公允价值在新企业会计准则中的应用及相关问题研究.doc

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【摘要】我国新会计准则在诸多方面实现了突破，其中公允价值计量属性的运用可谓是最为引人注目的方面。本文先对公允价值的定义和特点进行了叙述，本文认为公允价值计量属性的运用，既是我国会计准则在国际趋同中迈出的实质性步伐，也标志着我国市场经济日趋成熟，这对充分发挥会计准则在资本市场中基础设施作用具有深远意义，同时对我国新会计准则在公允价值运用的意义和局限性作出分析，最后本文对公允价值的应用做出了展望，总结，我们有理由相信，公允价值依然是大势所趋。公允价值一直是国际会计界关注的一个话题，完全实施公允价值会计是今后国际会计准则理事会的工作目标。新会计准则体系引入公允价值，体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势。文章针对我国会计准则及国际准则关于公允价值内涵的差异，阐述了公允价值在我国新会计准则的应用。 上世纪90年代以来，随着衍生金融工具的大量产生，人们日益关注对 企业 商誉、衍生金融工具等资产和负债的确认和计量。由于 历史 成本计量的会计信息缺乏相关性和及时性，使得现行财务报告过度关注历史、成本和利润，忽视未来、现金流和价值。公允价值会计因其潜在的高度相关性，受到了人们的高度重视，其运用已经从金融工具扩展到传统领域，完全实施公允价值会计是今后国际会计准则理事会的工作目标。对此，本文对公允价值在我国新会计准则中的应用状况进行了研究。 【关键词】公允价值；公允价值会计；新会计准则； 缺陷一、公允价值的产生与发展 2004年6月，FASB(美国会计准则委员会)发布了一个新的会计准则征求意见稿公允价值计量，将公允价值定义为：“资产或负债在熟悉情况、没有关联的自愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”国际会计准则委员会在国际会计准则第32号一金融工具：披露和列报中，将公允价值定义为：“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。”2006年我国财政部对企业会计准则进行了修订，对公允价值的定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。真实与公允观念最早出现在英国，这是英国会计对国际会计的重要贡献，也是英国会计的主要特征之一。近30年来，这一观念逐渐向各国渗透，并被国际会计界所接受。1970年，美国注册会计师协会在其会计原则委员会第四部报告书中，将公允价值理解为，“在含货币价格的交易中收到资产时所包含的货币金额，以及在不包含货币或货币要求权的转让中的交换价格的近似值。”这可能是对公允价值的最早定义。促使美国会计界重视对公允价值进行研究的直接原因是衍生金融工其助产生和大量出现。20世纪80年代，美国有2000多家银行因从事衍生金融工具交易造成巨大损失甚至破产，可是建立在历史成本原则基础上的财务报告。在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示其经营业绩“良好”，和财务状况“健康”，以历史成本计量为基础生成的会计信息不仅不能帮助信息使用者作出正确决策，还在一定程度上误导了投资者，因此1990年9月，美国证券交易委员会首次正式提出应该对行生金融工具采用公允价值进行确认和计量二、我国 企业 会计准则对公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产或负债清偿的金额。可见，公允价值的最大的特征就是来自公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。 三、公允价值在我国新会计准则中的运用分析 1.公允价值在投资性房地产准则中的运用。新准则规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。已采用公允价值模式的，不得从公允价值模式转为成本模式。从原有成本模式转为公允价值模式的，公允价值与原账面价值的差额调整留存收益。 随着近几年房地产市场的持续升温，原先采用 历史 成本计人固定资产的投资性房地产，越来越不能满足企业信息使用者的要求，为此财政部发布了新的企业会计准则第3号投资性房地产，对投资性房地产作了新的规定。该准则作为一项新的会计准则，在第10条明确规定:有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但明确限定了两个条件:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。新准则将企业用于投资的项目从原先的固定资产中脱离出来，并不再计提相应的累计折旧和减值准备。在资产负债表中依据公允价值为基础调整账面价值，并将公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。这种计量方式更能反映出真实的投资性房地产价值，更加符合相关性。同时新准则规定在会计处理时既可以采用成本模式也可以采用公允价值模式，但以成本模式为主导。为防止上市公司随意改变计量属性来调节利润，准则还限定企业已采用公允价值模式计量的，不得由公允价值模式转为成本模式。2.公允价值在债务重组准则中的运用。早在1998年6月财政部发布（1999年1月1日施行）的企业会计准则债务重组中就引入过公允价值，允许债务人将债务重组收益作为利润反映。但由于当时我国的资本市场、产权市场 发展 及监督等所存在的问题，公允价值的使用非但没有体现其应有的公允性，反倒成为一些企业操纵利润的借口，于是，在2001年修订的债务重组准则中不再允许使用公允价值。为了防止公允价值被滥用而再次产生严重的利润操纵现象，此次新发布的债务重组准则在引入公允价值时规定：公允价值应当能够“可靠计量”。同时规定，债务重组利得计入当期损益。也就是说，如果上市公司的债务人能够得到债权人的全部或者部分豁免，可以将豁免的债务算为当期受益，在利润表中加以反映。新的债务重组准则规定，以非现金资产的公允价值作为债权人损失和债务人利益的判断标准，理论上更为严谨。 3非共同控制下的企业合并。对于非同一控制下的企业合并则以公允价值为会计处理基础。新的规定限制了上市公司通过合并等手段制造利润的行为。非共同控制下的企业合并会计方法主要有购买法和权益结合法。购买法按公允价值记录收到的资产和承担的负债，确认商誉并在规定的期限内摊销，只有合并日后被并企业的利润才能进入购买方的利润。权益结合法按被并企业净资产的账面价值入账，不确认商誉，参与合并的企业整个年度利润全部包括在合并后的企业实体中，同时，参与合并的企业的整个年度留存收益也转入合并后的企业实体中。 4.公允价值在 金融 工具方面的运用影响分析。关于金融工具的4项具体会计准则（第22、23、24、37号）主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。例如，根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，价值变动差异计入当期损益。准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。这些规定将对企业利用金融工具进行风险管理的行为产生重大影响。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等 经济 因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。新准则规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。新准则在短期投资方面不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而采用市价法。因此，这种新做法会使上市公司的短期投资的部分利润浮出水面，使得公司业绩有所提升。对于上市公司持有的法人股，新 会计 准则一般不把它认定为交易性 金融 资产，而是划分为可供出售金融资产。对于该类资产的计量,新会计准则规定,取得时按照成本计量,期末按照公允价值计量,对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。这就意味着,按照新会计准则,那么目前两市之中拥有大量法人股的上市公司,未来出售,应体现在当期业绩之中,而按照修订前的 企业 会计准则，则是体现在所有者权益之中,也就是单位净资产会出现大幅增加。四、公允价值的特点1 以市场而不是以特定主体为计量的基础。2以基于确定承诺的假想交易为对象, 因为此时并无实在的交易。3 计量日不是交易日, 而是确定承诺日和清算交割期以前的每个报告日。公允价值的重要特点之一是它的价格主要随着市场价格的变化 (三级估计) 即采用与市场无关的各种估计技术) 除外), 即它始终跟踪作为价值影子的市场价格的消长而调整自己的升降, 从而使资产或负债的计量与市场息息相关。4 由于它主要是参照市场的估计价格, 因而即使估计未必完全可靠, 它始终面向未来, 在它的金额、时间安排等方面力求反映市场的风险和不确定性, 而这是历史成本计量所办不到的。这也是公允价值的主要优点。五、公允价值计量模式在我国会计中的运用 1.公允价值首次在我国会计准则中的应用 1998年到1999年，我国财政部新颁布了几个具体会计准则，其中在债务重组、投资、非货币性交易3个准则中，首次引入了“公允价值”的概念。在债务重组准则中，主要对公允价值的确定问题做出了规定。公允价值的确定原则为：对于有活跃市场的非现金资产，其市价通常视为公允价值；对于本身没有活跃市场，但与其类似的资产存在活跃市场的非现金资产，其公允价值可比照相关类似的资产的市价确定；对于本身及其类似资产均不存在活跃市场的非现金资产，其公允价值可用适当的折现率贴现计算现值等方法确定。在投资准则中，公允价值的应用主要体现在投资者以非现金资产投资时投资成本的确定上。准则规定，当投资者以非现金资产投资时，其投资成本应以所放弃非现金资产的公允价值确定。在非货币性交易准则中，公允价值的应用主要体现在非货币性交易资产的入账价值的确定上，规定同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值。应以换出资产的公允价值作为换人资产入账价值，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确定为当期损失。 2.公允价值在修订后的准则中限制使用2001年1月，我国财政部修订发布了8个具体准则，同时颁布了企业会计制度。企业会计制度规定，在采取债务人以非现金资产抵偿债务的重组方式下，债权人受让的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值(而非受让的非现金资产的公允价值)加上应支付的相关税费入账。在采取以债务转为资本的重组方式下，债权人因放弃债权而享有的股权应按应收债权的账面价值(而非受让的股权的公允价值)作为所享有股权的入账价值。企业会计制度认为：非货币性交易在不涉及补价的情况下，均按换出资产的账面价值加上应支付的税费，作为换入资产入账价值，涉及支付补价，应以换出资产账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产账面价值，涉及收到补价，应以换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产，账价值。企业会计制度之所以要在债务重组和非货币性交易的会计处理中回避公允价值，是因为债务重组和非货币性交易准则发布以后，一些企业滥用公允价值，借助关联交易，打着债务重组和资产重组的旗号，进行会计造假，粉饰财务状况。由此，财政部适时修改了这两个准则，严格限制利用公允价值虚增利润的做法。即使财政部对公允价值的使用采取了回避的态度，但在事实上，修订后的会计准则中同样有公允价值的采用。 3.公允价值在2006年新出台的企业会计准则中再次被提倡2006年2月，财政部颁布了新修订的39个会计准则，包括基本准则和38个具体准则。新修订的准则再次把公允价值作为会计计量属性之一明确地写进了企业会计准则基本准则，并在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性交易和生物资产等17个具体准则中运用了这一计量属性，这意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代，表明我国会计向国际趋同迈出了实质性的一步。 六、我国运用公允价值的缺陷 公允价值会计为保证其产生的会计信息具备一定的可靠性和可操作性，要求市价或对未来现金流量的估计应力求公正合理。如果市价是在一个活跃、流动和健全的市场上形成的，则它就提供了公允价值的最好依据(IASC,1995)。如果市场缺乏活力、不够健全，或者在市场上这种资产或金融工具的交易很少，其市价的公允性可能就值得怀疑。在这种情况下，要求会计人员应具备较高的职业判断和分析能力，以利用估价技术来确定其公允价值.而这些条件对我国来说，目前尚不具备，主要表现在以下几个方面 1.我国市场化程度较低 公允价值是市场的产物，它的可靠与否取决于市场化程度的高低。我国市场 经济 体制还不完善，市场规模小，集中程度不够，市场由于受地域的限制和技术手段落后的影响，呈现出相对分散的状况。此时，市价很难说是否能代表国家整个大市场的交易价格。另外，由于市场法规尚不十分健全，其市价的公允合理性也很值得怀疑。在这种情况下，公允价值很难确定，即使确定下来，其可靠性也不会太高。 2.我国 会计 人员的素质平均偏低 在我国，会计人员的知识结构与市场经济下的会计工作要求尚有差距。市场经济要求会计人员不但要精通会计，同时还应熟练掌握 计算 机技术和其他的财务管理技术，而我国的会计人员目前尚未达到这样的标准。长期的计划经济模式也使会计人员缺乏与市场经济相适应的会计职业判断和分析的训练，也导致了职业道德水平的低下，这可以从我国目前会计信息失真、虚假的严重程度得到证明。在这种情况下，如强迫会计人员去适用公允价值会计，其后果只能使会计信息失真、虚假的现象加剧。 3.我国的会计电算化和相关信息技术的应用程度不高 在我国，目前的会计电算化的普及仍不太广，据资料显示，目前我国企事业单位的电算化普及率约为30%左右，而且大都是最基本的会计核算软件，各种会计分析、管理型软件还很少见。特别是由于国家整个市场 网络 还没完全形成， 企业 与市场的信息联系仍靠手工处理，这显然不利于会计人员对市场价格和具有相同本质的其他资产市价的及时收集。七、公允价值理论运用的意义 公允价值计量属性的运用，一是标志着会计理论由收益表观向资产负债表观的转变。 经济 学关于资产和收益的概念在会计理论上表现为“资产负债表观”和“全面收益观”。这与现行的“收益表观”和“当期收益观”是对应的。在这个基础上，有经济学家认为，会计有责任计量一个企业的价值，而价值的计量可以通过未来现金流量的现值来实现。 公允价值在我国的运用，还标志着我国会计国际趋同迈出实质性的一步。公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的 历史 成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。 八、解决公允价值的运用所面临问题的对策1.建立健全市场体制在统一开放的市场体系和公平竞争的市场秩序下 ,价格是所有市场参与者在充分考虑了收益和风险之后所达成的共识。此时 ,价格才能成为真实的、准确的市场信号。2.公允价值问题的规范我国目前经济的市场化程度还有待提高。一些领域的市场竞争还不够充分 ,可观察的相关市场信息偏少 ,价格体系也不完善。因而相当一部分资产与负债要素的公允价值计量往往要借助于颇具复杂性的“现值等估价技术法 ”。我们应努力掌握、积极借鉴国际上各种先进的估价技术 ,密切关注国际现值和公允价值会计的动态 ,适时在我国会计准则及其应用指南中对“在不存在活跃市场等情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题 ”作出明确与具体的规范。3.充分发挥资产评估业的作用资产评估所确定的价值通常能够真实地反映企业的资本保全状态 ,能够从计量单位与计量属性两方面完善会计的配比原则 ,真实反映企业的价值 ,能够合理反映企业的资产状况 ,提高财务信息的相关性 ,可以更有效地提供会计信息。专业评估的独特属性能够为公允价值计量的客观真实提供强有力的技术支持 ,主要表现在以下两方面:第一 ,资产评估的专业性为公允价值的真实性奠定了基础。资产评估是一种专业活动 ,从事评估业务的机构应由一定数量和不同类型的专业人士组成。一方面 ,这些资产评估机构形成专业分工 ,使得评估活动专业化;另一方面 ,评估机构及其评估人员对资产价值的估计判断 ,都建立在专业技术知识和经验的基础之上 ,这种估计是一种专业判断 ,它是按照一定准则和程序说揭示的现实价值最可能的值或值域区间。所以注册资产评估师对客户和社会提供的服务就是以现实价值做出的专业评价。第二 ,资产评估的独立性提高了评估意见的公正性。独立性是资产评估的基本特征 ,也是资产评估的灵魂。独立性原则的要旨是使注册资产评估师免于利益冲突 ,从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生 ,一般认为有两种情况:一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突;二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突。资产评估是按照公允、法定的准则和规程进行 ,评估是专职职业 ,且从业人员是与资产业务没有利害关系的第三者。因此 ,资产评估活动服务于资产业务的需要 ,而不服务于资产业务当事人任何一方的需要。4.提高业人员职业道德水平公司治理、企业高管人员道德观和会计人员的素质等也是我国不宜以公允价值作为主导计量属性的重要原因之一。公允价值的确定 ,有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格抑或预期未来净现金流量的现值 ,这些都需要有主观判断。既然有主观判断 ,就必然会不同程地受到企业管理当局和会计人员主观意志的影响。而目前我国公司治理还存在许多缺陷 ,一些高管人员的道德观和诚信意识缺失 ,会计人员的道德水平和执业能力也还参差不齐。总之 ,我国应不断完善市场环境 ,加快公允价值理论研究 ,并结合实际情况 ,制定有关公允价值的专门准则 ,对广泛采用的公允价值进行规范 ,解决我国现行准则体系中公允价值计量、披露方面的诸多问题 ,以促进公允价值在会计实务中的广泛应用。参考文献 1程 婧.浅谈新企业会计准则中的公允价值 管理科学 ,2008, (6)2财政部.企业会计准则.北京：经济 科学 出版社.20083公允价值会计：理论基础与现实选择J.暨南学报，2008（7） 4公允价值的国际应用.会计研究，2008（3） 5谢诗芬:公允价值：国际会计前沿问题研究J.财经理论与实践，2009（116企业会计准则编审委员会. 企业会计准则操作实务(第二版 )北京:立信会计出版社 ,2010.7古 朴.试论新会计准则之公允价值 中国农业会计 ,2009, (12).8财政部. 2009企业会计准则北京:经济科学出版社 ,2009. 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