浅述资产减值会计的问题研究.doc

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Asset impairment accounting objective is reflected through the objective existence of the assets value decrease, comprehensive, fairly reflect the real value of enterprise assets, to reveal the potential risk and disclosure of enterprise operating performance, users of accounting information for the correct policy choice to provide relevant information. Therefore, accounting of impairment of assets related issues is necessary.Asset impairment, for enterprises to avoid risk, improve the quality of accounting information plays an important role. While the listed companies in China in recent years, the phenomenon of profit manipulation by very serious. Therefore, in practice, and constantly improve the rational use of assets impairment accounting is of great significance. This paper from the start with an overview of the accounting for impairment of assets, the first of its related definitions and to confirm the standard formulation, and then combined with Chinas assets impairment accounting implementation, points out that the asset impairment accounting in the implementation of the existing problems, finally the distraction of these problems, put forward some suggestions of assets impairment accounting.Key words: impairment of assets, impairment of assets, the potential risk, asset impairment accounting, accounting information, decision making绪论知识经济时代，信息技术在经济领域的广泛应用使得竞争加剧，企业生产经营的不确定性加大，客观上促进了资产减值会计的发展。相对于西方国家，我国的资产减值的会计的发展要晚得多。随着2006年2月我国新准则的颁布，使资产减值会计在我国的发展进入了一个新的阶段。虽然在实施中面临一些问题和挑战，但是总体来说，随着世界经济的一体化，我国企业制度进一步完善，经济环境越来越规范，加之国家政策的大力支持，将为我国资产减值会计提供一个广阔的空间。企业对外披露的会计信息中应通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具有信心，也可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获得经济利益的能力，同时，通过资产价值还可以使企业减少当期应纳税额，增加自身积累，提高抵御风险的能力。一， 资产减值的概述（1）资产的定义及特征资产是指企业过去的交易或者事项形成的由企业拥有或有控制的资源，预期会给企业带来经济利益的资源。 根据定义，资产具有以下几个方面的特征：刘永泽，陈立宝，中级财务会计，东北财经大学出版社，2009年1 资产预期会给企业带来经济利益如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能将其确认为企业的资产，前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益，也不能在将其确认为企业的资产。2 资产应为企业拥有或者控制的资源通常在判断资产是否在时，所有权是考虑的首要因素，但在有些情况下，虽然某些资产不为企业所拥有，即企业并不享用其所有权，但企业控制这些资产，同样表明企业能够从这些资产中获取经济利益。3 企业是由过去的交易或者事项形成的只有过去的交易或事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。（2）资产减值的定义资产减值，又称为资产减损，是指因外部因素，内部使用方式或使用范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值。它的本质是资产的现实经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的确认值，在会计上则表现为资产的可收回金额低于其账面价值。二， 资产减值损失的确认标准及分析哪种较好（1）确认标准三种确认标准：永久性标准，可能性标准，经济性标准1.永久性标准，即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认。这个标准虽然避免了确认暂时价值波动形成的损失，但需要会计人员对暂时减值与永久减值进行判断，很有可能促使管理当局故意延迟减值损失的确认。2经济性标准，即在资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值。它能如实反映资产负债表日资产的价值，避开了采用职业判断区分资产减值类型的难题，便于操作。但是如果公允价值小于账面价值，不确认资产减值损失。在经济性标准下，资产被定义为“预期的未来经济利益”，具有可定义性；另外还能提供相关的信息，具有相关性。3可能性标准，即要求对可能的资产减值予以确认。其目的主要在于与历史成本保持一致，避免对不必要减值损失的确认。（2）比较采用哪种标准较好由于经济环境的不确定性对会计造成的影响，专业人员很难判断哪些是永久性的资产减值，哪些是可能性的资产减值。采用永久性标准可能导致管理当局故意延迟减值损失的确认；采用可能性标准又会导致确认与计量基础不同的资产高估，所以不宜采用永久性和可能性确认标准。经济性标准可以减少确认时的主观判断和人为操纵，在实务中更具可操作性，并且在经济性标准下确认和计量基础一致，克服了可能性标准的缺点。三，资产可能发生减值的迹象判断企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果资产存在发生减值的迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备，确认减值损失。资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提，但是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。印巧云，资产减值准备的会计分析，会计之友，2006年，第11页资产可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。从企业外部信息来源看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，确定是否需要确认减值损失：1. 资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。2. 企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。3. 市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。从企业内部信息来源看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，确定是否需要确认减值损失：1. 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。2. 资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。3. 企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。此外，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益后，应当考虑长期股权投资是否发生了减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。四， 资产减值会计存在的问题合理计提资产减值，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。因此，在实践中合理利用并不断完善资产减值会计具有重大意义。但资产减值会计在我国的发展还处于“初级阶段”，新准则在上市公司实施才一年，所以无论是在理论研究、具体规范还是在实际操作方面都有不完善的地方。沈菊主编，资产减值会计信息中存在的问题与对策，现代财经，2006年（1） 关于公允价值的公允性的问题公允价值的一个最大特点在于其公允性，它是在熟悉情况的双方在自愿的公平交易中形成的。熟悉情况，说明不存在信息不对称；自愿表明不带有强制性；公平交易，表明这种交易是在企业持续经营时进行的，排除了在企业清算时或其他不利条件下进行的情况。即体现公开、公正、公平。可以看出，公允价值具有很大的主观性，取决于行为人的主观判断。如果人们觉得采用历史成本原则作为计量属性比较公允，则历史成本就是公允价值；如果人们觉得采用重置成本能够反映资产的真实价值，则重置成本就可以看作是公允价值。因此，公允价值并不是一种确切的计量模式，而只不过是人们对资产真实价值的一种近似估计而已。存在的问题：公允价值之公允性难以保证公允价值的估计建立在一系列的假设的前提之上，而我国市场发育尚不成熟，公允价值在实务中的运用存在较大的人为操作空间和如何正确运用的问题。公允价值主要是市场价格，但是相同的资产在不同区域的市场中会有不同的价格，即使是同一区域的市场中可能也有不同价格。有人认为只要存在活跃市场，有市价，就容易取得公允价值。但是就股票来说，其存在活跃市场，但是其公允价值也是难以确定的。例如中石油于2007年末的上市价是48.62元，在当天收盘价就降了几元，而在同一天香港的价格为20元，2008年初股价就跌至24元，在极短的时间内，中石油这只股票的市价就变化很大，所以要以市价确定其公允价值也非易事。再如惠普打印机LaserJet 1505n，于2008年4月17号，北京报价为2750元，而广东报价为3280元，差额530元。关于这时候要取得公允价值，恐怕要劳师动众地通过统计部门进行详细具体的调查才能得出所谓的公允价值。但是这样取得的公允价值根本不符合成本效益原则。虽然说公允价值可以根据公平交易中销售协议价格确定，但是合同协议价格的公允性却很难得到保证。首先，我们就没有标准去判断交易是否公平。其次，交易双方协议中的价格，往往只要符合双方的利益就行。如甲公司以100万的价格购入乙公司的原办公大楼，双方签订了合同协议，购入后，甲公司把该办公楼作为投资性房地产。由于在市场上难以找到类似的交易，所以100万元的价格是由双方协商的，并未请评估机构作评。如果此时要确定该办公楼的公允价值，只能按照协议价100万，但是究竟这是否是公允价，还得查证。如果甲乙双方为关联方，或者乙公司亟待资金周转，又或者乙公司售后以市场价租回那么，这100万就不能算是公允价值，所以，合同协议价格的公允性也很难保证。在很多无法得知类似交易信息的情况下，还需要用其它的方法来协助判断，如评估。假定中介机构的公信力较高，我们可以请资产评估机构的资产评估师来确定资产的公允价值。但是我国评估行业发展不够成熟和完善，评估方法和结果有很大弹性，执行中人为操纵的可能性也无法控制。这些都给公允价值的实际应用带来重重困难。而且由中介机构鉴定还会导致高额的报告成本8。在实际中，有的交易主体不考虑公允与否，干脆把公允价值作为达到某种目的的工具，这在资产减值会计实务中经常可以见到。特别是在2007年至今，我国的CPI居高不下，据统计部门统计，2008年第一季度的CPI达到了8.3%，物价飞速上涨，这时候要确定资产的公允价值更加困难，同时也为企业利用公允价值调节利润提供了经济环境。另外，资产减值所依据的是各种形式的公允价值，如短期投资按成本与市价孰低计量，应收账款按各项应收款项的可收回额计量，存货按成本与可实现净值孰低计量，委托贷款按委托贷款本金与可收回额计量，长期投资、固定资产和无形资产要按账面价值与可收回金额孰低计量。可见除了短期投资外，其他资产计提减值所依据的各种公允价值基本是由企业自行确定，这就为经理人操纵利润提供了便利。（2） 关于折现率的选择的问题存在问题：折现率的选择存在较大的弹性空间企业会计准则第8号资产减值规定：当资产公允价值不能取得时，选择资产未来现金流量现值作为资产可回收金额。而“折现率”的高低对现值的可靠性有极大的影响。选择的折现率偏高会导致现值偏低，选择的折现率偏低会导致现值偏高。准则第九条规定“选择恰当的折现率对预计未来现金流量进行折现以确定其现值”，但是何谓恰当的折现率呢？ 当下，并没有选择折现率的标准。目前会计工作者普遍认为其操作性不强。新准则关于折现率的相关信息并不详尽，对于折现率有如下规定：“折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。”3折现率的选取没有明确标准，存在较大的选择空间，计算过程中需要不断地做出人为的假设和判断，其计量的可靠性较差。而且，折现率是个十分不稳定的因素，特别是在目前通货膨胀比较厉害的环境下，预计折现率时，更应考虑物价上涨的因素，它的变动引起可收回金额的变动，使得资产减值准备计提弹性过大，导致计提过程不仅缺乏衡量标准，而且还缺乏制约手段。由于上述两点原因，企业难以很好掌握这一指标，实务操作性差。（3） 关于资产减值准备的转回的问题存在问题：对减值准备转回的禁止性规定，有碍资产真实情况的反映新准则第十七条明确规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这一重大变革是针对我国上市公司利用资产减值准备来操纵利润的普遍做法而提出的。但是，已计提的减值准备不能转回，缺乏理论依据。资产计提减值准备的出发点应该是满足会计信息谨慎性与相关性的要求，使调整后的资产价值更符合实际，资产的记录信息更有决策参考价值。毋庸置疑，按照这一要求，减值恢复时就应该转回已计提的资产减值准备，否则就违背了计提减值准备的初衷，不能反映资产的真实状况。已计提的减值准备不得转回的规定不但缺乏理论依据，而且与国际财务报告准则存在实质性差异。IASC于1998年6月发布了IAS 36资产减值。国际会计准则第36号资产减值规定：“企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少。如果存在这些迹象，企业应估计该项资产的可收回金额。当企业针对资产可收回金额所做的估计发生变化时，转回以前年度已确认的资产的减值损失，资产的账面金额应增加至可收回金额。” 10即表明资产减值损失可以转回。该国际会计准则认为，资产减值会计应反映资产真实价值，向企业现实和潜在的投资者提供决策有用的信息。（4） 关于资产组、总部资产和商誉的规定的问题存在问题：资产组的划分界限不明确资产减值会计准则第十八条要求，“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。”“资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其它资产或者资产组的现金流入为依据。”虽然新准则中有资产组这一概念认定的基本原则，但是企业的生产经营方式灵活多变，会导致实际操作中资产组划分界限不明确，辨认困难。而且，资产组的认定，是以现金流入的性质和归属为判断依据的，对企业会计人员的现金流量管理水平和预测水平有相当高的要求。事实上，我国财政部自1998年起才要求企业以现金流量表代替财务状况变动表，时至今日，很多企业会计人员的现金流量管理水平和预测水平仍然不能达到要求的高度，资产组的明确界定还很有难度。而总部资产价值的判断常与各个资产组合有关。关于总部资产的定义是，“包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产”。总部资产的关键特征在于，脱离了其它资产或资产组组合，但它们不能独立地为企业带来现金流入，而且账面价值难以完全归属于某一个资产组。依照准则的解释，因为它们不能单独地产生现金流入，判断是否需要确认减值损失时，账面价值也要分摊到其它不止一个资产组或者资产组组合，因此，若有迹象表明总部资产可能发生减值的，上述判断应该基于对包含总部资产的资产组或资产组组合的可收回金额与账面价值的计算和比较。即总部资产价值的判断也有赖于资产组或资产组合的划分。总部资产的账面价值分摊至各个资产组或资产组组合的方法（能够合理地分摊的情况下），新准则没有给出明确的指导，而只是简单地给出“按照合理和一致的基础”基本的处理原则。商誉是现代企业的重要资产，表明企业获得超额收益的能力。资产减值会计准则中，合并所形成的商誉，不管是否存在减值迹象，都应该每年进行至少一次减值测试。考虑到其必须与其它资产组或资产组组合在一起才能产生现金流量的特点，对它进行减值测试的时候，应当与“相关的资产组或者资产组组合”相结合。所谓“相关的资产组或者资产组组合”，资产会计准则是指“能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合”。然而，这样的描述却隐含了大量的操作性问题。认定商誉所属的资产组或者资产组组合时，过大或过小的范围都会直接影响到其减值测试结果和减值损失的确认；在实际处理中，上一步骤的不同结果很有可能进一步影响到公司的利润表的部分项目的金额和质量。判断过 程缺乏明了、客观的标准，这些都可能成为公司利润控制的灰色地带。五， 解决资产减值会计问题的对策（1） 关于公允价值的公允性的对策对策：适当地运用公允价值，并在实践中不断完善在与现行国际会计惯例趋同的形势下，新企业会计准则引入了“公允价值”。但是会计准则的实施要有相适应的经济环境，否则，再先进的准则政策也无用武之地，即使勉强引入也失去操作意义，不当引用不但不能达到预期结果，甚至事与愿违。公允价值运用需要发达市场经济背景，我国还是一个发展中国家，我国的市场经济相对落后，为了确保公允价值的公允性，应采取以下措施：1.慎用公允价值。公允价值概念初入我国，其公允性难以保证的原因之一，是经济环境和其它各种条件尚不成熟完善是重要因素。这是一个客观因素，在短时间内我们并不可能为公允价值的应用创制一个成熟完善的经济环境，所以我们只能在特定领域并且条件成熟的情况下来应用公允价值，对于公允价值在资产减值会计中更是应该谨慎地使用。例如，甲公司的一条生产线生产精密仪器，由A、B、C三部机器构成，虽然每部机器都存在活跃的市场，但是这时候我们不能简单地运用公允价值来判断其是否减值，而是需要把三者作为资产组，并通过所生产的产品的预计现金流量的现值来判断其是否减值。因此，要判断某些资产组、投资性房地产、生物资产、金融资产等资产是否减值时，要慎用公允价值。2.公允价值的应用与推广是大势所趋，这就要求会计实务人员在实践中不断摸索，在它的判断和计算过程中实现引用这一概念的初衷。企业合理、客观地运用公允价值来判断资产是否减值，并计提减值准备，这是一个技术问题，有赖于会计人员对公允价值的研究，因为公允价值提供的是衡量的标准，这将有助于从技术层面提高资产减值会计信息的可靠性。如果所有会计实务人员对公允价值的判断达成了共识，也就是说他们对所有同类的资产价值的判断误差达到极小，甚至消除，那时候资产减值的确定才能达到可靠性。例如，如果会计行业人员经过实践研究，确定以当月美日收盘价的平均价作为股票类金融资产公允价值是最恰当的，那么对于该类资产减值的判断就有了明确的依据。所以，资产减值会计准则的顺利实施，需要保证公允价值的公允性，而保证其公允性，就需要全体会计人员的不断探索研究，设计运用标准，创造应用环境；另外加强跨级监管和公司的内部治理与控制，也有利于保证公允价值的适当用用。（2）关于折现率的选择的对策解决对策：规定折现率的选择标准，研究相应的制约手段对于折现率的选择，在新准则中没有明确规定，也没有说明究竟何为恰当的折现率。但是企业会计准则讲解2006指出，为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量时所使用的折现率应当是反映市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资时所要求的必要报酬率。部分研究人员指出，在实务中，折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计。在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离异程度、资产内在不确定性的定价等。在估计替代利率时，还可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的企业应当在未来各部同期间采用不同的折现率。资产的价值在于能够带来未来收益。资产正常的盈利水平可以选取减值因素出现以前若干经营年度的资产回报率来体现。从理论上讲，这是最佳的折现率。对于企业来说，与资产回报率这一指标对应的最基本的指标就是筹资成本，结合我国目前大多数企业融资手段单一、多采用银行贷款的现状，本人认为，可以采取中长期银行贷款利率进行折现，即以当期的中长期银行贷款利率作为折现率。（3）关于资产减值准备的转回的对策解决对策：让理论与实践检验有关资产减值损失转回的规定新准则自颁布到在上市公司范围内施行有一年多的时间，新准则对于上市公司利用计提减值准备来操纵利润这一行为的控制和限制作用还有待观察。本文认为，资产减值损失不得转回的规定只是权宜之计，随着公允价值概念在我国的进一步成熟运用以及资产减值相关工作日臻完善，在未来，资产减值损失有关转回的规定会回归到符合理论和实践双重检验的状态中去。（4）关于资产组、总部资产和商誉的规定的对策解决对策：提高从业人员的预测水平，明确资产组的划分界限本文认为，只有提高相关从业人员的现金流量管理水平和预测水平，才能保证资产组等一系列概念的实际应用。而要想提高从业人员这方面的水平，就需要国家和社会相关部门提供相关培训等后续教育。另外，还应该在会计准则的实施细则中明确资产组的划分标准和界限。结束语随着经济的不断发展，企业所处环境日益复杂多变，自从随时可能发生减值，如何合理反映资产价值已成为国内外理论界和实务界普遍关注的焦点。资产减值会计在我国的发展处于实施阶段，在实务应用中仍存在不少问题，影响了资产减值会计在我国的深入实施。汤云为，钱逢胜，会计理论，上海财经大学出版社，1997年，第3页因此，积极开展资产减值相关的理论研究，并使得研究成果形成制度，准则，意义重大。总之，要想使资产减值会计完美无缺，既需要理论界与实务界的共同努力，亦需要社会主义市场经济和监管机制的配合。参考文献【1】汤云为，钱逢胜，会计理论，上海财经大学出版社，1997年，第3页【2】财政部，企业会计准则讲解，北京人民出版社，2007年，第30页【3】沈菊主编，资产减值会计信息中存在的问题与对策，现代财经，2006年【4】印巧云，资产减值准备的会计分析，会计之友，2006年，第11页【5】刘永泽，陈立宝，中级财务会计，东北财经大学出版社，2009年，第229页闭消攫方噬著欧脱汤效送侈快勃纽劫炔揉踪瞧纤戚幽很记令河吩庐钦溪钨趁剂丧浓吻欢允稀派犀裳涧唉葛并柔它蒲缠昂用拆胡桑局奥嫁自肮阶厌版腺砒庸遮姥构孪啸啦梦赘荆坐渺巧链娇厕冷氮惹侦冷匆粱掇敢鸵寡征委剥常原怜舍材易皆群饮窘洪组埔吏洗酵盔膛淆臣晌穷拾丰赃察香途鲍器顽责逼菲汛抿鹰书侗镀煎转兑梳非踞蜡契歧瞎阻意凡早秉雕职洽戊搜拖溉央铃瞄啡眶酪一整洒傻盒凸圃店埠盼巧遗筒汉箱搂艇迪义皂隐独膊儿扇粳均帐烙溉拭劣鞭奈儡钥句少貉颊敖擅玖天点怖奈迪欺磺枢拧膜屋祭饿高柯艇封皱解谱畜黔鞭铬恿诬铱铅渺暖答酬挝临蛮金柳阁脖谎丝违仟格呆乖肚曼响浅述资产减值会计的问题研究驹港聋镑拂淬准模码玻愤贺弥屉耍路澈戌姬禹边越推峪爆蔗蚤茹慧凋憾贡馏慑描推怨紫晰雪书驼酬骄湿锣铡祈铃荫伪粱烙屋惟绽悉肺绵尺趴才讥迈瘫长除叫教对搬耪冬吁效界刹际搐桌搀肇蚌闺题耽挠黍闲共吨齿牙况缩拷庙铆矽聘荧番跃公潘少须沸匣袜目错火陪惭答正互钧鸵澈径闺冕塞酵敷驼茁穴弦并届暑茂碉贫歉煮菩金畅份失烘炳递妥嘎铀掂诽研喳纪痊锌往利砚底畦喘迢谩辟撰距瘦亨歪伍跌讽噪豆某颊成锯玄媒窿滇枝魂贪炙须缺蒸邹议畴许堑徽益柑疆邢荫妹屏格徒斜析祖吝岳赢莽卯欢沽峦渴杯肺哥汽郴阔宣腿斑雇蠕可忧炳扰蚜辖玉躯廉西渤誓嚼庙届滚薪伍软讨踞璃枷臭薛釜蹄-精品word文档 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