成两个子阶段：一是数据处理，即将数据转换为适合挖掘和分析的格式；二是数据分析，通过获取和利用数据处理结果来预测和理解行动，形成有意义的洞察和有用的信息，如见解、知识。在分析阶段，企业利用其管理能力和内部知识体系，进行创新和发展，建立更有吸引力、更高防御性和更高利润的业务。在交换阶段，数据资源可供企业内部各主体经营决策使用，也可以对外提供数据服务或对外出售数据。图图 2 2 Global System for Mobile Communications Association 提出的数据价值链框架提出的数据价值链框架 数据资源会计处理流程研究报告（2024）26 数据资源在为企业创造价值过程中实现乘数效应。数据资源在为企业创造价值过程中实现乘数效应。国家数据局等部门在 2023 年 12 月印发的“数据要素”三年行动计划（20242026 年）（国数政策202311 号）中鼓励企业更好地发挥数据要素作用，实施“数据要素”行动，推动数据要素与劳动力、资本等要素协同，促进数据多场景应用、多主体复用，在工业制造、现代农业、商贸流通、交通运输、金融服务、科技创新、文化旅游、医疗健康、应急管理、气象服务、城市治理、绿色低碳等诸多领域开展重点行动，推动数据要素价值创造的新业态成为经济增长新动力，培育基于数据要素的新产品和新服务，实现知识扩散、价值倍增，开辟经济增长新空间。这份文件的发布，为企业全面、深度利用数据资源，带来经济利益打开壮大的新图景。实务举例：数据资源在金融行业应用的商业模式 数据资源在金融行业的应用已经形成了多种商业模式，不仅改变了传统金融服务的运作方式，还推动了金融行业的创新和发展。比如，平台科技公司通过第三方支付服务进入金融领域，解决了线上交易的信任问题，并构建了涵盖手机充值、水电缴费、机票购买等广泛的线上生活体系。从小额支付扩展到大额交易，平台科技公司进入了金融行业的多个领域，包括基金、保险和证券的买卖服务及财富管理业务。通过申请设立或投资控股金融机构，平台科技公司形成了实质上的金融控股架构。这些商业模式利用大数据、人工智能和机器学习等技术手段对客户进行画像，从而实现对客户需求的精准满足，并在此基础上实现企业收入和利润的增长。数据资源会计处理流程研究报告（2024）27 二二、三种主要业务模式三种主要业务模式 企业需要结合具体业务模式判断经济利益流入与否。企业需要结合具体业务模式判断经济利益流入与否。企业运用数据资源和参与数据流通有多种形式，概括起来主要有三种业务模式1：第一种业务模式是将数据资源与其他资源相结合使第一种业务模式是将数据资源与其他资源相结合使用，从而服务、支持生产经营或管理活动，实现降本增效等目的；第用，从而服务、支持生产经营或管理活动，实现降本增效等目的；第二种业务模式是运用数据资源为其他主体提供有关服务；第三种业务二种业务模式是运用数据资源为其他主体提供有关服务；第三种业务模式是直接交易原始数据或者是加工后的数据模式是直接交易原始数据或者是加工后的数据。（一）（一）内部使用数据内部使用数据 将数据资源与其他资源结合使用，通过服务、支持自身的生产经营，实现降本增效，这对于专业数据商以外的使用自己收集数据资源的大部分企业而言十分常见。但是，有些企业缺乏明确的数据资源经济利益实现方式，或者没有足够充分的证据在内部使用的有用性，或表明自身已经通过此类方式获得经济利益，也就是说，数据资源带来经济利益流入的可验证性可能受到质疑。数据资源通过企业内部使用而带来经济利益流入，符合无形资产定义和确认条件，在其他条件都满足的情况下，应当被确认为无形资产。1 参考 2023 年 11 月 27 日财政部会计司举办的暂行规定专题线上培训中的观点。数据资源会计处理流程研究报告（2024）28 实务举例：内部使用数据降本增效 电网企业在运营当中积累形成了用户、企业用电量等等相关的数据库，并研究形成了用电数据分析工具，可以通过季节、时间段、地理区域等维度的用电历史分析，形成对于未来用电趋势的预测结果。该数据库和分析工具可以用于未来合理的去设置电力设施，有助于企业自身去提升运营效率 （二）（二）对外提供服务对外提供服务 许多企业，特别是许多专业数据商，通过运用数据资源为其他主体（单位或个人）提供相关服务，由此得到其他主体支付的服务费、会员费等经济利益。“数据要素”三年行动计划（20242026 年）中对于数据资源创造价值的各种应用，多是此类方式在不同应用场景中的描述和展望，其在经济利益流入企业的认定上一般不存在争议。但是，对于计划通过此类方式来获利，但还没有得到其他主体支付的实际经济利益（比如，长期以免费方式提供服务）的企业来说，其可验证性仍然存疑。此外，有些企业虽然可以利用数据资源对外提供服务带来经济利益流入，但该经济利益流入的情形只是偶然发生。这种情况下，我们不建议确认该数据资源为资产。即使确认该数据资源为无形资产，该无形资产也很快面临减值。一般来说，数据资源通过企业对外提供服务而带来经济利益流入，符合无形资产定义和确认条件，在其他条件都满足的情况下，应当被确认为无形资产。某些情形下，发生的相关支出也可能计入合同履约成本。数据资源会计处理流程研究报告（2024）29 实务举例：通过数据资源对外提供服务 广东柯内特环境科技有限公司经历了从环保设备代理和贸易、环保工程建设和实施、环保信息化集成和运维，到环境大数据服务和分析的重大战略