存货对外投资的财税处理【会计实务经验之谈】.doc

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存货对外投资的财税处理【会计实务经验之谈】
根据长期股权投资的形成方式不同分为同一控制下的企业合并形成长期股权投资、非同一控制下的企业合并形成长期股权投资、非企业合并形成的长期股权投资。以下分别说明不同方式下的会计处理。
一、同一控制下的企业合并
案例1：2012年6月25日，甲公司以一批账面余额800万元、公允价值1000万元的库存商品为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。该商品的增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司账面净资产为900万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积——股本溢价为80万元，盈余公积为120万元。
根据会计准则的规定，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
会计分录如下：
借：长期股权投资720
　 　资本公积——股本溢价 80
盈余公积120
　 　利润分配——未分配利润　100
　 　贷：库存商品800
　 　应交税费——应交增值税（销项税额）170
　 　——应交消费税50
二、非同一控制下的企业合并
案例2：2012年6月25日，甲公司以一批账面余额800万元、公允价值1000万元的库存商品为合并对价，取得乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。该商品的增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司账面净资产为900万元。甲公司投资当日资本公积为80万元，盈余公积为120万元。
根据会计准则的规定，非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。
会计分录如下：
借：长期股权投资　1170
贷：主营业务收入　1000
　 　应交税费——应交增值税（销项税额）　170
　 借：主营业务成本　800
贷：库存商品800
借：营业税金及附加 　50
　 　贷：应交税费　——应交消费税　50
三、非企业合并形成的长期股权投资
非货币性交易方式换入的长期股权投资参照非货币性交易进行处理。
1.公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换满足商业实质及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的条件时应当以公允价值计量模式进行会计处理。
案例3：2012年6月25日，甲公司以一批账面余额800万元、公允价值1000万元的库存商品投资于乙公司，取得乙公司20%的股权，该商品的增值税税率为17%，消费税税率为5%。乙公司账面净资产为3600万元。甲公司投资当日资本公积为80万元，盈余公积为120万元。交换后双方均保持资产的原始使用状态。该交易具有商业实质。
会计分录如下：
①借：长期股权投资 1170
贷：主营业务收入　 1000
应交税费——应交增值税（销项税额）　170
②借：主营业务成本　800
贷：库存商品　800
③借：营业税金及附加50
贷：应交税费——应交消费税50
2.账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理
未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时，应当采用账面价值计量模式。账面价值计量模式的会计处理原则：（1）换入资产的入账成本＝换出资产账面价值＋换出资产的价内税＋换出资产匹配的销项税额＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或特定固定资产对应的进项税；（2）不确认换出资产损益；
案例4：甲公司以一批库存商品投资于乙公司，取得乙公司20%的股权，库存商品的成本为800万元，计税价值为1000万元，增值税率为17%‚消费税率为5%。乙公司账面净资产为3600万元。甲公司投资当日资本公积为80万元，盈余公积为120万元。双方均保持资产的原始使用状态。假定双方均无法获取公允价值口径。
甲公司的会计处理：
借：长期股权投资 1020
　 　贷：库存商品 800
　 　应交税费——应交增值税（销项税额）170
——应交消费税50
存货对外投资的税务处理
对于上述案例中存货投资在流转税即增值税、消费税处理上都应视同销售，在此不再赘述，以下主要分析涉及的企业所得税处理。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
同时根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义》的精神，视同销售时应按公允价值确定其收入，计算应纳税额。
此处关键问题是非货币性资产出资是否属于非货币性资产交换？
对于此问题实务中存在较大争议，不过国家税务总局在2011年的纳税解答中明确非货币性资产出资属于非货币性资产交换，以非货币性资产出资超过账面价值的部分应根据实施条例第二十五条的规定缴纳所得税。
因此，在企业所得税处理上，以存货进行投资应视同销售，以存货的公允价值确认收入同时结转成本。
在上述4种方式形成的长期股权投资会计核算中，非同一控制下的企业合并、公允价值计量模式下非货币性资产交换中都是以公允价值进行计量，不存在税会差异；对于其他两种方式存货都是以账面价值结转，未确认转让损益，存在税会差异，应纳税调增，调增额为（视同销售收入-视同销售成本-营业税金及附加=1000-800-50=150）。

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。