“政与企”会计准则中会计业务处理的差别_安秀明.pdf

25“政与企”会计准则中会计业务处理的差别安秀明（国家体育总局秦皇岛训练基地（中国足球学校），河北 秦皇岛 066000）摘要：2019 年 1 月 1 日起，事业单位财务核算工作由执行事业单位会计制度转换为执行政府会计准则，体现了事业单位会计核算方法在向企业会计制度靠近。尤其随着事业单位改革逐步推进，事业单位财务核算体系也面临着调整变化的趋势，充分认识和有效把握企业会计制度准则，对于在改革进程中做好财务新旧转换、财务信息顺利衔接、促进事业单位改革平稳过渡，具有十分重要的意义。与政府会计准则相比，企业会计准则中涉及的会计业务更加广泛，对会计业务的核算要求更加精准，现根据事业单位业务情况，选取固定资产后续计量和离职后福利会计核算两个方面进行比较分析，并据此提出相应的改善建议，以期能够提高事业单位的财务管理水平。关键词：政府会计准则；企业会计准则；会计业务差别中图分类号：F810.6；F275.2 文献标志码：A 文章编号：2096-0808（2023）09-0025-04DOI：10.3969/j.issn.2096-0808.2023.09.002财政部从 2015 年 10 月起，陆续颁布了多条制度，对行政事业单位存在的固定资产的财务核算处理要求和披露详情制定了明确统一的标准，加强了行政事业单位在固定资产和离职后福利核算方面的核算管理要求，通过对比政府会计和企业会计业务处理的差别，有利于推动财务工作更加规范化和标准化发展。一、固定资产核算区别固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定以及后续支出的计量。（一）固定资产折旧的计提方面关于固定资产折旧主要有以下五个区别。1.折旧方法不同政府会计准则第 3 号固定资产规定“政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧”，这两种折旧方法的特点是将固定资产的应计折旧额较为均衡地分摊到固定资产预计的使用寿命内，每期折旧额对每年利润的影响差别不大。企业会计准则规定，固定资产常用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等，其中最后两种会计折旧方法都属于加速折旧法，这两种折旧法适用于由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产1。然而在实务中，各类事业单位中固定资产不乏高新技术设备，以体育类事业单位为例，固定资产中的体能测试、训练设备、康复医疗设备等单位价值较高、更新换代较快，采用加速折旧法，更符合资产特征和会计核算精准要求。同时根据中华人民共和国企业所得税法第三十二条规定，“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法”，由此可见依据企业会计准则采取加速折旧法可以在一定程度上实现税务优化。2.需要计提的固定资产的折旧范围不同政府会计准则和企业会计准则明确要求提足折旧的固定资产和提前报废的固定资产、单独记账的土地不计提折旧。除此之外，根据政府会计准则，图书档案和动植物品类繁多、使用年限较为统一的固定资产不计提折旧，以名义入账的固定资产原值较低没有折旧的意义。但 企业会计准则认为，只要达到预定生产经营的生产性资产都应按期计提折旧。3.固定资产折旧计提开始的时间不同政府会计准则要求固定资产在增加的当月开始计提折旧，减少的当月不再计提折旧。而企业会计准则则明确规定，固定资产增加的次月开始按期计提折旧，当月减少的固定资产当月提足折旧后不再核算。4.对固定资产的折旧年限两个准则的要求也有较大差距收稿日期：2022-08-22作者简介：安秀明（1985），女，中级会计师，研究方向：内部控制。26财经观察 Financial observation商业观察 2023 年 3月下第 9 卷第 9 期企业会计准则并未对折旧年限进行明确规定，只需在满足最低折旧年限基础上，根据企业固定资产运用的实际情况制定相应的折旧年限。而政府会计准则对于国家不同固定资产的级别设定了不同的折旧年限或者折旧年限区间，以便于政府会计主体进行相应的会计处理。5.资产净残值方面核算存在不同计提的折旧额，按照企业会计准则核算的固定资产，应按照固定资产的原值扣除预计净残值后的金额作为折旧额的核算基础，如果是已计提减值准备的固定资产，还应扣除相应的计提减值准备的金额。而在政府会计准则的要求下，因为国家资产处置收入是按照国有资产管理办法的规定进行相应的处理，资产归国家所有，固定资产不需要考虑预计净残值，处置后的资产在扣除相关税费后，要足额上交财政。（二）资产减值准备方面政府会计准则中没有对固定资产减值准备作出规定。而企业会计准则中则明确规定，当资产的可回收金额低于其账面价值时，从会计角度来说，该项资产已经发生减值，因此企业需要确定资产减值损失，将资产的账面价值调整到核算的可回收金额，为了方便会计核算需要计提资产减值准备，优势在于有利于更为客观地反映资产的价值，更加真实地反映一个单位的利润水平，促使管理层能够根据利润情况作出恰当地决策。劣势在于确认可回收金额时可能存在因固定资产不存在公开透明的市场、缺乏科学的评判标准以及人为主观因素等风险，导致确认的可回收金额客观性、准确性不高。同时在缴纳企业所得税时，税法规定不允许税前扣除资产减值损失金额，要进行纳税调整，确认递延所得税，因此在会计处理上会更复杂一些。以 A 公司为例，公司有一条生产线，该生产线上共有三台生产机器，这三台生产机器（A、B、C 三部机器）在企业会计核算上被确认为一个资产组，构成一个完整的生产链条。某年对该企业的生产线进行减值测试。某年 12 月 31 日，这三台生产机器（A、B、C 三部机器）的账面价值分别为 20 万元、30 万元、50 万元。为保证核算符合会计准则，在进行核算时应以这三台生产机器的公允价值减去其处置费用之后的净额作为核算依据，如果出现无法合理估计的生产机器，将生产机器的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值作为核算的基础。经评估，A 生产机器估计为 15 万元，B、C 生产机器皆为 60 万元。从企业角度核算思路如下：该资产组的可收回金额为 60 万元，账面金额为 100万元，共发生减值 40 万元。将减值的 40 万元按照账面价值在 A、B、C 之间进行分摊，A 机器应分摊减值 8 万元，B 机器应分摊减值 12 万元，C 机器应分摊减值 20 万元，计提完减值后的账面价值分别为 A 机器 12 万元，B 机器 18 万元，C 机器 30 万元。A 机器的可收回金额为 15 万元，则计提完减值后 A机器的账面价值不得少于 15 万元，因此 A 机器最多只能分摊减值 5 万元，未能分摊的减值 3 万元则按 B、C 的账面价值进行分摊，B 机器再分配 1.125 万元，C 机器再分配 1.875万元。最终 A 机器发生减值 5 万元，账面价值 15 万元，B 机器发生减值 13.125 万元，账面价值 16.875 万元，C 机器发生减值 21.875 万元，账面价值 28.125 万元。基于此，如果一个单位的利润以及业绩水平得到广泛关注，甚至作为管理层绩效考核标准时，应当计提资产减值准备、确认资产减值损失，更加真实地反映出单位的利润和经营管理水平，同时从长远来看，由于没有在固定资产使用年度内根据资产现实价值及时计提资产减值准备，在固定资产未满折旧年限提前报废的情况下，就会对当期利润造成较大影响，进而影响客观评价当期经营管理水平。（三）划分为“持有待售资产”方面企业会计准则中设置了“持有待售资产”这一会计科目，用于核算主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值，同时满足“可立即出售”“出售极可能发生”两个条件时，应当将其划分为持有待售资产，划分为持有待售资产的固定资产应立即停止计提折旧。政府会计准则中没有会计处理要求，即执行政府会计准则时，即使某项固定资产已满足持有待售条件，但仍作为固定资产核算，仍在计提折旧，与企业会计准则要求相比，个人认为持有待售资产科目的设置体现了会计核算精准化的要求，能够更加真实地反映资产状况和经营利润。二、离职后福利会计核算区别我国政府会计准则中并没有对离职后福利的会计处理提出要求，离职后福利这一概念，是在 2014 年财政部发布的企业会计准则第 9 号职工薪酬中提出的，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或者与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，离职后福利包括退休福利（如养老金和一次性的退休支付）以及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。按照企业承担的风险及义务情况，将企业离职后福利分类为设定提存计划与设定受益计划。（一）设定提存计划设定提存计划主要指企业向第三方的独立基金公司交27存固定的费用后，员工一旦申请离职，不再另外承担相应的支付义务，其会计处理比较简单，只需将缴存的费用直接计入当期损益。在会计核算上，目前为职工缴纳的基本养老保险和失业保险属于设定提存计划，其最明显的特征就是由职工承担精算风险和投资风险，比如企业年金，企业按照职工工资的百分比计提缴存，缴存给年金基金后，盈亏结果与企业无关，收益亏损皆由职工自己承担。以某公司举例：A 公司给全部管理人员设立了企业年金，按照职工工资 5%支付给独立的年金基金，年金基金为相关企业管理人员开设个人子账户，并负责管理基金。企业管理人员退休后可分次也可以一次性领取年金账户里的钱，这其中包括公司历年缴纳的年金和基金运作的投资收益。企业只需按约定支付年金，并无其他义务，当该项基金亏损或产生收益时与企业毫无关系。需要注意的是目前按照政府会计准则的会计处理与企业会计准则中对设定提存计划的处理规定无本质上的差异2。（二）设定受益计划设定受益计划是除企业设定提存计划以外的离职后福利计划。目前每年支付的离退休人员津补贴、节假日福利、医疗费用等属于设定受益计划范畴。依据政府会计准则，将这些费用在实际发生时计入当期损益。因会计核算过于复杂，暂不展开对设定受益计划注入资金情况下会计处理的探讨3。因设定受益计划是新概念且会计核算方法较为复杂，为便于理解，以下采取举例方式，介绍设定受益计划不注入资金情况下的会计处理。A 企业的职工福利如下：企业为确保员工的忠诚性和加强企业文化管理，与职工约定员工离职时，可根据工作年限领取离职福利，离职福利金额的计算依据是以离职时工资的 1%作为基础。假设王某进入企业第 1 年的工资是10 000 元，根据企业薪资管理制度，每年按照 7%增加职工薪资，并假设核算时使用的折现率是每年 10%，如果该员工在企业工作 5 年后计划离职，按照所签订的合同，企业需要根据相关约定计算离职福利，则每年应计算的当期服务成本如下。企业核算思路如下：员工第 1 年的薪金是 10 000（元）；员工第 5 年的薪金是 10 000（1+7%）4=13 108（元）；取得的离职福利是 13 1081%5=1315=655（元）（第五年末的终值）；按照直线法平摊至员工服务的每一年（即累计福利单位法，分配至每一福利单位）为 131 元（第五年末的终值）。将每一福利单位折现至当期，计算当期服务成本（当期的现值，当期的负债本金）：131/(1+10%)4=89（元），131/(1+10%)3=98（元），131/(1+10%)2=108（元），131/(1+10%)1=119（元），131/(1+10%)0=131（元），当期服务成本加总金额为 545 元。计算现值与终值间的差额部分，并分摊至每一福利单位。即计算由于当期不缴存、期末实际支付产生的利息或者说货币时间价值（负债利息）。第二年末计算期初负债的利息 8910%=9（元），第三年末计算期初负债的利息（89+9+98）10%=20（元），第 四 年 末 计 算 期 初 负 债 的 利 息（89+9+98+20+108）10%=32（元），第五年末计算期初负债的利息（89+9+98+20+108+32+119）10%=48（元）（调整为 49 元），各期利息加总金额为 110 元。则该企业在进行会计处理时，每年应借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬设定受益计划义务”，每年的计提金额依据每年计算的当期服务成本金额，除第 1 年外，之后的每年还应计提产生的利息，该项利息在会计核算时借方登记财务费用科目，贷方登记“应付职工薪酬设定受益计划义务”。由上例会计处理可以看出，设定受益计划是将离职后支付的福利在精算假设的基础上测算出未来支付的总金额。将总金额按照折算率折现到离职时，再将折现后金额在职工在职期间内进行分配，即离职后福利计量和确认的时点由离职后提前到职工离职前。设定受益计划的实施，一方面增加了负债，而另一方面则减少了企业的利润，使其在一定程度上影响了资产负债率。但是长远来看，设定受益计划的实施，在较大程度上保障了职工利益，有利于增强职工的归属感、激发职工的工作积极性，同时也使会计核算更加规范、精准。实施设定受益计划的弊端在于会计核算相对复杂，对于专业水平要求较高，尤其是在确定死亡率、伤残率、职工离职率、提前退休率、福利水平以及未来薪酬等精算假设时，甚至需要依靠精算师才能完成，在现实中操作存在较大的难度。目前能够采用设定受益计划核算的企业基本上是上市公司或者大型国有企业，但是随着会计制度的不断改革和完善，设定受益计划的普及是大势所趋。所以，对于事业单位而言，虽然目前依据 政府会计准则无需考虑采用设定受益计划核算离职后福利，但是也应该了解离职后福利在企业会计准则中的核算要求，做好专业知识储备，从而才能更好地应对未来的财务变革。28财经观察 Financial observation商业观察 2023 年 3月下第 9 卷第 9 期三、基于两种会计制度差别的核算工作建议由于政府会计准则和企业会计准则在核算方面上有所差异，为了提高会计核算质量，可以参考以下几点建议。（一）选择适当的固定资产折旧方法和年限在政府会计准则下，固定资产折旧主要用来反映单位业务活动所消耗的固定资产资源的情况，因此，折旧年限的确定和折旧方法的选择，会直接影响固定资产的折旧费用。在选择固定资产折旧年限时可以参考企业会计准则中关于固定资产的最低年限，以便结合事业单位固定资产的性质和实际使用情况，合理制定适合事业单位发展实际的资产折旧年限。需要注意的是，在参考企业会计准则规定的最低折旧年限时，还需要考虑在企业会计准则中固定资产核算的税务和会计差异。政府会计一般选择的折旧方法为直线法和工作量法。在选择折旧方法时，要根据实际情况选择更能反映资产损耗情况的工作量法进行会计核算。（二）不断提高财务人员的专业素质事业单位财务工作人员与企业会计人员的一个区别，就是注重现金收支的分类：比如收入科目和财政补助收入科目等，相较企业会计，分类更多也固定。因此，与政府会计准则相比，企业会计准则中固定资产和离职后福利的会计核算较为复杂，为了适应事业单位改革发展趋势，会计人员需要不断提高自身的专业知识水平，在加强对政府会计准则和制度的学习外，积极学习企业会计准则和企业所得税方面的知识，了解会计业务处理发展趋势，拓宽会计核算视野，积极寻求在政府会计准则规定的范围，更加科学合理的会计核算方法，不断提高和完善财务核算工作水平，确保会计核算的准确性和效率。以固定资产折旧年限为例，在确定折旧年限时可以设定最高值和最低值，并依据当地的物价水平进行适度地调整，为折旧提供一个可参考的数据。这样就确保了政府会计核算时，财务报表的真实性和科学性，也推动了固定资产核算的规范化。此外，在进行会计核算时不管是事业单位还是企业，都需要加强对内部体制的管理，尤其是要建立健全财务领导制度，确保财务领导人员具备专业能力和领导水平，进而促进形成相应的内部控制和审计监督制度，加强对企业和政府财务报表的监督管理。（三）完善内部控制制度为了提高会计核算的准确度，必须建立相应的财务内部控制制度。实施不相容岗位分离制度和内审与外审相结合的审计制度，比如在进行资产减值准备的审批工作中，制定相应的分级授权制度进行职责分工，最终由采购部门共同完成资产减值准备的测算。因此，无论是固定资产减值还是固定资产折旧，都必须充分发挥审计的相关作用，对资产减值准备的具体和固定资产折旧方法进行专项审计，可以采取外部审计的方式，对全过程进行监管。此外，为了确保内部控制的有效实施，可以制定相应的绩效考核评估制度，通过建设内部控制提高核算主体的财务管理水平，及时掌握资产情况，并纠正在会计处理中所存在的问题，以强化会计报告的完整性、科学性和可靠性。（四）提高事业单位信息化水平为提高行政事业单位财务管理和会计核算效率，必须建设财务信息化平台，借助信息化技术提高工作效率。事业单位有较强的行政指令性，经费管理办法应根据事业单位的特点制定，由此单位管理办法较多，而核算是按事业单位会计制度，所以就会导致验收和审计的时候需要做出一些调整，比如部分科目的费用超支，部分费用列支科目界限的模糊。因为不像企业有统一的标准，所以在验收时和年底结算时会发生多个项目之间经常需要调配和统筹。另外，事业单位还经常与企业的工程项目或其他项目有关系，因而财务系统中可能会设置较多的账套在事业单位进行核算，是要根据不同的核算要求提供不同的报表和财务数据信息。因此实现事业单位财务管理的动态管理，通过建设信息化平台，实现数据共享后，组织建设符合全覆盖信息化事业单位管理流程、业务流程、财务预决算分析流程、资金监督和控制流程，确保在信息对称的情况下实现事业单位财务信息化管理的实时和动态。四、结语综上所述，对事业单位个别业务在政府会计准则和企业会计准则中的会计处理存在的差异之处进行的分析，可能存在不足之处，随着会计专业知识的不断积累和实践经验的不断增加，有待进一步完善相关观点。参考文献：1 薛娟.资产减值会计理论问题探讨兼论改进我国资产减值会计准则D.厦门：厦门大学，2017.2 任伟，林海云.政府会计制度疑难问题深度解析（上）J.商业会计，2018(24)：8-12.3 任伟，林海云.政府会计制度疑难问题深度解析（下）J.商业会计，2019(1):22-27.