经济管理浅谈风险导向审计.doc

浅谈风险导向审计摘 要任何一种新生事物都必然有其产生的原因和背景，新事物取代旧事物是社会发展的必然趋势，是因为其自身强大的生命力和旧事物自身存在的缺陷，接下来介绍风险导向审计这种先进审计理念及其运用要求。进行风险导向审计时需着重解决几个问题：一是进行风险评估时需加强信息库的建设与注册会计师知识结构的不断完善；二是在审计技术方面需要充分运用好分析性程序和辅助审计软件的使用与完善。审计风险是审计本质的核心问题，着重从审计程序上谈谈关于审计风险的控制：了解被审计单位及其环境、以控制测试评估重大错报风险、以实质性测试检查认定层次的重大错报风险。开展风险导向审计的主体是会计师事务所，会计师事务所开展风险导向审计应具备五个基础：会计师事务所的体制基础、会计师事务所的人文基础、会计师事务所的思想基础、会计师事务所和注册会计师的专业基础、注册会计师队伍的实践基础。作为会计师事务所重要组成部分的注册会计师，他们该如何合理规避审计风险，应该从五个层面去着手：理念层面、队伍建设层面、约束机制层面、实施层面、技术层面。关键词 风险导向审计，审计程序，审计风险控制，开展基础ABSTRACTAny kind of newly emerging things all inevitably have the reason and the background which it produces, the new thing substitution past event is the social development inevitable trend, is because of its own formidable vitality and the past event own existence flaw, meets down the introduction risk guidance to audit this kind of advanced audit idea and its the utilization request. Carries on when the risk guidance audit must solve several problems emphatically: One, carries on when the risk assessment must strengthen the database the construction and chartered accountant the knowledge structure unceasing consummation; Two, needs fully to utilize the good procedure and the assistance in the audit technology aspect audits the software the use and the consummation. The audit risk is audits essential the core question, chats emphatically from the audit procedure about the audit risk control: The understanding is audited the unit and its the environment, by controls the test appraisal significant wrong newspaper risk, recognizes by the substantive test check the level the significant mistake newspaper risk. The development risk guidance audit main body is the accounting firm, the accounting firm development risk guidance audit should have five foundations: Accounting firm system foundation, accounting firm humanities foundation, accounting firm thought foundation, accounting firm and chartered accountants specialized foundation, chartered accountant troops practice foundation. As accounting firm important constituent chartered accountant, how should they reasonably dodge the audit risk, should begin from five stratification planes: The idea stratification plane, the troop construct the stratification plane, the restraint machine-made stratification plane, the implementation stratification plane, the technical stratification plane.Keywords Risk guidance audit, audit procedure, audit risk control, development foundation目 录摘要.ABSTRACT.绪论3一、 更新审计执业理念，推行风险导向审计.4（一）更新审计执业理念的背景和意义4（二）原有审计风险模型下的审计理念存在的缺陷.5（三）新审计风险模型下的先进审计理念及其运用要求.5（四） 落实先进审计理念要处理好几个关系.7二、采用风险导向审计时需解决的几个问题7（一）进行风险评估需要解决的问题.7（二）审计技术方面需要解决的问题.8三、从审计程序上加强审计风险控制.10（一）了解被审计单位及其环境.10（二）以控制测试评估重大错报风险.11（三）以实质性测试检查认定层次的重大错报风险.11四、事务所开展风险导向审计的五个基础.12（一）会计师事务所的体制基础12（二）会计师事务所的人文基础13（三）会计师事务所的思想基础13（四）会计师事务所和注册会计师的专业基础.14（五）注册会计师队伍的实践基础.14五、规避注册会计师审计风险.15（一）理念层面.15（二）队伍建设层面.15（三）约束机制层面.15（四）实施层面.16（五）技术层面.16结论18参考文献20致谢21绪 论在审计发展的历史长河中，审计模式的发展起着相当重要的作用。审计活动总是为了达到一定的目标，为完成一定的审计目标而设计的，因而审计模式的发展，要受到审计目标变化的深刻影响。随着社会经济的发展，审计目标是有变化的，审计模式也是不断发展的。按照历史顺序，与审计目标的变化相适应，审计模式的发展，大致分为三个阶段：帐项基础审计、制度基础审计、风险导向审计。由于制度基础审计的不足，适应不了社会公众对审计的要求，风险导向审计方法随之兴起。风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以次作为出发点，制定审计战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，使审计工作适应了社会发展的要求。风险导向审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质证据的决策。风险导向审计大量运用了分析的方法，这种分析的方法贯穿于审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计风险理论和整个审计过程联系更为紧密，使审计人员能够重视产生审计风险的各个重要环节，使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程。一旦审计人员认为审计风险已经控制在可容忍水平范围内，审计人员就可发表审计意见。风险导向审计为更有效地控制和提高审计效果和审计效率提供了完整的思路，有利于进一步弥合公众期望值差，有利于减轻审计人员的责任，审计人员由被动地承受审计风险到主动地控制审计风险。风险导向审计这种新的审计模式的产生是职业界为适应社会的要求，迎接面临的错综复杂的风险环境挑战的必然选择，其目标是在保持并提高审计质量的前提下，尽量降低或回避审计风险。它要求注册会计师加强对企业经营环境与经济活动的风险分析，以降低审计风险为出发点，规划审计工作，妥当安排审计人力费用预算和计划重点审计领域，并在审计现场进行实质性测试时，对各种风险因素进行关注和评估，收集可靠的审计证据，在审计风险降低到可接受水平时，对财务报表的公允性认定表示意见，得出合理的审计结论。风险导向审计通过被审计单位风险的评价，有利于回避高风险的委托业务，寻找高风险的审计事项，将有限的审计资源重点分配到风险较高的被测试事项上或最大限度地降低检查风险，使重大的差错和弊端能被揭露出来，使审计风险降低到可接受水平。因此，它不失为现代审计的一个新思路。一、更新审计执业理念，推行风险导向审计2005年2月15日财政部正式发布了48项注册会计师（以下简称CPA）执业准则，这标志着适应我国市场经济发展要求，与国际准则全面、实质趋同的CPA审计等执业准则体系正式建立。将于2007年1月1日起施行的新审计准则，着力于增强CPA的执业能力，突出了维护公众利益的行业宗旨，同时对CPA提出了新的更高的要求，其中最重要的一点是大力推行风险导向审计。（一）、更新审计执业理念的背景和意义新审计准则体系中最核心的准则是以下4个准则：审计准则第1101号“财务报表审计的目标和一般原则”、第1211号“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、第1231号“针对评估的重大错报风险实施的程序”和第1301号“审计证据”。这四个准则的最重大的变化是，启用新审计风险模型，即审计风险=重大错报风险检查风险，以推行风险导向审计，提高CPA发现财务报表重大错报的能力。为此，CPA必须将原审计风险模型下的“审计程序执行到位”的简单的审计理念，更新为新风险模型下的“审计风险控制到位”的综合的审计理念。众所周知，财务报表审计是为审后报表不存在重大错报提供合理保证的一种鉴证业务，要求最终将审计风险降至可接受的低水平。CPA只有采纳将“审计风险控制到位”的综合审计理念，才能达到现行财务报表审计目标和一般原则的要求。本轮审计准则制定和修订力主“审计风险控制到位”的综合审计理念主要基于以下背景：1.企业经营环境变化带来巨大审计风险，需要完善审计准则、改进审计理念加以应对。随着经济全球化和科学技术发展的影响日益加深，竞争日益激烈，企业组织结构及其经营活动日益复杂，一些企业进行财务舞弊的压力和动机日益增大，加上内控失效使舞弊有可乘之机，CPA面临的审计风险越来越大，急需出台新的准则、采纳更先进的审计理念予以指导。2.我国原制定的审计准则参照当时的国际惯例，使用的是传统审计风险模型，已不能满足行业工作要求。随着审计环境的变化，传统审计风险模型的局限性日渐明显，主要表现为不能有效地识别、评估和应对财务报表的重大错报风险，导致实务中出现了只将“审计程序执行到位”即可的简单审计理念。因此，迫切需要改革风险模型，研究出更能有效识别、评估和应对重大错报风险的审计新思路，据此修订审计风险准则及相关审计准则。3.国际审计准则有了新的发展，需要我们在国际趋同上有新举措。由于传统审计风险模型在识别、评估和应对报表重大错报风险方面存在严重问题。国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2003年底出台了新的审计风险准则，启用新风险模型。改进审计理念，推行风险导向审计，同时，还加紧修改了其他相关准则，目前已经发布了正式稿或征求意见稿。如果我们不加快有关准则的制定和修订，不采纳先进的审计理念，不仅部分准则项目难以满足CPA的职业需要，还将构成与国际审计准则的重大差异。（二）、原有审计风险模型下的审计理念存在的缺陷原有审计风险模型为：审计风险=固有风险控制风险检查风险，要求根据该模型来计划和执行审计工作，以将审计风险降至可接受的低水平。从理论上看，这一模型也倡导风险导向审计（即以固有和控制风险的识别、评估为导向），但在实际运用中却面临困难，使风险导向审计没有发挥出应有的作用。比如：（1）原准则要求编制计划时，CPA应评估固有风险或直接假定其为高水平，这导致不少CPA不重视固有风险的评估，使其流于形式。（2）尽管原准则要求固有和控制风险综合评估，据以作为检查风险的评估基础。但实务中很容易割裂两者的内在联系，而只依赖对控制风险所作粗放性评估或直接假定控制风险为100%来大致确定检查风险，再据此规划实质性程序，这样做难以合理保证财务报表不存在重大错报。（3）原先将“了解被审计单位情况”和“风险评估和内部控制”各制定为一个准则，使了解客户情况没有与风险评估有机结合，这容易导致CPA了解客户情况时没有明确目的。（4）原模型侧重指导认定层的测试工作，对报表层重大错报风险的评估和应对重视不够，进而必然会影响认定层重大错报的检查效果。由于上述原因使多数CPA运用原模型时出现只把那些准则规定明显必需的审计程序，特别是实质性细节测试程序执行到位即可的错误理念和做法；在过去相当长的时期，CPA侧重于关心必要程序做了没有，而不是关心审计后能否做到合理保证财务报表不存在重大错报，控制审计风险到了可接受的低水平。（三）、新审计风险模型下的先进审计理念及其运用要求新的审计风险模型为：审计风险=重大错报风险检查风险。从总体上看，其体现的先进审计理念是以识别、评估和应对财务报表的重大错报风险为导向，由简单的“审计程序执行到位”的理念转变为审计后最终能将“审计风险控制到位”的综合审计理念，在将“审计风险控制到位”的综合审计理念下在同时强调将必要的“审计程序执行到位”。具体说来，先进的审计理念主要表现在以下方面：1引入“重大错报风险”概念，并规定识别和评估重大错报风险是首要的必要审计程序，要求CPA在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险，不能未评估重大错报风险或像以往简单设定固有和控制风险为最高水平那样假定重大错报风险为100%，就直接盲目实施实质性程序。因为不弄清重大错报风险可能发生在哪里就实施程序，往往查不出重大错报。新的风险准则及模型力主的以往评估重大错报风险为导向、最终将审计风险控制到可接受的低水平的最新风险导向审计理念，也是对有些会计公司曾实行的以评估客户经营风险为起点和重心的风险导向审计法的校正。如新的风险准则规定，CPA应从多方面了解并评估重大错报风险，包括了解客户的目标和战略以及可能导致财务报表重大错报的相关而非全部经营风险。因为不是所有的客户经营风险在任何情况下都最终具有财务后果，且必然导致报表重大错报。评估和控制经营风险、实现经营目标是客户管理当局的责任，CPA的责任是评估被审计财务报表的重大错报风险，以帮助其设计和实施有效的审计程序，合理保证发现重大错报，实现审计目标。2、新的风险模型强调要求CPA区分财务报表层和认定层评估重大错报风险，然后再针对评估出的不同层的重大错报风险，合理运用职业判断分别确定拟采取的总体应对措施和设计、实施进一步审计程序，以合力将审计风险降至可接受的低水平。还强调评估的财务报表层重大错报风险及采取总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。而原有的风险准则和模型尽管也提到要评估财务报表的固有风险，但并没有明确指出要针对其采取总体应对措施，也没有强调评估的报表层错报风险对认定层总体审计方案的重大影响。这容易导致不重视对报表层错报风险的评估，忽视在报表层运用风险模型，割裂报表层和认定层错报风险间的联系，难以发挥风险模型的作用。3、改进了审计业务流程，增强了审计程序的实施效果。原模型把审计流程分4块：（1）了解被审计单位情况（主要为评估固有风险）；（2）了解内控；（3）（必要时）控制测试（均为评估控制风险）；（4）实质性测试（为降低检查风险）。而新模型把流程分为3块：（1）了解被审计单位及其环境，包括内部控制（目的是评估报表层和认定层重大错报风险）。本块被称为“风险评估程序”；（2）（必要时）控制测试（目的是为了测试内控在防止、发现和纠正认定层重大错报方面的有效性，并据此重新评估认定层重大错报风险）；（3）实质性程序（目的是发现认定层重大错报，降低检查风险）。新准则把第（2）（3）块统称为“进一步审计程序”，并指出仅靠风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分适当的审计证据，CPA还应当设计和实施进一步审计程序。流程改进后，要求CPA全程关注报表重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。可见，能否合理评估报表重大错报风险，将成为评价事务所及CPA专业胜任能力和审计质量的关键因素，这无疑对我国不少事务所现行审计思路和整体胜任能力提出了严峻挑战。专攻某一或某些行业的审计及相关业务，将成为事务所的必然选择。先进审计理念还表明，审计工作重心必须前移，必须重视审计计划，重视重大错报风险实施程序。只有这样，才能合理保证财务报表整体不存在重大错报。特别是新的风险准则和模型并没有改变了财务报表审计目标和责任的基本定位，而只是改进了审计理念和工作方法，以指导CPA更好地实现审计目标和履行职业责任，服务于社会公众。（四）、 落实先进审计理念要处理好几个关系会计师事务所及CPA要真正实现由过去简单的“审计程序执行到位”理念向将“审计风险控制到位”的先进审计理念的转变，还必须处理好以下关系：（1）形式与实质的关系。不能只注重形式上的审计程序到位，更要从实质上借助职业判断运用好审计准则，将审计风险控制到位。（2）行业利益与公众利益的关系。新准则比原来更加注重维护公众利益，一定程度上加大了职业成本，但CPA在能及范围内应将公众利益置于首位，这是职业道德的最根本要求。（3）实质性程序与充分、适当审计证据的关系。单靠实质性程序无法收集充分、适当审计证据，也无法形成适当的审计意见，必须按照新审计准则和审计理念要求根据业务环境将风险评估程序、控制测试和实质性程序有机结合运用，才能收集充分、适当审计证据，为审计意见提供基础。（4）业务拓展与质量控制的关系。业务拓展应以合格的质量控制为前提，不能够有效控制审计风险可接受的低水平而盲目拓展业务，即无质量保证的量的扩张，后果不堪设想。二、采用风险导向审计时需解决的几个问题2003年10月，国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）通过了新的审计风险准则。中注协也在2004年10月发布了修订后的审计风险准则征求意见稿。审计风险准则征求意见稿的发布不仅使我国的审计风险准则与国际接轨，同时也为提高审计质量、降低审计风险提供了技术支持。然而我国当前在采用风险导向审计时有几个问题急需解决，下面从信息库的建设、注册会计师的知识结构、分析性程序、辅助审计软件的建设等方面对此进行一些尝试性的探讨。（一）进行风险评估需要解决的问题1.信息库的建设现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移。注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。为此，会计师事务所必须建立功能强大的信息库，以便注册会计师在风险评估时了解企业的战略、流程、风险管理、业绩衡量等。正因为如此，风险导向审计也主要运用于老客户，对新客户还是将大量时间用于实质性测试为宜。 目前。国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累不足，信息库的建设还达不到风险导向审计的要求。例如很多事务所平时就没有注重收集相关行业的财务指标，导致分析性测试中的与同行业比较无法进行。当然，审计市场竞争激烈也使客户变更事务所现象客观存在，造成事务所面临不少新客户，因此来不及搜集到充分的客户信息。为此，要采用风险导向审计，我国会计师事务所必须在平时就要注意搜集每个客户的相关信息，尤其要多关注互联网，了解国家宏观经济形势、行业状况。而且，考虑到即使在同一行业的公司之间自然差异仍然很大，因此，注册会计师在收集行业信息时，应从地理分布情况、所有权或财务结构、产品多样化程度、价格和经营成本水平等方面选择与审计客户具有可比性的同行数据，而不能用笼统的行业平均数。对于经营活动特别复杂的客户，可考虑利用外部管理专家的工作。行业指标可关注一些金融界网站上的行业版块部分。2.注册会计师知识结构的完善在风险评估程序中，注册会计师必须花费大量的时间和精力去了解客户及其环境，评估客户风险。具体包括：了解客户的行业状况、监管环境以及其他外部因素；客户的经营目标、经营战略以及相关经营风险；客户财务业绩的衡量和评价；内部控制等。这就要求注册会计师应当是复合型的人才，不仅熟悉会计和审计知识，而且要掌握战略管理、业绩评价、薪酬管理等现代管理知识。此外，一些常用的分析软件和工具也必须掌握。只有这样，注册会计师才能准确地识别出财务报表上的重大错报风险。我国的注册会计师在这方面所欠缺，注册会计师协会需要做大量的培训工作。有条件的事务所也可一方面引进高层次人才，另一方面根据自己的客户情况、事务所的定位，有针对性地进行员工培训。我认为还需要修改注册会计师考试大纲，将风险导向审计所需支持纳入有关科目。（二）审计技术方面需要解决的问题1.分析性程序分析性程序在现代风险导向审计中占据及其重要的地位。与分析性程序相比，其他审计方法通常通过抽查单个交易或明细账，来判断报表项目整体的正确性，这是一种自上而上的归纳推理，其结论带有或然性（抽样风险），容易被局部现象所蒙蔽。而分析性程序采用自上而下的演义推理，从整体上分析帐户或交易的合理性，可以弥补其他审计程序的不足，避免抓不住审计重点。分析性程序的这种思想与风险导向审计是相吻合的。分析性风险程序通常有四个步骤：确定要执行的计算及比较；估计期望值；执行计算及比较；分析数据及确认重大差异。国外在估计期望值方面采用了更加先进的方法，以提高期望值的准确性，从而提高分析性程序的有效性。一类是对单个被审计帐户采用时间序列预测法，包括：简单移动平均法，指数平滑法，差分自回归移动平均模型（ARIMA模型）以及美国商务部普查局最早采用的季节型时间序列分析方法（即X-11法，该方法将时间序列分解为趋势-循环因素、季节因素、不规则因素）。另一类是考虑了多个帐户之间钩稽关系的预测模型，如逐步回归法（Stepwise Regression）和融合了外部经济变量（如原材料价格指数、工业生产指数、银行90天贷款利率）的结构化分析性程序(Structural Analytical Procedure)。后种方法可以说是直接体现了风险导向审计的精神。在面对差异是否需要进一步重点调查方面，国外不仅采用简单的偏离百分比来判断，而且还根据在分析性程序上愿意承担的误受风险水平（风险），利用正态分布算出置信区间，来判断该帐户是否需要进一步调查。此外，在利用非财务数据进行分析性测试方面，国外还采用了Benford定律分析法。Benford定律是指数字及数字序列在一个数据集里的出现频率必然是遵循一个可预测的规律。例如，在很多数据集里，数据以1、2、3开头的概率远大于7、8、9开头的概率。注册会计师对审计帐户或交易总体中各个体数值进行数字序列分析，然后将得出的数值发生频数与Benford定律预测的结果相比较，从而识别出可能的错误与欺诈。这种方法在澳大利亚、德国的纳税审计中被广为采用，国外一些审计软件（如快思维IDEA数据审计软件）也提供了这个分析功能。相比之下，我国理论界对分析性程序的研究重视不够。很多事务所做分析性复核时也只是“蜻蜓点水”，随意性很大。根据有关机构对几家事务所（其中两家具有证券审计资格）的调查，注册会计师基本上是根据审计程序表中的审前数与以前年度审定数作简单的比较，以及计算几个综合性的财务比率，而行业分析做的很少。这也是“银广夏”存在高出同行很多的毛利率而没引起足够警觉的原因之一。为此，审计理论界应加强对分析性程序的理论研究，为实务界提供提高分析性程序有效性的技术方法。事务所也可与软件开发商合作或者自行开发用于分析性程序的审计工具。2.辅助审计软件的使用与完善在风险评估完成后，注册会计师就要在审计实施阶段，通过各种手段将检查风险降低到可接受水平。辅助审计软件在其中发挥着重要的作用。一方面，它可以节省采集会计数据、编制工作底稿的时间，从而可以加大审计抽样的样本量，提高审计保证水平；另一方面，采用审计软件为进行统计抽样创造了条件。统计抽样由于样本更具代表性、审计过程规范、抽样风险可控，更为风险导向审计提供了支持。目前来看，国内在审计软件的开发和使用上有待提高。首先，商品化的审计软件开发得不够理想。以抽样功能为例，根据有关人士对几个软件的使用情况，一些软件只提供了抽取样本的方法（如系统选样、随机选样），却未提供样本量决定的功能；一些软件提供了实质性测试的选样方法（如货币单位抽样），却未提供属性抽样的功能。而且，上述软件都没有审查样本后根据样本测试结果推断总体的功能。对于事务所自己开发的审计软件（不少是基于Excel软件，主要用于合并报表审计），很多没有抽样模块，而且无法将被审计单位财务软件中的数据导入工作底稿中。这样就造成审计项目成员将大量宝贵的时间用于机械性地填制程序表，留给风险评估程序的时间非常有限。因此，事务所必须在审计软件上加大投入，以便适应审计重心前移的需要，更准确地控制审计风险。三、从审计程序上加强审计风险控制审计风险是审计本质的核心问题，正确地认识审计风险，对于提高审计的效率和效果，将审计风险降低到一定限度，从而减轻注册会计师的审计责任具有十分重要的作用。审计风险是客观存在，并贯彻于审计过程始终。审计风险不是在某一个审计环节才出现，它贯彻于审计活动的所有环节，即只要有审计活动的地方，就一定有审计风险与之相伴。审计风险的控制也贯彻于审计活动的所有环节。审计程序是审计活动的核心部分，审计风险主要出现在审计程序中，因此要从审计业务流程和程序来控制审计风险。2003年10月国际审计和保证准则委员会（IAASB）发布了三个新国际审计风险准则：一是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险（ISA315）；二是针对评估的重大错报风险实施的程序（ISA330）；三是审计证据（ISA500）。从这些准则的要求看，可以把审计业务流程和程序分为三大块：（1）了解被审计单位及其环境，包括内部控制；（2）控制测试；（3）实质性测试。我下面仅从审计程序上谈谈关于审计风险的控制。（一）了解被审计单位及其环境本块审计程序称为“风险评估程序”，目的是为评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险。首先，了解被审计单位的内部会计控制和内部管理的设置和运行情况，尤其要对控制环境和会计系统进行深入调查了解。主要了解被审计单位的财政财务隶属关系、机构设置、职责范围、银行帐户以及管理人员的控制意识、预算和财务计划等各种管理措施。其次，从内部控制审计入手，寻找薄弱环节。内部控制是指一个企业，为了实现经营目标，维护资产完整，确保会计信息资料真实和财务收支的合规、合法，贯彻有关的方针、政策，提高经济效益，而形成的内部自我约束控制系统。内部控制审计是进行审计的第一步工作，内部控制的形成和发展，导致审计工作转向依赖企业的内部控制制度，相应减少了对经济业务和会计记录的审核数量，换句话，企业内部控制制度越好，会计记录和有关资料越可信，可依赖程度越高，从而缩小检查范围，节省审计花费的人力、时间，同时对内部控制的评价和研究，能够据以确定审计中的检查范围、抽查数量甚至所需时间，从而提高了审计工作效率，保证了审计工作质量，控制了审计风险。（二）以控制测试评估重大错报风险控制测试是为了测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面的有效性，并据以评估重大错报风险。控制测试通常分为两步。第一步是健全性测试，简单地说就是看企业内部制度是否完善，有无漏洞。第二步是符合性测试，就是通过一定的审计方法，测试被审计单位业务活动的运行与相关内部控制制度符合的程度，以确定实质性测试的范围和重点。制度的完善并不等于执行有力，因此这一步是内控测试的 关键，也是审计人员寻找薄弱环节的关键。符合性测试一般采用抽样方法进行，通常着重于那些最容易失控的业务环节和那些最可能发生差错和舞弊行为的关键业务领域。在进行符合性测试的时候，审计人员应关注两个风险：一是信赖不足风险，即审计人员对内控制度应利用而未利用的风险，是保守风险；二是信赖过度风险，就是审计人员对内控制度不应利用而利用的风险。信赖不足风险导致审计效率的下降；信赖过度风险导致检查风险，直接影响审计结论，降低审计工作质量，因此信赖过度风险比信赖不足风险对审计工作的影响更大，审计人员在实际测试中应对其予以特别的关注，才不会适得其反。（三）以实质性测试检查认定层次的重大错报风险实质性测试是针对交易业务、帐户余额、列报和披露而言的，其测试目的是确定会计报表项目合法性、恰当性与一致性，因而实质性测试目标与审计目标是完全一致的。我认为应该将实质性测试一般目标概括为七个方面：（1）完整性。所有资产、负债及其他交易事项都已入帐。（2）真实性。在某一特定时日，企业的资产和负债确实存在；在会计期间内，所记录的交易事项确实发生。（3）所有权，在某一特定时日，资产、负债归该企业所有。（4）准确性。会计记录金额恰当，帐证、账帐、账表相符。（5）计价与分配。资产负债记价恰当；收入与费用的配比恰当。（6）分类。会计报表项目的分类反映恰当，并前后一致。（7）揭示。会计政策、报表账户及相关信息全部正确列示，并在报表及其附注中得到恰当论证。注册会计师必须针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，并且内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都必须针对重大的各类交易、帐户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。以上第二、三块程序也可统称为“进一步审计程序”。单有风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分适当的审计证据，注册会计师还应当设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。应当以对认定层次的重大错报风险的相关评估结果（包括实施风险评估程序的结果和必要时执行控制测试的结果）为基础，并考虑既定的审计风险水平，来确定可接受的检查风险水平，再据此计划和实施实质性程序。在既定的审计风险水平下，可接受检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受检查风险越高。检查风险取决于实质性程序设计和执行的有效性。注册会计师应当合理设计实质性程序的性质、时间和范围并有效执行，将审计风险降至可接受的水平。总之，上述审计业务流程，要求注册会计师全程关注财务报表的重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的先导、前提和基础。注册会计师应首先花大力气去识别和评估重大错报风险，再据此有针对性地采取措施，合理保证财务报表不存在重大错报。评估重大错报风险的失当，必将导致整个审计工作的失败。看来，能否合理评估客户财务报表的重大错报风险，将成为评价会计师事务所及注册会计师专业胜任能力、考验审计质量及效果的关键性尺度与决定性因素。注册会计师应密切关注和认真学习相关审计风险准则的新发展，并积极考虑据此改进审计实务流程，切实提高评估风险和发现重大错报的能力，控制审计风险。四、事务所开展风险导向审计的五个基础审计风险准则的出台，将对注册会计师更好地评估重大错报风险、改进审计程序、提高审计质量、降低审计风险起到重大作用。同时，对我国注册会计师审计理论、审计程序、审计责任等方面将产生重大影响。那么如何才能有效地开展风险导向审计，使审计风险降到“可接受的审计风险”水平，达到“注册会计师必须合理保证被审单位的财务报表不存在重大错报”的基本要求呢？我认为，注册会计师、会计师事务所尤其是大型会计师事务所要有效地开展风险导向审计取决于以下几个方面。（一）会计师事务所的体制基础这里所说的指会计师事务所的体制，不是事务所在法律意义下的有限责任公司、合伙制、有限责任合伙制等等组织形式，而是针对现阶段我们行业各类事务所存在的这样那样的体制问题提出的，实质上就是事务所的内部治理结构问题。事务所的内部结构问题是事务所在其所有制已确定的情况下的一个最根本的问题。目前大部分事务所或多或少地存在类似于一般意义上的公司的治理结构问题，存在的问题是多种多样的，这也可以通过目前会计师事务所由于内部治理结构不健全而产生的各种各样的纠纷清晰地反映出来。值得欣慰的是，中国注册会计师协会印发的合伙会计师事务所协议范本和有限责任会计师事务所章程范本，着重研究了事务所内部治理机制中相关法律的协调，特别是考虑了公司法、合伙企业法、注册会计师法以及有关登记和审批管理规则之间的衔接；同时，尽可能地结合行业“人合”特点，针对实践中的问题，将行业规则、惯例作为自治性条款加入其中。另外，根据事务所内部治理经验，加入了一些提示性、选择性条款，以体现事务所“人合”特点和行业规范导向。但是，两范本并不具有强制性，事务所的体制问题只能依靠事务所自身的努力去解决。当然，这当中若要从根本上解决事务所的治理结构问题，更重要的是取决于这个事务所的核心领导、关键人物对改善事务所治理结构的决心和态度。（二）、会计师事务所的人文基础每一个企业都有着自己的企业文化。这一点不难理解。但是若能做好则很难、很难。因为一个会计师事务所建立起一个健