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生态文旅类企业会计核算的创新研究基于生态产品价值实现视角70引言2021 年 4 月，中共中央办公厅、国务院办公厅发布了关于建立健全生态产品价值实现机制的意见，部署了生态产品价值实现机制的工作，相关地区也开展了诸多关于生态产品价值实现的实践。目前对生态产品的价值核算，主要聚焦于通过历史发生的数据研究实物量的统计分析。生态产品价值核算对象也主要集中在行政区域内所涵盖的生态要素，如森林、草木、河流等。随着生态产品价值实现实践的不断拓宽，一些企业也开始尝试对所拥有的生态要素进行价值测算并探索价值转化路径，带来了新的分析视角。在我国自然资源产权改革的背景下，为了有效推动生态资源的高效保护、生态产品的保值增值和提高企业生态资源的管理效率，以生态自然资源的可持续经营作为主要业务的企业具有对生态产品会计核算的必要性。而生态文旅类企业相较于其他类型的企业，在业务范围、生态产品种类和经营核心方面都具有很强的代表性。本文以生态文旅类企业作为核算主体，创新性地构建了结合会计学和生态经济学的生态产品会计核算框架，提供了一种企业生态会计与财务会计并行的双轨制模式。1 生态产品价值实现的相关文献述评与相关政策实践1.1 生态产品价值实现的相关文献“生态产品”是我国对“绿水青山就是金山银山”理念的重要应用概念。全国主体功能区规划（国发201046 号）把生态产品定义为维系生态安全、保障生态调节功能、提供良好人居环境的自然要素，包括清新的空气、清洁的水源和宜人的气候等。许多文献也对生态产品的内涵进行了研究，较为共识的观点认为生态产品是生态系统通过生物生产和与人类生产的共同作用，为人类福祉提供的最终产品或服务1。生态产品价值实现是将生态自然的财富转化为经济效益，并由经济效益实现自然资本的增加，从而实现生态与经济的良性循环2。20 世纪 70 年代，会计学者们也开始参与到生态价值评估的研究之中。在 2001年，国际会计准则委员会（IASB）将生态资产等纳入了会计的核算范围，例如将某一空间和某段时间内的动植物多样性价值作为生态资产进行会计核算，在会计研究视角中，若生态要素具有价值属性便可以作为生态资产进行核算3。随着研究发展，生态资产还囊括了生态系统提供生态文旅类企业会计核算的创新研究 基于生态产品价值实现视角刘瀚斌1,2*，肖畅3，李哲41.复旦大学经济学院，上海 200082；2.复旦大学环境经济研究中心，上海 200082；3.中央财经大学粤港澳大湾区（黄埔）研究院，北京 100098；4.中央财经大学，北京 100081【摘 要】生态产品价值实现，是体现“绿水青山就是金山银山”理念的重要路径。近年来，我国开展了各类生态产品价值的核算实践，提供了自然生态估值的新视角。通过核算生态产品价值，能够客观体现生态系统提供生态产品的潜力以及生态产品的社会价值。本文以经营自然资源的生态文旅类企业作为生态产品会计核算的主体，结合会计学基础理论和生态价值常用的评估方法，针对生态文旅类企业构建了企业生态产品会计核算的基本框架，为企业的生态产品运营提供了全新的管理工具。【关键词】生态文旅类企业；生态产品；会计核算【中图分类号】X37；F235.19【文章编号】1674-6252（2024）02-0070-12【文献标识码】A【DOI】10.16868/ki.1674-6252.2024.02.070资助项目：国家自然科学基金创新研究群体项目（72121002）；国家自然科学基金面上项目“上市公司碳减排责任多言寡行的系统识别、形成机制和治理路径”（72272170）。作者简介：刘瀚斌（1986），男，博士，研究员,研究方向为环境公共政策、低碳园区、绿色金融等，E-mail：。71生态文旅类企业会计核算的创新研究基于生态产品价值实现视角的服务价值，同时利用生态评估的方法能够有效监督生态资产的价值变化4。在进一步对生态资产的组成部分进行研究后，Morandi 等5发现，生态资产是一种自然资源形成的存量价值，而此存量是由生态系统里的生物与非生物共同作用产生的。高吉喜等6分析认为，生态资产的价值是由生态系统里的生态资源存量和价值流量构成，生态资产的价值并非静止不变。通过对文献的总结和归纳，本文将生态产品定义为生态系统自发或人类开发提供的、能满足人类经济和生活等方面需求的有形物质产品或无形服务产品。而生态资源是指自然界为人类生产和生活提供的各类自然物质、能量和空间等要素，以及各种生态要素相互作用组成的生态系统等，生态资源一般包括自然资源、自然环境及生态系统7。本文中生态资源为生态文旅类企业经营的自然景区资源，例如水资源和生态系统等，生态资产是会计核算中的一种会计要素。1.2 生态产品价值实现相关政策制度和实践综述2012 年，党的十八大明确将“增强生态产品生产能力”作为生态文明建设一项重要任务；2015 年，中共中央、国务院发布的生态文明体制改革总体方案开始指出由生态产品生产力转为关注生态产品的经济价值，提出了从市场交易的角度实现生态产品的经济价值以及制定市场和价格机制9。2021 年 4 月印发的关于建立健全生态产品价值实现机制的意见中将生态产品价值实现落实到了全方位的制度和实践层面，丰富和完善了生态产品价值的实现路径10。在各地的生态产品相关试点和实践方面，截至2021 年，我国与生态产品价值核算相关的各级试点已覆盖 17 个省份、50 个地级市，超过 160 个县区。其中涌现了多个生态产品价值实现的典型案例，这些案例主要从市场路径、政府路径和政府与市场混合型路径开展实践，如苏州市金庭镇的生态农文旅综合体和湖北省鄂州市生态价值核算和生态补偿实践案例等。同时，各地在开展生态产品的价值评估时也制定了多个技术规范，逐渐规范了生态产品的核算流程。2 生态文旅类企业的生态产品经营分析2.1 生态文旅类企业经营特征分析本文研究的生态文旅类企业，是以提供生态风景区观光的旅游服务为主营业务的旅游服务企业。参考我国国民经济分类标准和全国经济普查单位的行业分类规定，以是否属于生态文旅类企业以该生态文旅相关业务收入占比 50%以上为标准。此类企业在景区归属情况和经营业务方面有相应特征，如表 1 所示。表1生态文旅类企业经营特征特征说明景区所有权和经营权归属分离企业经营的自然名胜景区属于国有资产，各级政府拥有景区所有权；企业拥有自然景区的经营权，可以对其运营景区进行经营管理经营业务以自然资源为核心企业的经营业务具有很强的交叉性和多样性，但其经营基础仍然是自然生态环境资源，景区门票收入、景区客运索道配套服务和酒店住宿服务依旧是其经营核心业务营业收入具有波动性和季节性企业的经营收入易受外部环境影响，在自然气候和意外情况的影响下，会有较大波动企业经营的景区生态环境也有相应特征：一是生态系统自身的自然特点，如山川、河流、湖泊等生态系统类型；二是景区生态系统产生的外部经济性，在某个组织对生态环境进行保护时，生态产品的供给能力也随之提高；三是生态环境具有稀缺性和非替代性；四是生态环境的物质和服务供给具有长期性。上述这些特征构成了该类企业生态资产会计的基础。2.2 生态文旅类企业的生态产品会计核算前提生态文旅类企业主要以生态风景区游览观光为业务核心，基本收益来源于门票游乐、酒店餐饮等，所属自然资源衍生的美学价值是正外部性收益。生态会计学对生态产品所有这些收益进行会计核算，全面反映企业运营生态风景区所产生的价值信息，形成的企业生态会计报告既能为生态环境保护提供测算依据，又能体现生态资源的经济价值。会计学的基本假设一般包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量，生态文旅类企业相应的内涵如下：第一，会计核算主体认定。生态文旅类企业运营的生态景区属于生态自然资源，在我国的生态自然资源的所有权归属于国家。随着关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见等文件的发布和我国自然资源资产产权制度改革的推进，自然资源资产所有权与使用权开始分离。目前，生态自然风景区的经营权和使用权归属于生态文旅类企业。生态产品作为景区生态系统所产生的功能产品和生态服务，在判断生态文旅类企业是否能够作为核算生态产品的会计主体时，需要明确生态风景区的生态自然资源的产权问题。现代自然资源产权理论认为，自然资源产权中最重要的是判断自然资源“归谁用”11。程雪阳12指72中国环境管理2024 年第 2 期出，自然资源中人类可稳定控制且有一定价值的可作为自然资源资产。康京涛13认为，自然资源资产的产权包含自然资源的所有权、使用权和经营权等。自然资源资产产权体现了生态产品的稀缺性、市场化和生态性。我国生态自然风景区的经营权正在逐渐开展市场化探索，生态风景区也具有独一无二的景观稀缺性和生态价值性。在“两权分离”的改革背景下，政府对自然资源主要负监督和指导责任。从自然资源资产权制度的角度考虑，生态文旅类企业能够作为生态风景区的使用权产权主体，享有法律规范下的自然资源的使用权和经营权，具体表现在拥有自然资源的使用和收益权利，同时负有保护自然生态环境的义务。公允地编制报表的前提是确定权责分明、独立核算的会计主体11。会计核算主体通常是一个拥有会计要素的全部产权的主体，但自然资源的产权特征往往表现为“两权分离”。传统以所有权为主体的核算方式，会使拥有经营权和使用权的企业主体忽视自然资源的价值和使用效率。随着生态自然资源的利用和保护也逐渐得到重视，选用“使用权”主体作为生态产品会计核算的主体更符合生态文明建设的需要。本文将获得景区经营权的生态文旅类企业作为会计核算主体，暂定其拥有景区自然资源的控制权，在生态文旅类企业的会计核算中体现为其对景区自然资源的利用效率。第二，符合持续经营假设。生态文旅类企业在进行会计核算之前，需要符合能够持续且正常地进行经营活动的前提条件。生态产品因其自身系统演化规律，具有长期性的生态价值流入，对于生态文旅类企业生态产品的核算，符合持续经营的会计前提。第三，符合会计分期假设。在正常财务会计核算过程中，通常将一个年度确认为一个会计固定期间，对生态产品的会计核算也应该按照正常会计年度进行。生态会计的会计分期一般按照生态自然资源的特点和价值消耗产生周期进行判断。根据生态产品价值评估核算相关研究及我国生态产品总值核算规范（试行）等，生态产品的会计核算也按照会计分期中的一个年度作为核算年限，能够满足会计基本假设中的会计分期假设。第四，关于符合货币计量假设。企业的货币计量是指在会计核算中企业需要统一计量的尺度，以反映企业日常经营的成果。在生态文旅类企业的经营过程中，为了体现各项经济活动的具体情况，均是以货币作为主要计量单位。在生态学领域，使用价值量或实物量来进行价值统计核算。其中，价值量就是以货币形式体现的生态产品价值，符合货币计量假设。综上所述，生态文旅类企业在会计主体、持续经营、会计分期和货币计量方面均能满足会计后续的确认、计量和报告环节。3 生态产品价值视角下生态文旅类企业会计核算框架的设计3.1 生态产品的会计确认会计对象是会计主体所要核算和监督的客体，鉴于生态产品可以给生态文旅类企业带来经济和生态的价值利益，虽然在现阶段的核算准则下，并未对企业财务的资产负债状况和损益状况产生重要影响，但需要对不可忽视的生态资源外部性价值和潜在的经济价值进行核算和分析，以反映该类企业的生态责任和社会责任履行情况。生态产品是生态系统为人类提供的实物产品和无形服务，生态产品本身是生态利益的流入，而非生态利益的流出。在环境保护良好的背景下，生态系统会在未来持续产生生态利益的流入。结合我国会计准则定义和生态产品特点，生态产品不符合负债、费用、所有者权益和利润的定义。3.1.1 资产要素条件判断根据会计准则，一项资源满足资产需要符合三方面要求，即该资源由主体拥有或控制、源于过去的交易或事项、可以带来未来经济利益的流入。生态文旅类企业作为“使用权”主体，获得了对于景区自然生态系统的使用权，而生态系统是生态产品产生的物质载体，景区的生态产品也是由生态文旅类企业所控制的。同时，生态文旅类企业是通过股份合作或整体招标等方式获得景区经营权获得生态产品控制权的，符合资产定义中“源于过去的交易或事项”的要求。此外，生态产品的生态价值逐渐实现成为经济价值，即使部分因外部经济性无法转化为实际的经济利益，也能视作一种生态利益的流入。从生态经济学的角度，景区的生态系统每个年度产生的生态产品价值作为一种流量价值，可以视为未来能够为会计主体带来的经济利益和生态利益，生态产品符合资产的 定义。在生态资产相关的学术研究中，也是将生态产品价值作为生态资产的部分价值纳入核算，即生态资产包含了作为流量的生态产品。如高吉喜等14认为，一切能为人类提供服务和福利的资源供给和生态服务都应包括在生态资产中，刘焱序等15也指出，一切能够为人类带来利益的生态产品，都应确认为生态资产。73生态文旅类企业会计核算的创新研究基于生态产品价值实现视角中国环境管理2024 年第 2 期3.1.2 生态产品形成的资产类型生态产品包含了生态物质产品、生态调节产品和生态文化产品，有必要对内部化的那部分价值进行判断和区分，如图 1 所示。一部分生态产品是具有实物形态的生态物质产品。由于此类产品形成的物质资产对生态文旅类企业而言具有商业性质，在目前的企业会计准则中是作为消耗性生物资产和生产性生物资产在财务报表中进行列示和披露，因此该部分已经作为内在化的价值由企业进行会计核算，无须进行额外会计处理。另一部分是无形的服务产品，包括生态调节产品和生态文化产品。生态调节产品是指维持或改善人类生存环境的生态服务，如水涵养、水净化、水土保持、气候调节等，这些生态服务的价值在企业传统的财务会计核算中，并未进行过相应确认和核算。生态文化产品主要包含生态系统为人类生活提供的无形服务，例如旅游观光、文化美感等。在具体的功能表现中，生态文旅类企业的风景区旅游业务和酒店居住溢价等已经进行商业化，其价值流入是企业的财务报表中确认的收入，不应做额外会计处理。而非商业化的生态文化产品则应进行额外的会计确认。此外，资产一般在取得相关权利并能够进行货币计量的时点进行确认，而生态资产过去未曾进行过确认，因此在企业判断可以进行合理货币计量且适合确认时进行确认。3.1.3 收入要素确认根据我国会计准则，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投资的资本无关的经济利益的总流入。在会计核算的过程中，生态产品当年的价值流量收入，对企业而言是一种与投资资本无关的利益的流入。生态收入利益流入不同于传统经济利益，这部分生态产品价值就目前的生态交易市场机制和生态补偿制度发展程度而言，大部分的价值流量仍是以一种生态收益形式流入，例如保持土壤肥力、涵养水源和森林固碳等。随着未来生态交易市场和生态补偿制度等生态产品价值实现制度的逐渐完善和成熟，生态产品产生的价值能够在提供有用服务时经过市场、政府和公共组织等途径转化实现为经济利益。但在目前的会计准则背景下，还是应采取独立生态报告模式，在生态利润表中确认为生态收入。在生态产品产生的会计年度，生态物质产品和无形的生态产品中的商业化部分，在财务报表中已经得到确认，不做额外生态会计确认处理。需要进行确认的是未被财务报表确认的无形的生态产品形成的生态收入。在企业经营期间，生态产品产生的价值是一个动态的价值量。每天生态环境都会持续不断供给相应的价值，因此在确认时间选择上，可以参照生态学的生态产品价值评估的频率，在每个会计年度末，计算当年度应进行生态会计处理的生态产品价值量并确认收入。3.2 生态资产和生态收入的计量通过上文分析，生态产品的初始确认是将其作为企业的资产，后续价值收益发生时则作为收入进行损益确认。针对生态产品形成的生态资产和生态收入，需要通过考量会计信息的相关性和可靠性，确认其计量的属性。3.2.1 生态资产和生态收入的计量属性对于生态资产，根据前文分析，生态产品形成的资产分为两个部分，一部分是生态物质产品形成的生物资产，根据我国现有会计准则，将其确认为选择历史成本属性进行计量，且因为此部分资产已经在资产负债表中得到确认，所以无须做额外的生态会计处理。但对于另一部分无形生态产品形成的生态资产的计量，历史成本则并不适合作为计量属性。首先，生态资产并不一定会随着时间价值减损，也可能会随着生态自然环境的保护程度提升而价值增加。换言之，基于历史图 1生态产品价值分类74中国环境管理2024 年第 2 期成本法的计量模式在某些情况下会无法准确评估生态资产的价值变化进而影响生态会计信息质量16。其次，生态资产的大部分价值并不满足过去传统的财务价值确认条件，难以得到合理计量。而公允价值的全面收益特点，使其相较于历史成本，更适合作为具有价值波动性的生态资产的计量属性。现值反映特定主体的判断和预期，和现值计量属性相比，公允价值能够反映市场对资产的未来现金流量金额、时间和不确定性的当前预期；能够以大量市场参与者的判断更加客观地反映资产情况。生态产品的核算是每个年度生态文旅类企业运营景区的生态系统产生的价值流量，需要考虑时间因素，再加上公允价值计量是基于市场参与者的共识，能够更全面地反映企业拥有的生态价值。对生态资源价值采用公允价值计量将有助于发挥市场对自然资源配置的决定性作用，采用公允价值作为生态资产的计量属性更为 合适。针对生态收入，将财务报表未确认的生态利益流入作为生态收入独立计入生态利润表进行确认和计量，可从动态的角度反映企业的生态经营成果。由于生态收入没有相关历史成本交易合同，运用市场中的价值能更好体现功能价值评估背景下生态产品价值评估方法的核算理念。同时，公允价值对生态收入进行计量能够更符合生态价值的市场化和生态经济的发展趋势。3.2.2 生态资产和生态收入的计量方法在确认生态产品形成的生态资产的计量属性为公允价值以后，需要确认相应的计量方法。依据我国会计准则，企业公允价值的获得应当以资产所能进入的主要市场的价格为基础，如果主要市场不存在，则以资产所能进入的市场的价格作为计量的基础。生态产品形成的生态资产目前尚未有成熟的市场机制，需要通过价值评估技术来评估生态资产的公允价值。整理相关文献，公允价值的估值方法主要有三种：市场法、收益法和成本法。鉴于目前缺少相同或类似的资产交易制度及相应市场，难以准确获取生态资产的重置成本和相关损耗减值信息，故对于生态产品产生的生态价值流量，在计量过程中，可以有效利用生态经济学对生态产品进行价值量化的方法，核算出生态产品的价值流量，并通过折现将生态产品的未来价值流量折算到当前时点。通过资产价值的形成过程和生态产品价值评估的可实现性情况分析，生态产品形成的生态资产应采用收益法进行评估，获得其公允价值。在采用公允价值模式对生态资产进行后续计量时，需要对生态资产的公允价值进行调整，若存在活跃的现行市场，则在市场价值与账面记录的价值产生较大差异时，进行公允资产价值的调整。但是，生态资产尚未实现经济领域的价值内在化，一般没有成熟的交易市场。考虑到操作成本和生态学对生态产品价值评估的一般频率，其价值重新评估的频率可定为每个会计年度末评估一次。生态产品形成的生态收入则需要结合生态经济学的价值核算方法，计量生态收入的公允价值。在计量应计入生态收入的生态产品价值时，先利用生态学方法确认实物量，再通过现行市场价格转化为价值量。若生态产品不存在现行市场，则利用生态经济学中的替代交易市场法和模拟交易市场法来评估各实物量的单位价值，从而得到生态收入的 价值。3.2.3 生态资产和生态收入具体计量流程生态产品形成的资产中，由无形的生态调节产品和未在财务报表中确认的生态文化产品构成的生态资产需要进行确认和计量处理。每个会计年度随之产生的未确认生态收入，也应进行确认和计量。因此需要研究对生态产品形成的生态资产和生态收入的具体计量方案，其中需要结合财务会计理论中的收益法和生态学的相应评估方法，考虑生态产品多年的生态价值收益。生态文旅类企业的年度生态产品形成的生态资产和生态收入的计量步骤见图 2。在上述计量后，通过生态学方法评估得到了生态产品价值，需要对于生态资产和生态收入进行会计核算。进行生态资产的会计核算时，需要通过收益法折图 2生态产品形成的生态资产和生态收入计量步骤75生态文旅类企业会计核算的创新研究基于生态产品价值实现视角中国环境管理2024 年第 2 期算到确认时点价值，将预计未来可以产生的生态产品外部性价值的金额折现到当前时点，作为生态资产的价值。具体的步骤如图 3 所示。评估过当年生态风景区产生的生态产品中需要确认为生态收入的价值后，需要对生态收入进行会计处理，具体操作步骤如图 4 所示。3.3 生态产品相关会计科目设置和会计处理3.3.1 生态产品相关会计科目设置生态资产、生态收入的生态特点和目前生态价值大部分尚未实现经济价值的市场现状，使生态产品价值无法通过现有的财务报表科目进行核算。对于生态资产和生态收入，不应采取补充报告模式将生态资产和生态收入嵌入现行财务报告，而应该建立独立的生态会计报告，需要对生态资产和生态收入增设相应会计科目，并进行会计处理。增设的具体生态会计科目见 表 2。3.3.2 生态产品主要会计分录处理会计学的复式记账要求对每笔会计事项都列出相对应的账户和金额，对该事项进行记录，以保证会计记录的准确性。相应地，生态会计也应按此要求对生态产品资产和生态产品收入相关的会计事项进行会计分录的处理。（1）“生态产品资产”的初始确认。初始计量时，需收集有关的生态技术指标和市场价格数据等资料。进行公允价值评估时，应将评估金额上报给有关部门进行审核确认，得到相应的批复后，根据最终确定的价值进行初始确认，做如下会计分录：借：生态产品资产生态产品原值贷：生态权益（2）“生态产品资产”的后续计量。在生态文旅类企业经营期间，生态产品资产可能会因为企业对景区环境的保护或破坏等原因造成资产未来收益的变动，从而影响到“生态产品资产”的公允价值。同时，由于生态文旅类企业对景区的经营是长期的持续经营，一般来说会超过景区土地使用权年限，因此需要往后确认一年的收益，这样也会影响到“生态产品资产”的公允价值。为了及时地反映资产公允价值的变动情况，在随后的会计期间，企业需要根据生态产品资产的具体特点定期估算其变动值，并进行相应的信息披露。会计处理如下：借：生态产品资产公允价值变动（减少在贷方）贷：生态权益（3）确认“生态产品收入”。在本年末对生态自然景区产生的生态产品价值进行收益确认，其中，收入已经确认未来得到生态补偿的部分，对应科目为“应收生态补偿款”。若生态系统产生的生态收益无法得到资金补偿，暂时以生态形式留存，则图 3生态产品形成的生态资产计量步骤图 4生态产品形成的生态收入计量步骤76中国环境管理2024 年第 2 期计入“未转化生态价值”，表示该项生态调节产品或文化产品的价值在当年无法得到补偿的金额：借：应收生态补偿款 未转化生态价值贷：生态产品收入生态调节产品收益 生态文化产品收益（4）“生态产品收入”结转。考虑到“生态产品收入”是损益类科目，期末需要进行相应的结转会计处理，会计分录如下：借：生态产品收入生态调节产品收益 生态文化产品收益 贷：本年生态利润（5）“本年生态利润”结转。由于本年生态利润为汇总类账户，在期末结转至生态权益，本科目期末无余额，因此需要进行结转处理，处理如下：借：本年生态利润 贷：生态权益（6）“未转化生态价值”期末留存价值注销。由于未转化生态价值中包含了部分无法留存的生态价值，在期末需要判断其中价值是否未来无法得到生态补偿并且也无法以一定形式留存，这部分无法留存且无法转化金额应进行会计处理，处理如下：借：生态权益贷：未转化生态价值3.4 生态产品相关的会计信息披露企业会计准则明确规定，会计信息披露时类型、性质不同的项目应当分别披露。而本文所研究的生态产品资产和生态产品收入与目前财务报表中存在的科目有本质的不同，其相关的利益流入大部分以生态形式产生，其价值无法转化为生态文旅类企业目前能够实现内在化的经济利益流入。对于未实现内在化部分，无法作为实际经济价值在财务报表中披露，因此也无法采取将生态会计核算内容嵌入目前的财务报表中的补充报告模式。本文认为，对企业生态相关的业务，应作为企业独立的生态会计核算，构建新的生态报告，不作为传统财务报表科目在财务报表中进行披露。该生态报告包含生态资产负债表和生态利润表，其中包含的科目核算传统财务报表未曾核算的生态相关业务。而生态资产负债表和生态利润表作为一种对传统财务报表信息的补充，反映了企业的生态价值。不同于传统的社会责任报告中的报告内容过于分散，通过生态报告，报表使用者可以集中了解生态文旅类企业的景区环境保护情况，有利于信息使用者对景区环保信息的集中采集和使用。财务会计信息披露的过程中，附注信息虽然没有进入财务报表，但起到了举足轻重的作用。而对于生态产品而言，非价值量的附注信息披露，也颇为重要。因为生态产品在价值评估计算的过程中，是以实表2生态产品会计核算增设会计科目增设科目借方增加贷方增加说明生态产品资产代表该资产初始确认金额或后续公允价值增加该项资产的结转或资产公允价值的减少资产类科目，在该一级科目下，增设两个二级科目，分别为“生态产品原值”“公允价值变动”生态权益代表生态权益金额的减少代表未实现内在化的生态利益的留存金额增加权益类科目，核算生态系统产生生态产品的潜力价值和生态产品实际发生的生态留存利益的价值生态产品收入期末生态产品收入的结转贷方核算的是年度生态文旅类企业的尚未内在化的生态产品价值收益金额损益类科目，核算企业单个会计年度中，景区的生态系统产生的企业尚未内在化的生态产品的价值收益应收生态补偿款应收生态补偿款价值的增加应收的生态补偿款价值的减少资产类科目，核算当年得到收益的生态产品价值中，能够确认得到政府等机构的生态补偿款金额未转化生态价值未转化生态价值增加未转化生态价值减少资产类科目，核算的是目前尚以生态形式留存、未来不确定是否能够获得的生态补偿的价值。期末还需要判断其中生态价值是否有无法留存且无法得到生态补偿的部分，在确认其无法留存且未来无法得到补偿时，需要进行期末结转本年生态利润登记企业当期所发生的各项生态成本企业当期所实现的各项生态收入权益类科目，年末结转至生态权益，本科目期末无余额77生态文旅类企业会计核算的创新研究基于生态产品价值实现视角中国环境管理2024 年第 2 期物量的计算结果作为基础，评估出生态产品的价值量。因此对于生态产品而言，披露实物量信息也很 关键。4 企业案例应用以黄山旅游发展股份有限公司为例4.1 案例企业介绍及其经营景区生态系统分析本文选取黄山旅游发展股份有限公司作为案例企业开展生态文旅类企业会计核算尝试，该企业依托于黄山风景区独特的自然风景资源，进行景区运营和相关旅游产品服务销售。近年来，该企业深耕景区运营、索道、酒店等业务板块，逐渐形成了以景区经营为核心，拓展相关业务板块的经营布局。如表 3 所示，根据黄山旅游发展公司 20192021年主营收入情况判断，其经营业务中与生态自然景区相关的收入分别为酒店、索道及缆车，以及景区业务。其中，三年的景区相关业务占比均超过了总收入的 50%，可将其判定为生态文旅类企业。表3黄山旅游发展公司20192021年主营收入情况业务行业2019 年营业收入/元2020 年营业收入/元2021 年营业收入/元酒店业务662 442 948.87336 897 525.67380 258 989.43索道及缆车业务554 096 548.33242 056 471.76275 112 377.69景区业务213 213 137.7681 173 710.91115 081 452.06旅游服务业务457 869 876.01170 495 367.39227 126 429.17景区经营相关收入占比75.74%79.47%77.23%注：数据由黄山旅游发展股份有限公司 20192021 年年报整理计算得出。黄山风景区作为黄山旅游发展股份有限公司的经营核心景区，位于我国安徽省黄山市，是中华十大名山之一，也是国家级风景名胜区。其自然面积123.375 平方千米，其中杉类林面积为 248.7 hm2，松类林面积为 4563.1 hm2，硬阔类林面积为 6975.9 hm2，软阔类林面积 62.8 hm2，竹林面积 166.6 hm2。黄山风景区的植被丰富，森林覆盖率达 98.3%，生态系统类型为森林生态系统。黄山位于亚热带季风气候区，季节变化明显，局部地形对气候起主导作用，形成特殊的山区季风气候。雨量充沛，年均雨日 180.6 天，积雪日 32.9 天，年均降雨量 2370mm。4.2 20192021 年度生态产品价值计算根据前文的生态产品会计核算框架的设计，生态文旅类企业需要进行会计核算的是未被内在化的生态产品部分。根据黄山旅游发展股份有限公司经营业务和黄山风景区的生态系统具体功能判断，分析需要评估计算的生态调节产品。其中，森林生态系统的代表功能服务有水源涵养功能、土壤保育功能、空气净化功能和固碳功能。此外还包括生态文化产品中的文化科教功能。针对以上功能，得到表4的计算公式模型。计算获得的 20192021 年的相应功能生态产品价值如表 5 所示。4.3 年度企业生态产品资产和生态产品收入会计核算4.3.1“生态产品资产”相关会计处理本文假设于 2021 年末，黄山旅游发展股份有限公司开始对其生态产品价值进行会计核算。其中只需要确认生态调节产品和非商业化生态文化产品的生态产品资产价值，具体计量步骤如图 5 所示。图 5生态产品资产计量步骤2021 年度的生态产品资产的价值计算结果如表 6所示。生态产品资产的确认分录为：借：生态产品资产生态产品原值2 208 367.10贷：生态权益 2 208 367.104.3.2“生态产品收入”相关会计处理（1）本文假设在 2021 年末，黄山旅游发展股份有限公司开始确认生态产品产生的价值收益，当年企业对黄山的环境保护确认生态产品收入，同时，假设78中国环境管理2024 年第 2 期政府对于黄山旅游发展有限公司保护风景区生态资源的工作给予 500 万元补偿，进而确认相应的应收生态补偿款。因黄山风景区的空气净化等服务无法确认得到生态补偿，且当年度服务已经产生且无法留存价值，将剩余价值作为未补偿生态收益。进行如下会计处理：借：未转化生态价值 76 687.59 应收生态补偿款 500表4功能指标计算公式及参数功能指标计算模型参数参数值参数值参考来源调节水量价值VCAPRwrwr=10ETiiii()Vwr为生态系统水源涵养价值/（m/a）Cwr为全国水库单位库容造价/（元/t）Ai为 i 类森林生态系统面积/hmPi为年均降雨量/mmRi为年均地表径流量/mmETi为年平均蒸散发量/mmi 为森林生态系统类型，i=1,2,3,nCwr=8.61 元/tAi=12 127.1 hm2森林生态系统服务功能评估规范 中国统计年鉴固土价值VQsdsr=CsdVsd为固定土壤价值/（元/a）Qsr为土壤保持量/（t/a）Csd为挖取和运输单位土方所需费用/（元/m3）为林地土壤容重/（t/m3）Csd=12.6 元/m3森林生态系统服务功能价值评估规范土壤保肥价值VQNc RKcR +bfsr1122=+(PcRM334c)Vbf为土壤保肥价值/（元/a）N 为土壤含氮量/%K 为土壤含钾量/%P 为土壤含磷量/%M 为森林土壤有机质含量R1,R2,R3为氮肥含氮量/%，钾肥含钾量/%，磷肥含磷量/%c1,c2,c3,c4为氮肥价格/（元/t），钾肥价格/（元/t），磷肥价格/（元/t），有机肥价格/（元/t）R1=15%R2=50%R3=15%c1=2 300、2 133、2 630 元/tc2=2 140、2 030、2 757 元/tc3=2 300、2 133、2 630 元/t（肥料价格依次为 2019、2020、2021 年价格）c4=320 元/t安徽省发展改革委网址公开数据、森林生态系统服务功能价值评估规范空气净化价值VQCapapi=i 1n=iVap为生态系统空气净化价值/（元/a）Capi为第 i 类大气污染物的单位治理成本/（元/kg）Qi为第 i 类大气污染物的净化量/（kg/a）i 为大气污染物类别，i=1，2，3，nCapi=1.2 元/kg（二氧化硫）=0.69 元/kg（氟化物）=1.2 元/kg（氮氧化物）=0.15 元/kg（降尘）安徽省环境保护厅关于印发排污费征收标准调整实施方案的通知 森林生态系统服务功能评估规范固碳价值VMM cC=+A Cco2co2(FVCSRFSCSR)Vc为生态系统固碳价值/（元/a）Cco2为二氧化碳价格/（元/tCO2）Mco2/Mc为碳转化为二氧化碳的系数 FVCSR 为森林生态系统植被固碳速率/tC/（hma）FSCSR 为森林生态系统土壤固碳速率/tC/（hma）A 为森林生态系统面积/hmMco2/Mc=44/12FVCSR=0.815 tC/（hma）FSCSR=0.213tC/（hma）生态产品总值核算规范（试行）文化科教价值VVEEi=in=1 VE为生态系统文化科教产生的价值/元VEi为生态系统文化科教提供的经费收入/元i 为科研教育经费类别，i=1，2，3，nCostanza 功能价值系数表520192021年度生态产品价值量生态产品2019 年价值量/元2020 年价值量/元2021 年价值量/元水源涵养578 111 866.961 248 850 257.38683 486 021.75土壤保育38 902 848.6936 998 577.6949 477 842.15空气净化36 725 829.7436 725 829.7436 725 829.74固碳1 257 372.991 542 684.041 940 953.12文化科教253 581.10260 029.92245 318.9479生态文旅类企业会计核算的创新研究基于生态产品价值实现视角中国环境管理2024 年第 2 期贷：生态产品收入生态调节产品收益 77 163.06 生态文化产品收益 24.53（2）在期末，对收入进行结转，转为本年利润，企业在会计期末进行如下会计处理：借：生态产品收入生态调节产品收益 77 163.06 生态文化产品收益 24.53贷：本年生态利润 77 187.59（3）在期末，本年生态利润作为汇总类账户，将其余额进行结转处理，会计处理如下：借：本年生态利润 77 187.59 贷：生态权益 77 187.59 （4）在期末进行判断，未转化为当下经济利益或确定的未来经济利益的生态收益，其价值需要考量是否无法得到经济补偿，且无法通过一定形式留存。本文假设 2021 年度，未转化生态价值中金额无法留存其生态价值，应将其价值注销，同时减少留存的生态权益。会计处理如下：借：生态权益 76 687.59 贷：未转化生态价值 76 687.59 4.3.3 生态产品价值相关会计信息的披露根据 2021 年对生态产品价值进行的会计核算，将所得到的生态资产负债情况和生态资源价值经营成果进行信息披露。具体生态会计报告如表 7 和表 8所示。根据表中对企业生态信息的披露，可以得到在2021 年末企业能够确认了生态产品资产 2 208 367.10万元，而这一资产中包含的是黄山的森林生态系统预期未来 40 年间能够带来生态收益的无形生态资产。可以看出，企业拥有了一项潜在的、巨大的生态权益。同时企业也肩负了重大的生态保护责任，通过生态产品资产每年披露的金额，可以判断预期企业对黄山的利用和开发会对生态产生的影响。若其生态产品资产价值逐年下降，则说明很有可能企业未能合理开发生态资源，甚至已经对生态环境造成破坏，未来可能有需要对外付出生态补偿成本的风险。而披露信息中确认了生态产品收入 77 187.59 万元，这个数值是当年的生态系统产生的生态产品价值，是历史实际发生的金额。与生态产品资产不同，生态产品收入无法显示生态资产的未来收益和风险，体现的是当年的生态流量价值。但通过对比历年的生态产品收入，能够了解黄山的历年生态经营的实际表现情况。表62021年生态产品资产估值情况价值流量/万元折现率年限估值结果/万元91 7