金融业营改增的一些探讨.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!金融业营改增的一些探讨金融业营改增，路漫漫其修远摘要：2015年5月1日，包括金融业在内的最后四个征收营业税的行业将全部纳入增值税的征税范围。金融业作为国民经济支柱产业，近年来随着市场的更加开放发生了较大的变革和发展。基于此，金融业的业态和经营模式变得复杂，为本轮增值税税制改革带来了巨大的挑战。本文拟从金融业营改增政策背景，金融业影响分析及金融业营改增应对与后续管理等方面，多角度分析和探讨金融业营改增的改革原因，面临困境和应对方案建议。并期望通过讨论促进金融业营改增的规范有序程度不断向前推进。关键词：金融业营改增应对从2012年自上海试点实施营业税改征增值税（以下简称营改增）至今，本轮增值税改革已接近尾声，金融业作为最后四个尚未纳入营改增范畴的行业，已于2016年5月1日正式完成增值税切换。在最后一批纳入营改增的四大行业中，相较房地产业、建筑业和生活性服务业来说，金融业是我国经济发展的源头行业，而从世界范围内的增值税管理经验上观察，对金融业征收增值税是一个国际性的难题。然而，随着我国税收法制化进程的不断深入，金融业营改增因为增值税的法制化刚需而势在必行。金融业的业态复杂程度，例如金融服务对价难以确定等关键特点，加之李克强总理在2016年两会政府工作报告中做出的确保所有行业税负只减不增的庄重承诺，使金融业营改增面临着巨大的挑战。金融业营改增政策背景包括金融业在内的最后一轮营改增的推进时间自2015年初就开始诸多猜测。但由于各种困难和原因没有在十二五的收官之年顺利完成。而随着克强总理的一锤定音，政策拟定部门财政部、国家税务总局就开始进入到了百米冲刺的政策制定和发布状态。自3月24日，关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号，以下简称36号文件）文件由财政部、税务总局联合发布，这份90余页，近4万字的纲领性文件，被业界戏称营改增行业的小条例，在纲领性的36号文之后，以税务总局为主马不停蹄的快速发布了多个公告，同时针对具体政策节点和征管程序的重要文件也迅速出台，截至2016年5月，专门针对最后一轮营改增扩围而出台的财税政策性文件已达7万余字。面对复杂的金融业态，以及如此高频发布的配套政策性文件，如何针对具体文件的规定对金融业企业的实际税务关键点对号入座，如何正确理解文件的发文意图并进行企业的税务调整，如何准确把握税务征管环节的监管手段和原则，将是金融业企业在应对营改增过渡期面临的核心问题。因此，既需要金融企业跳入文件内部深入研习具体文件中的条款规定，更需要金融企业跳出文件，站在税制改革的大背景下准确观察在国家战略层面，特别是宏观经济调控等顶层设计方面对最后一轮营改增的定位和期许。大处着眼，细节入手，才能确保金融企业不输在营改增应对的起跑线上。本部分将主要从立法意图和征管原则等方面对金融业营改增的政策制定背景进行简要剖析。本次营改增在中国增值税改革历史上是具有里程碑意义的，在历经生产型增值税、半消费型增值税（部分固定资产纳入抵扣链条）到消费型增值税，我国的增值税政策已步入世界先进税制的水平。但由于我国增值税尚未最终进入立法环节，因此在增值税规范性文件制定过程中就面临很多不确定因素。这就使立法者在制定本轮金融业适用的营改增基本法规时需要遵循部分原则和倾向。一是要确保完成国务院布置的所有行业税负只减不增的作业。这是一个摆在眼前的难题，本轮新纳入营改增的企业纳税额度占原营业税税收总收入的80%，年度税额近2万亿。这样一个大规模纳税人的税制调整，想要做到本次入围营改增的各行业税负只减不增，难度很大。在这一问题上，从最终出台的政策观察，立法者首先考虑的是平稳过渡和适当减负。而针对这一需求，在营改增的政策规定中，对于税收优惠、差额征税、税收扣减等环节大都平移了营业税管理下的相关政策规定。从金融业来看，一方面与民众日常生活息息相关的存款利息继续延续了不征税的处理，有效保障了金融业营改增过渡的平稳有序，而文件中并未提及对于不征税收入对应所取得的进项税额不可抵扣的规定，若不征税收入对应的进项税额可以抵扣，则这在我国增值税领域，特别是对金融企业增值税进项税管理的一个很大突破，与此同时，对金融业同业往来、扶持重点行业的贷款业务和部分跨境金融服务等营业税下免税项目大都延续了免税的政策，当然同时对于相关免税项目的定义和范畴进行了进一步的明确，对金融商品买卖延续了差额纳税的政策，有效保障了金融业营改增后税基的稳定。二是要确保营改增政策的延续。本轮营改增将剩余缴纳营业税的行业全部纳入增值税范畴，从2016年5月1号开始，全部营业税纳税人都会改交增值税，除因遇到查补以前年度欠缴的营业税等特殊情形外，将不会再有交营业税的情况了。这一方面意味着营业税退出历史舞台，另一方面也意味着本轮营改增的实施政策将覆盖自2012年1月起实施的营改增试点在内的全部行业。所以，要求本轮的营改增政策既要充分考虑新纳入行业应遵循的依据，又需要兼顾已纳入营改增试点的行业不受政策的过多影响。因此，我们在最新的营改增政策文件中，更多的还是可以见到关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税2013106号，以下简称106号文件）文件的影子，也就是说，36号文件算得上是106号文件的改良扩容版本。这样的政策制定原则从顶层设计角度确保了我国增值税法规的延续性和稳定性，从税制结构的稳定和纳税征管成本节约的角度，有很大的优势。但对于金融业企业来说，由于其业务量大，产品复杂，客户结构难把握，因此很难通过一个对全行业的规范性文件来保证金融业的全部增值税节点都得到解答。这也造成了很多金融业企业最初接触36号文件时感觉无从着手。虽然如此，我们可以预期的是针对金融业的业态实际，以及行业企业的政策诉求，必将会有一系列的配套文件逐步出台对具体节点问题予以明确。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。但是，与金融业实际业务的复杂程度和变革速度相对应的是税收法规的稳定性和确定性，也就是说即便我国增值税进入立法阶段，金融业依然会存在诸多无法从基本法条中得到答案的关键节点和重要问题，这些信息只能通过后续规范性文件补充的形式得以传递并对实际困难予以解决，例如4月底刚刚发布的关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知（财税201646号）已经针对部分未在36号文件中完全明确的细节予以明确。三是充分为增值税立法夯实基础。根据国家统计局公布的我国经济数据，2013至2015年三年中，营业税与增值税两大间接税种的全年税收收入，占我国财政税收收入总额的比例均达到40%左右。换言之，2016年5月1日起，增值税将成为我国财政税收收入中稳固的第一大税种地位。然而这样一个重要税种却没有立法，显然亟待进一步调整和改革。因此可以预期，36号文件将是我国增值税立法的重要基础。我们在文件中也可以发现一些政策修改的细节，如36号文件第二十二条销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。首次调整了对销项税额的本质描述，即销项税额并非纳税人实际缴纳的，而是反应增值税的转嫁性向下游客户收取的。这些细节的表述都意味着我们的增值税立法逐步形成了规范化和细致化的趋势。针对金融业来说，在增值税立法前可预期的任务还十分艰巨。截至本文完成前，关于本轮营改增金融业的具体实施办法和细则规定尚未完全颁布，换言之，金融业的营改增落地实施办法还有待于补充文件和规定来完善。这些任务不仅要求财税主管部门及时完成，确保金融业营改增顺利过渡，更需要在相关政策制定时充分考虑下一步的立法原则，确保金融业在本轮营改增和下一步增值税立法中不需要经历两次颠覆式的应对和调整，从政策延续性、税法稳定性和减轻征管双方负担的角度完善税法体系建设。金融业营改增的影响分析通过前文的分析，我们了解到，在本轮营改增政策制定层面，因为需要确保行业税负稳定，因此对金融业的营改增政策制定方面很大程度上平移了营业税管理下的相关规定。但即便如此，由于增值税和营业税的本质不同，新的政策对金融业企业的影响依然是全方位的。（一）金融业的业务流程面临多方改变营改增对金融业带来的改变首先体现在终端业务模块。金融业的核心收入来源可以总结为利息收入、保险收入、手续费收入、金融商品转让四个模块，与金融业相关的收入基本可以分门别类的划分至这四个模块之下。基于此，我们可以看出金融业的收入大都具备业务密集型特点，而在这一特点的倒逼之下，金融业企业目前大都属于系统依赖型企业，因此对于金融业营改增来说，首要的任务是需要调整业务系统，使增值税的价税分离这一核心特性在企业的业务管理信息系统中得以实施落地，确保在营改增伊始，能够顺利开展各项经营业务和内部流程。落实到具体的工作任务，可以概括为以下节点完成企业内部业务梳理，针对营改增政策搭建价税分离模型并完成系统调整更新和部署结合具体政策规定厘清营业税最后一个申报期的应税收入，顺利完成营业税的纳税申报针对已预收款项并申报缴纳营业税，但尚未开具发票的情形，依照税务总局的公告及属地主管国税机关的文件要求，最迟于2016年8月31日前（部分地区或发票票种的期限为2016年6月30日前）向客户开具营业税发票。其次，营改增对金融企业的进项管理提出了很高要求。在营改增前，金融企业的支出仅需考虑可在企业所得税前列支即可，并无间接税方面的考量要素。但营改增后，由于增值税抵扣制计算的方法，而允许抵扣进项税额的有效凭据仅有包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等少数凭据，因此要求金融业在进项管理方面调整现有的采购策略，重视供应商选择与采购环节的有效票据取得。与此同时，增值税专用发票有180天认证时限，超期将面临无法抵扣进项税额的困境，由此引发的未能及时认证抵扣的增值税进项税凭证将造成企业增值税额的现金流失，从而造成成本增加，利润相应降低。此外，如果抵扣了不得抵扣的进项税额或者应作进项转出而未转出，可能会因合规性问题而遭到行政处罚，并可能会对公司声誉产生损害。最后，金融业的运营细节将面临调整。一方面金融业企业的财务报表中收入、成本部分的金额将因营改增降低，因此不但造成原金融业的内部业绩考核指标需要相应的调整与应对，也需要在产品设计和销售环节需要充分考虑增值税因素，确保金融企业的销售端不因增值税而影响正常的经营和盈利。另一方面由于增值税现金流的管理需要进行进销项匹配，因此需要金融业企业在合同签署、收付款、发票开具或取得等环节充分领会增值税的税制原理，确保实现金融企业的进销项匹配，避免因跨期抵扣而造成金融业企业的现金流损失。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。（二）金融业管理成本面临大幅提升一是财务核算与税务合规（包括发票处理和申报）成本加大。与营业税的会计核算和申报管理相对简单相比，增值税在这两个环节都非常复杂。从会计核算角度来说，原营业税下仅需在应缴税费一级科目下设置2个二级会计科目，且大都以销售额与税率的乘积列示，核算与计算都比较容易，但增值税下就需要三级科目进行核算，一般的金融企业至少需设置11个以上的会计科目。对于业务量和业务种类较多的银行业、保险业、资产管理类企业来说，有时甚至需要新增数十个增值税会计科目，其核算难度和复杂程度可见一斑。从申报管理角度来说，营业税制下一张申报表列示收入与税率，简单计算填报即可完成纳税申报，而刚刚改版的增值税纳税申报基础表格为一张主表，八张附表。而其中的表间逻辑关系也是比较复杂的，而且很多项目无法直接从科目余额表或总账余额得出，需要进行计算，对于金融业来说，精确的增值税管理需要每笔业务的合同、收入核算、增值税申报、发票能尽量一一对应是当务之急，须要逐笔建立对应和追踪关系。这些都将造成企业财务核算和税务申报工作量较大幅度的上升。二是内部管控与制度调整亟待完成。营改增对金融企业内部各业务部门都将带来一系列的影响，做好金融企业营改增的内部管理，需要严密的内部管控配合科学的制度体系才能完成。金融企业，特别是银行业、保险业，共有特点是分支机构多，管理层级多和业务部门多。而这些特点就使金融企业想要相应的完成内部的营改增应对，没有良好的内控机制是无法完成的。而完善制度是内控机制的保障。一方面完善报销制度，针对增值税进项管理期限等因素和进项凭证的有效性等环节，对内部报销制度进行相应的调整。另一方面完善发票管理制度和申报管理制度，由于增值税专用发票视同现金管理，且易发生税收违法甚至刑事违法行为，因此需要金融企业制定严苛的增值税发票管理制度，以制度约束增值税发票管理行为，确保将发票违法风险降至最低。同时针对增值税申报业务的复杂性制定完善申报审核制度，拟定专门的申报管理制度和流程建议，确保申报准确、及时、合规。内控管理要以新增人力资源以及IT系统来支撑。（三）金融业税收管理压力明显变大一方面从风险管理的角度，金融业营改增后的风险防控压力明显偏大，其主要风险首先来自于过渡期的经营调试。从本轮金融业应对营改增的核心任务上看，系统改造或增值税专用系统搭建成为非常核心的一部分工作任务。而在营改增过渡适应期内，特别是按季申报的金融业企业的5、6月的系统运行与调试将成为风险防范的主要任务。作为高度依赖系统开展经营业务的金融业来说，系统调整牵一发而动全身，而部分金融机构的信息系统存在多业务系统并行提供服务的情形，更加增加了系统改造所带来的兼容性风险。需要持续关注因营改增而进行的系统增值税模块改造差错管理与应对，做到及时发现错误，解决问题，弥补漏洞。而增值税管理的复杂和规范性将成为金融业面临的另一大主要风险。正如前文所述，增值税的税法边界更加清晰，如应税范围等界定都对营业税管理下的部分业务类型认定提出了新的挑战，这就要求金融企业细化梳理业务差距，准确判定业务的税法适用原则，确保从源头规避增值税违法风险。另一方面是金融业税负管理空前困难，结合前文分析，虽然金融业间接税税率变动较小，但金融业面临的同业范围准确定义和免税条款明晰而带来的应税范围的扩大，给本来进项来源较窄的金融企业的增值税税负管理任务变得更加困难。对于金融企业来说，进项税应抵尽抵将成为增值税管理的重中之重。营改增后，对于可抵扣的采购支出应尽可能获取增值税专用发票以抵扣进项税。另外，对于存在大量跨期采购的金融业企业，建议在营改增正式实施前组织集中采购部门对大额支出计划进行梳理，以识别应抵尽抵机会。而针对金融业网点众多层级分布广等特点，需要强化进项税额管理的精确程度。金融业营改增的应对与后续管理（一）金融业营改增的开创性和经验困境金融业是我国经济发展的源头行业，对金融业征收增值税是一个国际性的难题，但金融业营改增因为增值税的法制化刚需而势在必行。金融业的业态复杂程度，例如金融服务的价格难以确定等关键特点，加之李克强总理在政府工作报告中做出的确保所有行业税负只减不增的庄重承诺，使金融业营改增面临着巨大的挑战。从世界主要经济体的经验上看，对于金融业的增值税管理方面，一般采取免税或少数产品征税原则。我国对于金融业全面实施营改增试点，具有一定的开创性。当然我国可以就金融业征收增值税的前提和基础，是基于营业税制管理下金融业征收营业税的管理经验才得以实现的，这种途径和模式在世界间接税制方面是一个创新。但是，创新的同时伴随着无法取得足够的国际经验的借鉴。特别是在营业税与增值税完全不同的税收性质方面，对金融业征收增值税仍存在部分关键问题需要解决。与绝大部分增值税征税服务存在服务对价可作为课税原则相比，金融业的交易对象常常包含交易对象的时间价值等因素，与传统劳务和服务的性质不尽相同。在此背景下，我国将金融业全面纳入营改增范围，既有较高的开创性，也存在一定的经验困境。（二）金融业营改增所面临的核心问题及应对建议正如上文所说，金融业存在与传统金融业不甚相同的经营原理，我国的金融行业企业存在机构集中度较高，体量大等显著特点。业内企业在营改增过程中将面临不同程度的问题和困难。1.金融业营改增政策待明确节点本轮营改增的政策出台速度充分体现了李克强总理力推的减政放权和高效执政理念，无论是税收规范性文件出台的频率还是相关政策解读的力度，都叹为观止。但因为金融业的业态复杂程度，造成在部分节点仍需进一步明确才能使金融业顺利完成营改增的过渡。一是税法原则在营改增文件中的深化和体现，本轮营改增的文件已经充分体现了税法的原则性，整体架构和规定都十分科学。但仍有一些细节问题亟待在后续法规中明确，例如坏账损失仍未在当前的增值税文件中有所体现，例如服务发生地的有关规定中，如何定义完全发生在境外难度较大等；小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。二是部分定义仍需进一步解读，在本轮营改增相关文件中，对部分关键税收政策的定义并没有进一步的解读和明确，例如存款/贷款的具体定义和范围，例如过渡期政策中的取得试点如何确定等；三是同类服务的不同税收待遇问题，例如在车险理赔金支付问题上，如支付给个人则比较明确无法取得对应的进项税额抵扣，但如果支付给负责车辆维修服务的机构则有可能取得对应的有效可抵扣凭据。但是否可以抵扣需要明确，在此类问题上税法中性和公平性原则存在一定的挑战；四是金融业跨境服务的税款征缴难题，对于跨境金融服务而言，境外服务提供商常常不需要向境内接受服务方付款，而往往采用扣缴服务款后剩余部分向境内支付的形式（如跨境贷款），因此传统的代扣代缴税款的模式中金融业跨境服务中将存在实操困境。上述问题对部分金融企业进行营改增应对时影响较大，部分业务需要政策制定部门的进一步解释和明确才能全面开展。2.确定金融服务税目分类根据试点实施办法的相关规定，将金融业的服务基本分为利息业务，金融服务业务，金融商品买卖业务三个主要类目。根据目前金融业的实际情况，经细致的内部产品梳理，绝大部分收入可以顺利分类至上述三个类目，其增值税税收征管规定也相对明晰。但是鉴于金融业的创新产品层出不穷，即便现阶段，也存在部分产品的收入难以准确划定至具体某个类目下进行税收征管。这将不可避免造成企业和财税主管部门的管理成本的增加，也会造成有纳税遵从意愿的企业有可能因税法理解偏差而引发税务风险。针对这一问题，国际上存在较成熟的案例可参考借鉴，以英国为例，纳税人可以通过类似增值税字典的工具书（BBA VAT Blue Book）对自身的业务进行对照查阅，进而确定业务所对应的税目和征管规定。我国也可以由税法制定部门会同金融业监管部门，对金融业务进行税收定义，从而使基层税务执法部门和金融业纳税人对照执行。一方面从顶层设计层面完成了对行业税收管理的统筹规划，另一方面也有效减轻了基层征管部门的负担，降低了企业的遵从成本。3.完善增值税汇总缴纳金融业在营业税时代由于其不同于增值税的抵扣制性质，征收简易且不需要考虑成本税收的问题，因此属地缴纳难度较小。增值税从税制原理和征管实操环节都与营业税存在着本质的不同，对金融业的直接影响集中体现在以下几个现实问题，一是因为金融业机构管理模式下，收入分散但支出集中而造成的进销项不匹配问题；二是金融业分支机构和网点分布较广，且部分金融业的组织架构存在同一省（直辖市）内跨区域管理的情形，如无法汇总至省级申报缴纳，其内部管理成本和调整成本将存在较大难度；三是金融业交易量庞杂，如采取按网点（或分支机构）分别纳税，则在两周（一般为15天）左右的申报期内，所有网点全部完成业务整理并形成规范的申报缴纳数据，对金融业的税务人员素质要求很高，金融业纳税人的税收遵从成本会有很大增加。与此同时，对于税务主管部门的征管水平也提出了更高的要求。综合上述情形，金融业汇总缴纳增值税的意愿较强。4.进项管理难度与波动性金融业的进项管理将在营改增后成为金融业税收内控的核心，由于金融服务业可以抵扣的进项税占成本费用的比例不高，只包括购进的部分服务、企业客户和金融同业支付的各类手续费或类手续费性质的费用以及符合规定的不动产等。与此同时，金融业的核心业务贷款收入部分无法抵扣进项税额，这些综合造成了金融业的整体税负预期可能会上升。而不动产纳入抵扣环节对于业务扩张类的金融企业来说，短期的税负将不存在参考价值。因此，金融业的进项管理相对其他行业来说尤为重要，情况也更加复杂，需要积极应对，采取有效措施。5.跨境金融服务红利释放根据现行公布的营改增试点实施办法及相关文件显示，目前对境外金融服务的税收政策并没有参考国际惯用免税政策。我们理解其主要原因或因为政策刚刚推开，无法做到全部税收优惠的放开，这一方面与国家财政压力有着直接关系，另一方面也需要对政策的初始运营进行有效评估后才能进一步对相关政策进行调整。但是从我国宏观经济的发展趋势来说，国家大力鼓励居民企业走出去，以及新一带一路发展战略，使越来越多的境内生产服务企业走出国门，在境外发生业务。基于这样的形势，会有越来越多的居民企业存在境外金融服务需求。因此也需要我国的金融业跨境金融服务享有配套的税收政策和扶持措施，在有效保障对我国走出去和一带一路政策提供充分的金融服务支持的同时，能够使境内金融机构拥有与境外金融服务机构公平竞争。特别是对于诸多重资本行业一带一路项目来说，境外金融服务对其重要程度不言而喻，而对应的境外金融市场对于我国金融业来说也十分重要。希望在后续改革中，既能充分考虑跨境金融服务的政策安排，也能够有更多的关于金融业的创新税收服务手段，例如互联网+金融税收服务等手段，使金融业税务服务与国家战略有机结合，形成良性政策支撑平台。本轮营改增是我国税制改革的重要组成部分，也将为增值税这一现行最大财政税收收入税种的立法程序奠定坚实基础。金融业营改增在享受国家税制改革红利的同时，依然面临着诸多环节的税负压力、税收风险和管理成本。这些一方面需要税收政策制定部门不断的细化和调整金融业营改增政策细节和方向，另一方面更需要金融企业高度重视，全方位应对，缜密测算，强化内控，科学管理，以全员全程参与的态度去应对营改增带来的重大变化，以期能够在确保税负稳定的同时顺利完成营改增政策过渡。换言之，营改增这一改革，不仅影响金融企业当前的财税策略，更将为金融企业后续的经营理念和模式带来深远的影响。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。