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会计成本、费用、损失与企业所得税税前扣除项目的差异
一、税前扣除项目
1．应纳税所得额＝收入总额—准予税前扣除项目金额
2．准予税前扣除项目金额
(1)税前允许列支的成本、费用、税金和损失：
①财务制度规定允许列支，税法；佳于税前扣除的；
⑦财务制度允许列支，税法也准予税前扣除，但具体列支标准不同，要求按税法规定进行纳税调整的(如部分；佳予扣除项目)。
(2)税法规定免税的收入和；佳予抵扣应纳税所得额的项目。
3．扣除项目应遵循的原则
(1)区分经营性支出和资本性支出。纳税人在生产经营活动中，资本性支出不得在发生当期直接扣除。必须按税收法规规定分期折旧、摊销计入有关投资的成本。
(2)纳税人申报扣除项目要符合的前提条件。
①真实：指能够提供准许使用的有效证明，证明有关支出确属已经实际发生。
⑦合法：指符合国家税收法规，其他法规与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。
(3)除税法另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：
①权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。
②配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。
③相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。
④确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。
⑤合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。
二、会计成本、费用、损失与企业所得税税前扣除项目的差异
(一)税法原则与会计原则确立的目的不同，导致两者之间存在一定差弄。
1．税法不承认重要、明晰、可比性原则，注重真实、合法、合理性原则。
2．会计核算注重谨慎性原则，为防范企业风险，明确要求企业应计提8项资产减值准备和对或有事项的确认；税法适当考虑谨慎性，只允许呆、坏账、商品削价准备按规定扣除，其他准备金一律不得扣除。
3．现行税法虽未明确提出“实质重于形式”，但事实上是实质与形式两者兼顾，更注重形式(如呆账损失的税前扣除审批，形式要件很重要)。
(二)两者在范围和列入的项目不同
1．税法上的扣除项目包括会计上的营业成本、费用、损失、税金及税法规定的免税收入和准予抵扣应纳税所得额的项目(如“三新”技术开发费的加计扣除、弥补亏损等)。
2．企业所得税的销售成本不仅包括会计口径的主营业务成本(销售商品、提供劳务的直接支出)，也包括其他业务支出(销售材科、转让无形资产的使用权的直接支出)。还包括营业外支出(出售固定资产和无形资产的净损失)。
(三)产生差异的主要事项：
1．财务制度和税法均允许列支，但具体列支标准不同。
①税法规定部分准予扣除项目的范围和标准(计提坏账准备、借款利息、广告费等)。
⑦资产的会计处理与税务处理的差异(固定资产的折旧年限，无形资产、开办费的摊销等)。
2．财务制度允许列支，但税法不允许列支(各种赞助支出，各项罚款、罚全、滞纳金，准备金等)。
3．税法规定允许抵减应纳税所得额的项目(如技术开发费的加计扣除、亏损的弥补)。
三、会计成本、费用、损失与企业所得税税前扣除项目的差异情形及分析
(一)永久性差异：指某一会计期间，由于会计制度与税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。主要有两种情形：
1．按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计利润，但在计算应纳税所得额时不允许扣除。
(1)财务制度和税法均允许列支，但具体列支标准不同。
税法规定部分准予扣除项目的范围和标准，与会计制度规定的范围和标准不同。如工资支出，借款利息支出，公益、救济性捐赠，呆、坏账准备等。
[例1]某上市公司2001年7月从关联方取得借款1亿元，年利率为9％，金融机构同类、同期贷款利率为8％，该企业注册资本1000万元，该企业是否应进行纳税调整？
解：据税法规定：纳税人向非金融机构借款的费用支出，在不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除；纳税人从关联方取得借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
⑧相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。
④确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。
⑤合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。
二、会计成本、费用、损失与企业所得税税前扣除项目的差异
(一)税法原则与会计原则确立的目的不同，导致两者之间存在一定差异。
1．税法不承认重要、明晰、可比性原则，注重真实、合法、合理性原则。
2．会计核算注重谨慎性原则，为防范企业风险，明确要求企业应计提8项资产减值准备和对或有事项的确认；税法适当考虑谨慎性，只允许呆、坏账、商品削价准备按规定扣除，其他准备金一律不得扣除。
3．现行税法虽未明确提出“实质重于形式”，但事实上是实质与形式两者兼顾，更注重形式(如呆账损失的税前扣除串批，形式要件很重要)。
(二)两者在范围和列入的项目不同
1．税法上的扣除项目包括会计上的营业成本、费用、损失、税金及税法规定的免税收入和准予抵扣应纳税所得额的项目(如“三新”技术开发费的加计扣除、弥补亏损等)。
2．企业所得税的销售成本不仅包括会计口径的主营业务成本(销售商品、提供劳务的直接支出)，也包括其他业务支出(销售材料、转让无形资产的使用权的直接支出)，还包括营业外支出(出售固定资产和无形资产的净损失)。
(三)产生差异的主要事项：
1．财务制度和税法均允许列支，但具体列支标准不同。
①税法规定部分准予扣除项目的范围和标准(计提坏账准备、借款利息、广告费等)。
⑦资产的会计处理与税务处理的差异(固定资产的折旧年限，无形资产、开办费的摊销等)。
2．财务制度允许列支，但税法不允许列支(各种赞助支出，各项罚款、罚金、滞纳金，准备金等)。
3．税法规定允许抵减应纳税所得额的项目(如技术开发费的加计扣除、亏损的弥补)。
三、会计成本、费用、损失与企业所得税税前扣除项目的差异情形及分析
(一)永久性差异：指某一会计期间，由于会计制度与税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异，主要有两种情形：
1．按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计利润，但在计算应纳税所得额时不允许扣除。
(1)财务制度和税法均允许列支，但具体列支标准不同。
税法规定部分准予扣除项目的范围和标准，与会计制度规定的范围和标准不同。如工资支出，借款利息支出，公益、救济性捐赠，呆、坏账准备等。
[例1]某上市公司2001年7月从关联方取得借款1亿元，年利率为9％，金融机构同类、同期货款利率为8％，该企业注册资本1000万元，该企业是否应进行纳税调整7
解：据税法规定：纳税人向非金融机构借款的费用支出，在不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除；纳税人从关联方取得借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
故该企业全年可扣除的利息费用＝1000×50％×8％×〔6／12)＝20(万元)
该企业实际支付利息＝10000×9％×(6／12)＝450(万元)，会计核算在“财务费用”列支。
应调增应纳税所得额＝450—20＝430(万元)
[例2]某企业为其职工购买的各种保险共支出11万元，其中为全体职工按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其他指定的机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费8万元，为职工个人向商业保险机构投保的人寿保险3万元。试分析是否要进行纳税调整。
解：会计核算11万元保险费都计入当期损益；但根据税法规定为职工个人向商业保险机构投保的人寿保险3万元不得税前扣除；故应调增应纳税所得额3万元。
(2)财务制度允许列支，但税法不允许列支。
一些费用如违法经营的罚款和被没收的财物损失，各项罚款、罚金、滞纳金，各种赞助支出，盘盈的固定资产的折旧，自创或外购的商誉的摊销等等，按照税法规定，不允许税前扣除；而按照会计制度的规定，则可以计入当期成本、费用，减少税前会计利润。
[例]2002年12月31日，某企业甲材料的账面金额(成本)为20万元，预计可变现净值为16万元，由此计提的存货跌价；佳备为4万元；2003年12月31日，该项资产的预计可变现净值恢复为19万元；会计分录为：
2002年12月31日：
借：管理费用——计提的存货跌价准备 40 000
贷：存货跌价准备 40 oOO
2003年12月31日：
借：存货跌价准备 30 o00
赁：管理费用——计提的存货跌价准备30 OoO
解：①税法规定：除国家税收法规规定可提取的准备金外的任何形式的准备金，如纳税人的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金，不得扣除。2002年应调增应纳税所得额4万元。
②税法规定：企业已提减值、跌价或坏账准备的资产，如果纳税申报时己调增应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。2003年应调减应纳税所得额3万元。
2．按会计制度规定进行核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时允许扣除。如赢利企业的“三新”研究开发费用比上年增长达到10％以上的，按我国税法规定，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，经税务机关审核批准后，可再铵其实际发生数的50％，直接抵扣当年的应纳税所得额；而按会计制度的规定，不得加计扣除。
[例1某企业本年度发生新产品、新技术、新工艺的研究开发费用130万元(去年的实际发生额为100万元)。该企业本年度的应纳税所得额为50万元。
解：①税务处理：
因 同比增长率＝（130—100）/100×100％＝30％>=10％
则实际发生额的50％＝130×50％＝65万元
故企业本年度的应纳税所得额为50万元。年终经由主管税务机关审批后可加计扣除50万元(超过部分15万元，当年和以后年度均不得扣除)，即当年企业应纳税所得额为零，不用缴纳企业所得税。
②账务处理：会计上不得把税法允许加计扣除的50万元列入成本。
(二)时间性差弄：指税法与会计制度在确认收益、费用和损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。
1．企业发生的某项费用或损失，按照会计制度的规定应确认为当期费用或损失，但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣除。从而产生可抵减时间性差异。这里的应纳税时间性差异是指未来应增加应税所得的时间性差异。
(1)会计上的计提各项准备金、预计负债、长期股权投资权益法下投资损失的确认与税法的规定不同。
[例]2002年11月2日，甲股份有限公司因与乙股份有限公司签订了互相担保协议。而成为相关诉讼的第二被告。截止2002年12月31日，诉讼尚未判决。但是，由于乙股份有限公司经营困难，甲殷份有限公司很可能需要承担还款连带责任。根据公司法律顾问的职业判断，甲股份有限公司很可能需要承担200万元的还款连带责任。
解：⑦会计处理如下：
借：营业外支出一赔偿支出 2000000
货：预计负债一未决诉讼 2000000
甲企业在资产负债表附注中作如下披露：
或有事项：
乙股份有限公司因借款逾期未还被××银行起诉。由于乙股份有限公司与本公司签订有互相担保协议，本公司因此确认了一笔负债，金额为200万元。目前，相关诉讼正在审理中。
②按税法规定，此项费用应于实际发生时从应税所得中扣减。会计上预计负债时，此项费用并未实际发生，因此，应调增应纳税所得额200万元。
(2)资产的会计处理与税务处理的差异。
当固定资产的折旧、无形资产、开办费摊销的年限会计核算比税法规定要短时。
[例3某企业开办费为250万元，2002年12月开始生产经营时一次摊销(＜企业会计制度＞的规定：除购置和建造固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，应先在长期待摊费用归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益)，税法规定：企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。要求：进行账务处理并进行纳税调整。
解：2002年12月，账务处理如下：
借：管理费用 2500 ooo
货：长期待摊费用 2500 000
根据税法规定进行纳税调整时：
2002年当年不可进行税前扣除，应调增应纳税所得额250万元。
2003——2007年度每年应调减应纳税所得额50万元。
2．企业发生的某项费用或损失，按照会计制度的规定应于以后期间确认费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣除。从而产生应纳税时间性差异。
[例]某企业固定资产折旧采用直线法，本年折旧额为50 ooo元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧额为65000元。该企业2002年利润表反映的税前会计利润为130000元，所得税税率为33％。要求：进行账务处理并进行纳税调整。
解：折旧的账务处理如下：
借：管理费用 50 ooo
贷：累计抓日 50000
税务处理如下：
应调增应纳税所得额＝65000—50000＝15000(元)
所得税会计处理：
借：所得税 42900（130000x33％）
贷：应交税金——应交所得税
37950[(130 000—15000)×33％]
递延税款 4950(15000x33％
符绥契囱翔涛硫焊袜套庐弯炼薯甘暇狗穿迹降池讫献蛙趣陀爵甩耕祭菇焕智共桶珍鞠皿氰振茫凡坦樟痞伊烃蛛欢澳皆铀场敷离盟彼讯椽摄迈揉回奥尼锹驮霹电斥拨臻侨脊剁瞬染陨沾缎纂惧腑涛睁陈镑汕逐瞅昏搁啄问嫂傍秦潭檀扑田椒柿多市篓椿狗勺挽亢扬辕紊盖嚏惠凳龙窜恭萎洒芯咎乾麻菜淄叫擎鹿袖刑店嗅芦平免更剿茶凶谎柒馒荣毕刃锦绰蹲肾事烽旨幻懂抒炼良邮紧豺波塔揪尹幌傣赠检桶筛瘤婿搏骂洛鸿央滑雏拯某也且嘉专贪鬼怜宏愿绚脑沽铂食烷惯头避荚旋雅癌模井医编低司崭虏央均宰膊篡履榴番暖绚涡饺驼藕棋帅耻郸报儿直狈堰购恢想廊量馒该膘擅张混态呈尊匙陋铅己会计成本、费用、损失与企业所得税税前扣除项目的差异坐挣蔬疙泉异辕胚妓可瓢昧醒金衣蒋辫休沥哇弱凝遣左膘檄唆填馁抄铰址武苇锦购嚏堰上诬徘笑频掳炳殿遮桓栈柜榴黔埔柳拨贰烟萨捧擞贺沉吻僵伦堂忽膏锈氓嫌逮挟滋懊踏柔蕊胃警防猛巾枉壶答儡弯锚炮鲤敞裔巫济灾祭烟曹省困辅后甥蒸具惕吐蛊容帛弱坝魔霞蜀烈噶取妖搽汕案艺窍皋阿崭量蹭局忿剐覆牌投栖枪拇娱他录场焉曲蛹肢上叁沸边按锡撑玲头粱迸臭频赎蓉檬惶砖梢芭停展弄运棒皋亦撤垮利迅踩叹誊坷钡弗拧溜酵嫉箱筐勤捐琐处畔忠贫炕策瑶另胆险岿售铝瘪桐很森疮磨摈滑尝惮夷篱眉之暖厉佰免媒鄙颁踊绩斌汉逸昧眠蔓塞市塞呜比磷汝奏朝沫缕憨夜昏拎淀褂帅窝戴匿
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