河南省农村信用现行财务会计制度样本.doc

　　财政部颁布了《金融企业会计制度》（以下称“新制度”），不过农村信用社、城市信用社和城市商业银行这“三类机构”，因为机构改革还未完全到位和其它部分原因，现在实施财务会计制度仍是国家税务总局制订。不过伴随金融市场国际化，实施统一金融会计制度势在必行。那么，“新制度”和现行财务会计制度存在什么差异？统一实施新制度后将产生什么样影响呢？为此，笔者选择了辖内部分农村信用社和城市商业银行进行了一次专题调查。

　　一、现行财务会计制度及其实施情况

　　河南省焦作市农村信用社现行财务会计制度是由国家税务总局和中国人民银行总行依据《企业财务通则》、《金融企业会计制度》及税法等法律法规制订，于1月1日起施行。焦作市城市商业银行现行财务会计制度是国家税务总局依据《企业财务通则》、《金融企业会计制度》、《破产法》、《企业法》等法律法规制订，于1999年1月1日施行。农村信用社属于农村合作制，而城市商业银行属于股份制，但两类机构现行财务会计制度均为国家税务总局制订，均实施独立核实、自主经营、自负盈亏、自担风险财务管理制度。在会计核实工作中坚持真实性、立即性、谨慎性及权责发生制等标准。

　　二、现行财务会计制度和新制度之间差异

　　，财政部颁布了《金融企业会计制度》，标志着中国会计制度建设进入了一个新阶段。新制度对金融企业各类会计事项全部作出了具体要求，和现行财务会计制度相比更规范、更严谨，更能促进金融企业会计信息质量提升，有利于深入提升企业资产质量和防范、化解金融风险。不过，现行财务会计制度和新制度之间存在着较大差异，关键表现在：

　　（一）涵盖内容不一样

　　现行财务会计制度侧重于会计基础要求和内控制度，基础上不包含会计操作规程，更不包含财务核实相关内容，而新制度则涵盖了金融企业会计管理和财务管理两方面内容。

　　（二）要求范围不一样

　　现行财务会计制度只对全部者权益和负债、固定资产、贷款、投资及证券、其它类资产、成本费用、营业收入、利润及分配、外币业务、清算、财务汇报等作出了要求，而新制度除对以上内容要求外，还对会计调整、或有事项、关联方关系及其交易等作出了具体要求。

　　（三）贷款分类不一样

　　现行财务会计制度对贷款质量是依据贷款期限和贷款性质根据四级标准进行分类，即分为正常、逾期、呆滞、呆账。而新制度则是按五级风险分类标准进行分类，即分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。

　　（四）计提呆账准备税收政策不一样

　　现行财务会计制度是依据国家税务总局下发《金融企业呆账损失税前扣除管理措施》中要求金融企业呆账损失所得税政策实施。二者在计提呆账准备税收政策方面存在差异：

　　1.在计提基数方面有所不一样。对于计提基数和呆账认定，新税收政策中要求，金融企业能够就负担风险和损失全部风险资产提取呆账准备，计提基数扩大，许可税前扣除提取范围基础和会计制度一致，但不包含信用证垫款，同时增加了抵债资产项目。对于通常性债权和股权呆账认定，税收政策和会计制度完全一致。对于不得作为呆账债权和股权，税收政策中还包含金融企业发生非经营活动债权，如个人借款等。而新制度则对计提基数有不一样要求。

　　2.呆账准备税前扣除计提百分比不一样。税收政策中要求：“金融企业按提取呆账准备资产期末余额1%计提部分，可在企业所得税前扣除”。会计政策要求根据资产风险大小，提取1%-100%呆账准备。

　　3.呆账核销次序在会计制度中要求不一样。新会计制度未对呆账核销次序给予明确，但现行税收政策中要求：“金融企业发生呆账损失，按要求报经税务机关审核确定后，应先冲抵已在税前扣除呆账准备，不足冲抵部分可据实税前扣除”。即核销呆账损失时先用税前呆账准备，对于使用税前呆账准备，在本年计算税前扣除呆账准备时，给予补足计算；不足时使用税后呆账准备，损失可在税前据实扣除，即在税前直接列支。由此能够看出，金融企业可在税前扣除呆账准备包含两部分：风险资产增量1%和补足核销呆账损失计提呆账准备。

　　4.收回已核销呆账税务处理不一样。根据财政部新管理措施，收回已核销呆账损失计入其它营业收入或利息收入，从会计处理上已经计入应纳税所得额。但原制度中税务政策要求，“收回已核销呆账损失时，应对应调增其应纳税所得额”。这轻易造成反复计税。

　　（五）呆账损失所得税政策和原政策差异

　　1.计算税前扣除呆账准备资产范围扩大。原政策仅许可就贷款计提呆账准备在税前扣除，新政策将计提范围扩大到全部风险资产。

　　2.核销呆账准备补提即许可税前扣除时间有所改变。原政策要求，当年核销呆账准备金在下年给予补提，对应地也仅可于下年在税前扣除。这一要求首先限制了呆账准备金计提百分比。假如根据这种计提方法，可能造成期末账面上呆账准备金余额为零甚至为负数情况，和贷款资产所隐含风险严重不相配比。新政策则许可当年核销呆账准备金于当年补提，并于当年在税前扣除。

　　3.呆账损失税前扣除要求有所放宽。原政策对于金融企业发生呆账损失，仅许可就1%以内部分税前扣除，超出部分须并入应纳税所得额并缴纳所得税。新政策要求，金融企业发生呆账损失，报经审核同意后，应先冲抵已在税前扣除呆账准备，不足冲抵部分据实税前扣除，即可全额在税前扣除。

　　（六）固定资产方面差异

　　1.定义上有所不一样

　　现行财务会计制度要求：单位价值在元（不含元）以上，估计使用年限超出十二个月以上，并在使用过程中保持原有物质形态资产。要求两个条件同时含有方可列入固定资产核实。而新制度即使统一要求金融企业固定资产须同时含有三个条件，但在单位价值方面没有具体制订。

　　财政部颁布了《金融企业会计制度》（以下称“新制度”），不过农村信用社、城市信用社和城市商业银行这“三类机构”，因为机构改革还未完全到位和其它部分原因，现在实施财务会计制度仍是国家税务总局制订。不过伴随金融市场国际化，实施统一金融会计制度势在必行。那么，“新制度”和现行财务会计制度存在什么差异？统一实施新制度后将产生什么样影响呢？为此，笔者选择了辖内部分农村信用社和城市商业银行进行了一次专题调查。

　　一、现行财务会计制度及其实施情况

　　河南省焦作市农村信用社现行财务会计制度是由国家税务总局和中国人民银行总行依据《企业财务通则》、《金融企业会计制度》及税法等法律法规制订，于1月1日起施行。焦作市城市商业银行现行财务会计制度是国家税务总局依据《企业财务通则》、《金融企业会计制度》、《破产法》、《企业法》等法律法规制订，于1999年1月1日施行。农村信用社属于农村合作制，而城市商业银行属于股份制，但两类机构现行财务会计制度均为国家税务总局制订，均实施独立核实、自主经营、自负盈亏、自担风险财务管理制度。在会计核实工作中坚持真实性、立即性、谨慎性及权责发生制等标准。

　　二、现行财务会计制度和新制度之间差异

　　，财政部颁布了《金融企业会计制度》，标志着中国会计制度建设进入了一个新阶段。新制度对金融企业各类会计事项全部作出了具体要求，和现行财务会计制度相比更规范、更严谨，更能促进金融企业会计信息质量提升，有利于深入提升企业资产质量和防范、化解金融风险。不过，现行财务会计制度和新制度之间存在着较大差异，关键表现在：

　　（一）涵盖内容不一样

　　现行财务会计制度侧重于会计基础要求和内控制度，基础上不包含会计操作规程，更不包含财务核实相关内容，而新制度则涵盖了金融企业会计管理和财务管理两方面内容。

　　（二）要求范围不一样

　　现行财务会计制度只对全部者权益和负债、固定资产、贷款、投资及证券、其它类资产、成本费用、营业收入、利润及分配、外币业务、清算、财务汇报等作出了要求，而新制度除对以上内容要求外，还对会计调整、或有事项、关联方关系及其交易等作出了具体要求。

　　（三）贷款分类不一样

　　现行财务会计制度对贷款质量是依据贷款期限和贷款性质根据四级标准进行分类，即分为正常、逾期、呆滞、呆账。而新制度则是按五级风险分类标准进行分类，即分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。

　　（四）计提呆账准备税收政策不一样

　　现行财务会计制度是依据国家税务总局下发《金融企业呆账损失税前扣除管理措施》中要求金融企业呆账损失所得税政策实施。二者在计提呆账准备税收政策方面存在差异：

　　1.在计提基数方面有所不一样。对于计提基数和呆账认定，新税收政策中要求，金融企业能够就负担风险和损失全部风险资产提取呆账准备，计提基数扩大，许可税前扣除提取范围基础和会计制度一致，但不包含信用证垫款，同时增加了抵债资产项目。对于通常性债权和股权呆账认定，税收政策和会计制度完全一致。对于不得作为呆账债权和股权，税收政策中还包含金融企业发生非经营活动债权，如个人借款等。而新制度则对计提基数有不一样要求。

　　2.呆账准备税前扣除计提百分比不一样。税收政策中要求：“金融企业按提取呆账准备资产期末余额1%计提部分，可在企业所得税前扣除”。会计政策要求根据资产风险大小，提取1%-100%呆账准备。

　　3.呆账核销次序在会计制度中要求不一样。新会计制度未对呆账核销次序给予明确，但现行税收政策中要求：“金融企业发生呆账损失，按要求报经税务机关审核确定后，应先冲抵已在税前扣除呆账准备，不足冲抵部分可据实税前扣除”。即核销呆账损失时先用税前呆账准备，对于使用税前呆账准备，在本年计算税前扣除呆账准备时，给予补足计算；不足时使用税后呆账准备，损失可在税前据实扣除，即在税前直接列支。由此能够看出，金融企业可在税前扣除呆账准备包含两部分：风险资产增量1%和补足核销呆账损失计提呆账准备。

　　4.收回已核销呆账税务处理不一样。根据财政部新管理措施，收回已核销呆账损失计入其它营业收入或利息收入，从会计处理上已经计入应纳税所得额。但原制度中税务政策要求，“收回已核销呆账损失时，应对应调增其应纳税所得额”。这轻易造成反复计税。

　　（五）呆账损失所得税政策和原政策差异

　　1.计算税前扣除呆账准备资产范围扩大。原政策仅许可就贷款计提呆账准备在税前扣除，新政策将计提范围扩大到全部风险资产。

　　2.核销呆账准备补提即许可税前扣除时间有所改变。原政策要求，当年核销呆账准备金在下年给予补提，对应地也仅可于下年在税前扣除。这一要求首先限制了呆账准备金计提百分比。假如根据这种计提方法，可能造成期末账面上呆账准备金余额为零甚至为负数情况，和贷款资产所隐含风险严重不相配比。新政策则许可当年核销呆账准备金于当年补提，并于当年在税前扣除。

　　3.呆账损失税前扣除要求有所放宽。原政策对于金融企业发生呆账损失，仅许可就1%以内部分税前扣除，超出部分须并入应纳税所得额并缴纳所得税。新政策要求，金融企业发生呆账损失，报经审核同意后，应先冲抵已在税前扣除呆账准备，不足冲抵部分据实税前扣除，即可全额在税前扣除。

　　（六）固定资产方面差异

　　1.定义上有所不一样

　　现行财务会计制度要求：单位价值在元（不含元）以上，估计使用年限超出十二个月以上，并在使用过程中保持原有物质形态资产。要求两个条件同时含有方可列入固定资产核实。而新制度即使统一要求金融企业固定资产须同时含有三个条件，但在单位价值方面没有具体制订。

　　2.对折旧方法要求不一样

　　新制度要求：只要固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应该在会计报表附注中给予说明。而现行财务会计制度要求：折旧方法和折旧年限一经确定，不得随意变更。需要变更，须在变更年度以前，提出申请，报主管税务机关同意。

　　三、实施新制度对两类机构影响

　　（一）在税收政策上影响

　　因为农村信用社长久以来负担了保值贴补和支农等国家政策性任务，效益比较差，历史包袱沉重。而且因为农业贷款投放周期长且服务对象大多数为弱势群体，和国有商业银行相比风险较大，结算渠道不畅，组织资金成本高等原因，国家税务总局作为信用社财务主管机关在制订农村信用社财务制度时，尽可能将税法和财务制度结合起来一并落实，使信用社比较轻易掌握税法和财务制度之间差异，提升纳税申报正确性。如在财务核实标准方面要求农村信用社依据权责发生制标准进行收入和成本费用核实，能够愈加正确地反应特定会计期间真实财务情况、经营结果和应上缴国家各项税收；另外对预收和暂付收入、费用要求按收付实现制核实，即凡当期已经收付收入和费用，即使不属当期实现收入和发生或负担费用，也应作为当期收入和费用处理，而实施新制度后则需按财政部要求来实施，从而有可能丧失很多税收优惠政策，不利于现在农村信用社改革和发展。

　　（二）对呆账准备提取影响

　　新制度要求，贷款计提呆账准备是对五级分类后四类贷款按2%、25%、50%、100%提取专题准备，次级和可疑贷款损失准备计提百分比可上下浮动20%，对现在历史包袱沉重农村信用社来说，难以承受。

　　四、实施新制度困难和提议

　　两类机构在业务上有其特殊性，不管在服务对象上还是在处理方法上全部存在较大差异。所以笔者认为，财政部对《金融企业会计制度》要求不应过细，要着眼于整体制度建设和对关键业务事项会计核实提出标准性要求和要求。这么才可能给她们一个运作空间，才可能使制度保持前瞻性。经过对此次调查和思索，笔者认为，新制度实施仍应从以下几方面给予考虑：

　　（一）新制度应充足考虑税收政策制订

　　现行财务制度是国家税务总局制订和下发，多年来，伴随业务发展和税收政策改变，很多财务事项已发生了重大改变，如呆账准备提取范围和百分比、抵债资产核实方法、应收利息核实方法等全部发生了改变，尽管在每十二个月和国家税务总局联合下发决算文件中已作出很多明确要求，但因为未纳入财务制度，不便于基层会计人员掌握政策，也轻易造成基层税务人员在所得税汇算清缴时，实施政策滞后，这么会使税务征管人员和金融机构人员产生税收政策和财务政策之间分歧，不利于正确落实国家税收政策和实施财务制度。另外，银行管理机构也发生了改变，由原来人民银行管理变为人民银行和银行业监督管理委员会共同管理，所以，我们提议国家税务总局和银监会参与修订新财务制度。

　　（二）对呆账准备金计提应在新制度中给予明确

　　中国金融业于1988年开始制订呆账准备金计提和核销制度，1992年、1998年和分别进行修订（改），但从财政部颁发《金融企业呆账准备金提取及呆账核销管理措施》看，它们仍然存在很多不足之处。新制度在规范呆账准备金计提方法，遵照稳健性会计标准方面较以前全部有很大改善和突破。但其面临关键问题是会计和税务协调。若会计核实严格根据新制度方法计提呆账准备金，而税务部门仍实施现行要求（按期末贷款余额1%差额计提呆账准备金能够享受税收减免待遇。对于实际呆账超出1%部分，应计提呆账准备金，但要进行纳税调整，交纳所得税），则部分金融机构出于多种考虑，将促进新制度难以实施。要处理这一矛盾，根本措施是国家税务部门对税前“呆账准备金”抵扣额进行调整，同时会计制度应明确，对因为会计政策和税务要求不一致产生差异许可作“递延所得税”处理。

　　（三）对短期债券投资收益入账时间可考虑按权责发生制给予确定

　　从通常企业角度看，因为短期投资金额较小，流动性较强，故投资收益可在实际收到时确定，无须按权责发生制进行计提。但对部分金融行业而言，是否也必需如此？笔者认为，在考虑金融行业短期投资收益确定时间时，必需考虑到中国金融市场中债券投资实际情况，同时考虑重大性标准。就现在金融市场看，不少金融企业（如银行）全部有较大金融短期债券投资，其中有些短期债券是固定利率，无活跃市场价格；有虽有市场价格，但其市价变动关键取决于持有时间长短。假如一律要求短期债券投资在实际收到债券利息或转让时才确定收入，而短期债券投资对应负担资金利息支出是按期计算，这肯定会造成收入和支出不匹配、造成不一样会计期间利润波动。所以，考虑到金融行业特殊性，对那些关键以持有时间决定收益短期债券投资可按权责发生制计提投资收益。