会计实务：保险会计准则比较研究.doc

保险会计准则比较研究一、保险合同的变迁和主要内容 1982年，美国的SFAS60保险企业会计和报告首次发布了关于保险企业的会计准则和以AICPA保险行业审计指南和立场公告为基础的会计实务，大大地推动了保险会计的发展。随后又在1987年发布了SFAS97保险企业对某些长期合同以及投资性销售实现利润和损失的会计和报告，1992年发布SFAS113短期合同和长期合同再保险会计和报告，1994年发布SFAS120互助寿险企业与保险企业对某些长期参与性合同的会计和报告，使得保险企业的会计准则得到了进一步完善。 国际会计准则委员会于2004年3月发布的IFRS4国际财务报告准则第4号保险合同，是首个规范保险合同的国际财务报告准则。这同时也是IASB关于保险合同第一阶段的成果，IASB于同年9月成立了保险工作组，以重新审视保险公司的财务报告，对所有相关概念和实务问题将于第二阶段做出进一步研究。 我国在1993年颁布了保险企业会计制度，1995年颁布并实施保险法，1999年颁发了保险公司会计制度，终于在2006年首次出台了针对保险行业的具体会计准则企业会计准则第25号原保险合同和企业会计准则第26号再保险合同，其目的主要在于规范保险会计以满足投资人对会计信息的需求。根据准则的发布时间，我们可以看出，国际IFRS4和我国的25号和26号准则相隔时间较短，存在着很大的相似性，而它们的出台也同时借鉴了美国的公认会计原则，这就必然导致保险会计自诞生开始便与国际趋同，减少了很多国际协调的工作。然而，对于保险会计这一领域，在国际趋同的形式下，也存在着一些细微的差异。 二、准则的具体比较 (一)关于保险合同定义的比较 美国财务会计准则委员会有关承保人的主要公告，规范的是保险主体即保险公司的财务报告，因而，没有明确地定义保险合同。但是在财务会计准则公告第113号短期合同和长期合同再保险的会计和报告的第一段中规定：“保险对可能在特定期间内发生或被发现的特定事项和情况所引起的损失或者负债提供保障。作为从投保人处获得付款(保费)的交换，保险企业同意在特定事项发生或者被发现支付给投保人一定的款项。”IFRS4保险合同在术语表中规定：保险合同，合同的一种，按照该合同，合同一方(承保人)同意在特定的某项不确定的未来事项(保险事项)对合同另一方(投保人)产生不利影响时给予其赔偿，从而承担源于投保人的重大保险风险。我国在第25号会计准则中规定：保险合同，是指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议。 从三者的比较中可以发现，IFRS4强调了两点内容：一个是“未来事项”，那些因为由过去的事项所引起却在合同期限内发现的损失，或者那些因为合同期限内事项的发生而导致合同期满才被发现的损失，这些保险事项将会被排除在定义之外；另一个是“重大保险风险”，指出只有将重大保险风险从投保人转移至保险人的合同才是保险合同。虽然国际会计准则意在“谨慎”，但是这样一来，一些并没有重大保险风险的保险合同就会被排除在外，而他们仍然受到保险监管部门的监管。如果这些被排除在外的保险合同按照IAS39金融工具：确认和计量进行会计处理，同时，另一些合同按照IFRS4进行会计处理，这样一来，反而导致这些信息缺乏可比性，那么这些信息又怎能给信息使用者带来帮助呢?因此，这种定义“保险合同”是很有争议的。我国财务会计准则将保险合同分为原保险合同和再保险合同。我国对原保险合同的定义在考虑了国际会计准则曾使用的定义“保险合同是指在特定时期内由于某些事项或情况之发生或发现而使承保人承受确定的损失风险的合同，这些事项或情况包括死亡(对于年金而言，指受领人的生活状态)、疾病、残疾、财产毁损、对他人的伤害以及中断经营。”后，制定为：“原保险合同，是指保险人向投保人收取保费对约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险合同。”这种定义限制了保险是除被保险人死亡、伤残、疾病等外的财产保险，它是在现有已存在保险形式的基础上进行定义的，如果将来有新型保险种类出现，则需要随时对该定义进行修订和补充。 (二)规范内容和适用范围的比较 1.规范内容 保险会计按其所涵盖的内容可分别指保险公司会计和保险合同会计。美国SFAS60就是对保险公司的会计进行规范，而国际IFRS4和我国新准则则是对保险合同的会计进行规范。由于保险会计的特殊之处在于保险合同，保险公司的其他活动没有特别的不同，而除了保险公司以外，银行、其他金融机构或非金融机构也可能签发和销售保险合同，那么对不同行业同一类型的交易进行统一规范，增强了会计处理的可比性，无疑将保险会计定义为保险合同会计会更加恰当。在我国，根据保险法规定，“保险合同”就是指持有保险经营权许可证的企业(即保险公司)签发的合同。所以，更确切地说，准则规范的内容为保险公司签发的保险合同。 2.适用范围 准则范围限定了准则规范的对象，确定准则的范围是准则制定者所要解决的首要问题。美国财务会计准则对保险企业和互助社会团体的通用财务报表建立了财务会计和报告准则。国际IFRS4保险合同准则适用于：签发(或持有)的保险合同(包括再保险合同)、签发的具有相机参与分红特征的金融工具。我国第25号新准则原保险合同和第26号新准则再保险合同，分别适用于签发的保险合同和再保险合同。也就是说，美国是针对特定的行业和公司做出的规范，与国际和我国准则只是就保险合同的内容上具有可比性。而国际会计IFRS4的适用范围涵盖了我国准则的适用范围，对具有相机参与分红特征的金融工具也做了相应的规范。 3.保险业务的分类 美国的保险业务分为长期保险合同和短期保险合同，这里长、短期并不是以合同时间(年限)为标准划分的，而是以合同在展期内是否有效为准来划分的。国际会计准则并没有将保险合同进行分类，对不同的保险合同采用同样的会计原则。我国根据在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，将原保险合同划分为：寿险原保险合同和非寿险原保险合同，与美国的划分极具相似性。“在原保险合同延长期内承担赔付责任的，应当确定为寿险原保险合同；在原保险合同延长期内不承担赔付保险金责任的，应当确定为非寿险原保险合同。原保险合同延长期，是指投保人自上一期保费到期日未缴纳保费，保险人仍承担赔付保险金责任的期间。” (三)确认和计量的比较 1.确认的比较 确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。进行确认有四个基本标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。美国财务会计准则从保费收入、理赔成本、未来保单给付负债等方面进行具体细致的规范，对于长期保险、再保险、特殊保险企业都自成一项会计准则对前期发布的准则进行补充修正。IFRS4保险合同准则从下列三个方面对确认和计量进行规范：(1)对其他国际财务报告准则中要求的暂时豁免；(2)负债充足性测试；(3)再保险资产的减值。IFRS4作为国际会计准则理事会第一阶段的成果，考虑到在项目第二期还将对某些核算方法与披露要求进行调整，因此，对保险合同中出现的有关资产、负债、收入和费用的确认和计量没有作出规定，只对现行会计处理方法做了少量改变，并允许保险公司继续沿用目前其所在国的会计准则进行账务处理。我国第25号会计准则原保险合同从收入、准备金、成本这三个方面进行了规范；而第26号会计准则再保险合同则是从分出业务和分人业务，即从分保人和再保人这两个角度来进行规范。也就是说，我国新会计准则的保险合同和再保险合同是从资产、负债、收入、成本这几个方面作出的规定，对于特殊情况并没有提及，考虑到新准则出台的迫切，所以没有美国财务会计准则规定的那么面面俱到，在保险合同的特殊财务会计规范方面，还需要做出进一步的具体规范。 2.再保险的规范 美国SFAS113号短期合同和长期合同再保险的会计处理和报告详细说明了保险企业对保险合同的再保险(分出业务)的会计处理，建立了作为再保险进行会计处理的条件，并规定了短期合同、长期合同再保险的财务会计和报告准则。国际会计准则并没有将保险合同具体的区分为原保险合同和再保险合同，而是合在一起进行规范。我国新准则第26号再保险合同，从分出业务和分人业务两方面分别进行规范，操作性较强，但是对于业务的判断方面没有进行具体的指引，对于较为复杂特殊的业务，也缺乏必要的指导。 3.再保险资产的减值 国际会计准则IFRS4要求对再保险资产做减值测试，规定如果分保人的再保险资产发生了减值，则分保人应当相应减少其账面价值，并将减值损失确认为损益。而美国财务会计准则第113号短期合同和长期合同再保险的会计处理和报告和我国第26号新准则再保险合同，对再保险资产的减值都尚未进行规范。 (四)披露的比较 美国、国际及我国财务会计准则都要求对保险合同的会计信息进行披露，下表列示了SFAS60、IFRS4及我国新准则在财务报表附注中各特定项目的披露要求。(如表所示) 740)this.width=740” border=undefined通过上述比较可以看出，各准则的规定内容在保险资产、负债准备、再保险等方面都有涉及，美国因为是针对保险公司的具体会计准则，所以从公司角度考虑的内容更加完整、详细、明确，对合并报表、所得税、股利分配、权益等相关问题也要求有所披露。而国际财务报告则更加注重风险的揭示，在保险合同风险的控制以及现金流量预计方面要求披露更多的信息，这些在我国的财务会计准则中均未涉及到。相比之下，目前我国保险合同会计准则对信息披露的要求还只在于解释报表，披露的目标是，有助于理解和分析会计报表需要说明的事项，没有像国际IFRS4要求披露的那样，涉及对未来现金流量的金额、时间及不确定性进行披露的内容，也没有关于保险以及金融潜在风险的详细信息，特别是对各种假设变动的灵敏度以及相关风险管理操作的信息披露内容。 (五)特殊事项的比较 1.嵌入衍生工具 “嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。”嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如投保与生存年限联结的年金合同期权等。IFRS4规定，当嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同没有紧密关系及其与保险合同的价值有相互关系时则不需要单独列示，并作为衍生工具核算。而我国相关保险合同会计准则并未对其进行规范，但在第22号准则金融工具的确认和计量中，则要求从混合工具中进行分拆，作为单独存在的衍生工具处理。美国财务会计准则规定，这样的衍生工具必须单独予以核算。 2.分拆 IFRS4指出当保险合同同时含有保险成分和存款成分，并且承保人能够单独计量存款成分时，要求承保人对这些部分进行分拆。在我国第25号原保险合同中指出，保险人既承担保险风险又承担其他风险的，当其能够区分并且能单独计量的，可以将保险风险和其他风险部分分拆，但如果不能区分或不能单独计量的，应将整个合同确定为保险合同。 3.负债充足性测试 由于保险业务准备金多建立在精算模型基础上，为了保证准备金的安全性，IFRS4和我国新准则都要求保险公司在每个结算日评估其确定的保险负债是否充足。如果测试表明负债是不足够的，则必须将全部不足金额计入损益。 三、对我国保险合同会计准则的思考 (一)规定条文缺少必要的严谨性 1.“保险合同”概念模糊 我国第25号会计准则原保险合同对于保险合同的定义，“是指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议。”除指明“保险合同”具有“保险风险”外，用“保险人与投保人约定保险权利义务关系”来代替保险合同的“不确定性”，“给投保人造成的不利影响”，“以及保险人与投保人的赔付关系”，不能清晰地指明什么是保险合同。 2.准则与规定的统一工作尚未完成 IFRS4指出，充足性测试涵盖所有负债，包括未决赔款准备金和未赚保费准备金。我国25号新准则企业会计准则原保险合同中，对准备金充足性测试的规定为：“保险人至少应当于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试。”也就是说，测试对象是“未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金”却没有囊括“未到期责任准备金”。而在保监会发布的管理办法和细则中，则有针对未到期责任准备金进行充足性测试的规定：“保险公司在提取未到期责任准备金时，应当对其充足性进行测试。未到期责任准备金不足时，要提取保费不足准备金。”那么，究竟是否该对“未到期责任准备金”进行充足性测试，“准则”与“规定”，到底该听谁的? 3.“负债充足性测试”的方法没有进行明确地规范 在IFRS4的规定中指出“测试必须考虑所有合同项下未来现金流量的当前估计值”明确地规定了测试的方法。而新准则中对测试方法只用“精算”来代替，虽然比较贴近实务的处理方式，但是却降低了精算师以外的人员对负债充足性测试的理解，显然也缺少其测试的透明度。根据Petroni and Beasley(1996)报告，在他们调查的美国保险公司样本中，超过90%的保险公司在估计损失准备金时都发生过重大错误。所以，如果能够将相应的测试方法明晰化，将会增加精算师以外人员对准备金的理解能力，也有助于督促精算师以更加谨慎、科学的态度进行准备金计提工作。 (二)简单的业务规范和单薄的信息披露 我国仅对原保险合同，再保险合同的分人、分出业务进行流程上的规范，操作性较强，易于理解。但是，鉴于未来保险合同复杂程度必定大大增加，像巨灾准备金、嵌入衍生工具、混合保险合同、相机抉择参与特征、错误匹配、所得税等较为复杂的业务，我国财务会计准则对之却避而不谈。另外，对比国际、美国的财务报告准则和我国的相关会计规定可以发现，它们对保险人信息披露的要求远远高于我国现行规定，这些要求将有助于股东对于保险公司财务报表的理解，而其中要求对盈利能力做额外财务披露可能会促使保险公司重新审视他们在各个业务中的行业竞争地位。因此，为了提高我国保险业的国际竞争力，我国在特殊业务规范和信息披露方面还需要做出进一步的具体规定，以健全和完善我国关于保险合同的会计规范，促进我国保险业的健康成长，加快我国保险公司参与国际金融市场的步伐。