房地产企业收入确认标准现状的探讨.doc

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关于房地产企业收入确认标准现状的探讨
蔡 鑫
对于大多数行业来说，收入的确认并不是一个十分复杂的问题，但对于房地产行业来说，问题却要复杂得多。现实的情况是，不同的房地产企业采用了不同的收入确认标准，这影响了会计信息的一致性和可比性，给报表使用者造成了各种各样的障碍。
一、房地产企业收入确认标准各行其是，影响会计信息的真实性
以目前在国内A股上市的100多家主要从事房地产开发业务的上市公司为例，通过对它们在2008年度报告中所披露的收入确认会计政策进行分析后可以发现，收入确认的时点存在很大的差异，有在商品房竣工验收即确认收入的、也有在交付时确认的，甚至也有尚未验收便确认收入的。现在一个房地产开发项目销售收入少则上亿、多则数十亿，由于收入确认标准的不统一，其对会计结果造成的影响是十分巨大的。一个年度利润表显示有上亿利润的企业，换一个标准也许就是亏损的，反之亦然，因此我们非常有必要认真分析一下其中的原因。
二、造成收入确认标准不统一的原因是房地产企业的收入在税收法规和会计准则上存在不同的概念。
1、税法意义上的收入确认是以税收法规为依据。
根据2009年3月6日发布的国税发（2009）31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第六条的规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，。。。。。。”，也就是说税收意义上的计税收入的确认，最重要的标准是合同是否已经签订。
2、会计意义上的确认是以《企业会计准则为依据
根据《企业会计准则第14号—收入》第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施控制；
3、收入的金额能够可靠的计量；
4、相关的经济利益能够流入企业；
5、相关已发生或将发生的成本能够可靠计量。
《企业会计准则第14号——收入》应用指南进一步指出，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬的同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。
三、由于对收入确认标准不同的理解，产生种种不同的结果
对于上市公司来说，从2007年1月1日起都必须执行《企业会计准则》，理论上大家的标准是统一的，其具体会计政策也应当是一致的。但实际上情况并非如此，由于各公司对会计准则规定的具体收入确认标准的理解和解释的不同，而采用不同的收入确认时点。具体来说有以下几种情况：
1、 在商品房完工并验收合格时确认收入。
这一标准着重强调的是商品房已经完工作为收入确认的时点。 在会计政策上表述为：
商品房已经完工并验收合格、商品房已经竣工并已经具备交房条件等等。在房地产上市公司中如万科、金地集团、北辰实业、栖霞建设等采用的均采用此标准，在A股100多家上市公司采用该标准的约占40%左右。
2、 在商品房实际交付时确认收入。
这一标准强调商品房的交付。即当房地产企业将已具备交付条件的商品房或房地产交付给购房者时确认收入的实现，如果有购房者在接到书面交房通知后，无正当理由拒绝接收，则于书面交房通知确定的交付使用期限结束后就确认收入的实现。在房地产上市公司中有保利地产、招商地产、金融街、华发股份等采用的是该标准，在100多家A股房地产上市公司中采用该标准的约占20%左右。
3、 没有明确具体的收入确认时间点。
在100多家A股房地产上市公司中还有约有40%左右的公司在公开披露的报中，对收入确认会计政策的表述基本照搬了《会计准则》规定的一般性原则，没有披露具体的确认标准，因此无法确定他们具体的收入确认标准。如：首开股份、深深房A、名流置业、中关村等等。但根据通常的理解，他们实际的确认标准应该也不会超出前两类标准的范围。
4、在产权过户时确认收入。
因目前在上市公司中已经很少有公司采用此标准，因此作为个别特例不具有普遍性。
出现这样的情况，难道是会计准则规定的具体确认标准真的很难理解吗？我并不这么认为。问题的主因并不在标准本身，而在公司对标准主观理解的随意性和选择性。一部分的原因也许是不同公司财务人员的职业判断不同所造成的，一部分原因则完全是一些公司为了达到某种目标利用规则调节利润，有意为之。
对于了解房地产开发模式的人来说不难发现，税收意义上的收入确认时点和会计准则规定的收入确认时点存在很大差异，两者的差异甚至可能跨越一个以上的会计年度。目前《企业会计准则》还主要在上市公司及国有大中型企业实施，大量非上市企业并没有真正实施《企业会计准则》，同时由于历史原因，企业在实务中以税收为导向的会计核算方式并没有完全改变，因此造成了不同企业采用不同的收入确认标准的状况。
三、收入确认标准不同会导致上市公司会计信息的误解，冲击社会主义市场经济秩序
我在做上市公司收入确认标准统计过程中发现一个很有深意的现象：大部分规模较小，开发项目较少的区域型房地产企业都选择的是上述第三类标准，即不具体说明收入确认的时间点，为实际操作过程中收入确认的时点留下调节的余地。这些企业往往相对规模小，项目开发在各年度无法达到均衡，通过有选择性地灵活使用不同的确认时点可以达到利润在不同会计期间调节的目的。而大部分全国性开发的大型房地产企业更多选择的是第一类标准，即在竣工验收时就确认收入，对于这些企业来说尽早确认收入有助于企业尽快体现项目利润，给市场传递企业资产周转率高，利润增长快的信息，从而为其在资本市场不断融资提供帮助。
四、从《企业会计准则》规定的5条标准正确认识收入确认的时间节点
我认为，会计准则规定的5条收入确认标准是非常清晰和明确的，虽然现行房地产行业普遍采用预售制度，存在一定的特殊性，但绝大部分的销售依然可以利用这些标准找到一个准确的并且唯一的收入确认时点。下面我们就会计准则规定的5条标准结合房地产项目的实际开发过程来进行分析：
房地产项目开发销售过程一般有预售、竣工验收、交付、产权过户这几个时间节点。在预售节点，虽然商品房销售（预售）合同已经签订，收入金额已经能够可靠计量，经济利益已经能够流入企业，但房屋仍处于建设过程中，物理状态尚未完成，成本还不能进行可靠计量，不具备收入确认条件；在竣工验收阶段，虽然房子已经完工并通过验收，但该房屋实质上仍处于房地产企业的控制之下，虽然商品所有权上的报酬已经转移给购货方，但商品房尚未交付，房子发生损毁的风险并没有转移给购房者，同时购房者还保留着因房屋质量或与合同不符等愿因退房的权利，因此不能认定主要风险已经转移给购房人，还是不能确认收入；在交付时点，商品房已经被购房者认可并接收，合同已经基本履行完毕，此时才真正满足全部条件，可以确认收入。在产权过户时点，通过办理权证，所有权真正发生转移，但收入确认并不需要与所有权的完全转移相一致，只要与商品房所有权相关的主要风险与报酬均已转移就可以确认收入，因此没有必要以过户登记时点作为收入确认的时点标准。通过上面的分析，以及根据谨慎性原则，我认为只有在商品房交付时确认收入才是最准确和合理的收入确认时点。
五、规范上市公司的会计行为，维护市场经济秩序，保护投资者的合法权益
由于历史和体制的原因，税收规定和会计准则之间对具体经济业务采用不同的概念和认定标准将是长期存在的。在《企业会计准则》颁布之后，所有企业的应该逐步按照准则的规定来制定自己的会计政策，摒弃在实务中以税收为导向的会计核算方式。
在A股1000多家上市公司中，房地产企业就占了10%左右，是目前资本市场中权重很大的一个板块。房地产上市公司目前存在的上述问题，有关管理部门应当引起的高度重视。会计政策的随意性和人为选择性将随着房地产行业的调整给资本市场造成巨大的隐患。有关部门应该从保护投资者利益的角度出发，规范上市公司的会计行为，杜绝人为调节利润，尽快通过窗口指导等方式统一房地产企业收入确认的会计政策，以提高企业的会计信息质量。

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