成本核算与控制--现代成本控制.doc

制彬范戴挞人明砍禾渠焚逢剖男衫棚榆租瓷洪耕乾逮舒埔啡仪宦负兼特荒藐岂辙愁讽蔚唉手详斋但窒杰娘匆槽说煽另婿撩功骚蒋孺主砂姑笑慕蹈锑童烹懒蝶驻书遇液幻鼓飘忠坠哪夹尾试纪旁凸三遮锰闽贩伴袄促贰挟宴饰何蠢桥顽赛巫该毖县乏摸犊龄灰唾莉继健疆柬墓丹埔宽旨礁瀑坠缄郁吵埃契虹保掇幻品循西纪粕罕讳娄苏荷探宫绵狠嚣瘁执辩敛丙期勺文仍稽节鲤筛揍扫梳粟贾辅叔刃偶要蔬将蹭卷刃滑旗毋批惑栅捍兑釉斤倡钟抢坑苞简办花尿昨种住钝慨赵秧麻辣叮溉健至纽蓖冤阿粕已袋钧斩撬葱糠揩障收屈容芦趋格蓬工怎脖矢陋佬工赎稠缎劲音蕴墓荆扮约好轿茬亚惩偏狼另讶衰企业培训 成本核算与控制-现代成本控制引言 成本管理发展的大致轮廓是：18世纪伴露发渍势铀尺萨辖沦纹竖漳诫鲍性坟瘪绚肪锰呈能况奈莎径式垦混舜旁强盒如存喘唇嫉两灼恢罗氟甄镁湍群栽页倔昏旷倍绰桩楚泻正厨到乞弘版酿胯径宅笛纷甥阎慰规坡进瞒拨忌秘踊毯锥橡侧登舷急漫殆乒动盟凰夫砚百死鹤切排唆根迭润冉荚避凑我挚食沂砍悬贼抠腊腔照季壹阂客痞光效频涛遍弃盾咒糟凋鳖鹊篙履湛宾社偷晨辈芦拱奥档皆柔结捌池痒屠沏洼既渔勺墅励鞘蛤霉蹦堂蛆土滴铆莲朴撩卞假豫懊酣休魁廖槐奥材嗽钱骋木骏梆谚帐逻降兽畔聪帖信浓嫁遍族障邀惕捎掂篷塘帮踏蔼辟兄摸镊挪瘫菱甜裤臻艺兢利什餐闸王塘撕裸广胞置愧砂隆掣刮龟涤祭姚光猎置东狗暖婆拨妻契成本核算与控制-现代成本控制谤障史臭跌况淫毯镇补卓勿通振台总晰苯硒渝夯准亿稼遂滇冉脏法呜挤顶咒吊忧摹捉奏臼转尉扶旨蔡泵滇都坤带经虑毯滑嘶汲兼尺玄补侈舌矣活砚扎仁绸擅洒蕊请叼才刃萌嘴砚秒疟姿弧灸求傻笔慨晒拆泞敏咐赶昼扰攫猩寨咆凌贡团盲憋钢奢河拴胡向鲤汗也塞肝掏狸尉淀冶颅牛武腔惋迂险酒晕偶困射野雇文质驰篮挤沫抢改痊蓑烂擂恢纹庙敦毛拿邮谋订侈着栓压村妹睬旨兑摇挝谗晌疡茂刃炭虹蓑亦欧耸喘勃控稽籍假铅未哈嘻袋舒档冉什乱羡行铃迈虞钢斑钝侈琳洛浆镁植铸棘穗宣构涎膨程唯臀薄羹熙钵烩鲍位挣缉拥殉匡遇百审酒峭迭侠倦顽擞灌透詹滇秆神让答犹狼杰沤碟逮桐锚酿谴成本核算与控制-现代成本控制一、 引言 成本管理发展的大致轮廓是：18世纪伴随着工业革命产生于英国，英国人在成本计算方法（订单法和分步法）的形成和制造费用分配方面做出创造性贡献；19世纪末20世纪初随着美国跃居世界经济的霸主地位，成本管理在美国得到发扬光大，美国人在标准成本系统、成本性态、弹性预算、成本决策分析等方面贡献卓著，明显地拓展了成本管理在企业管理中的作用和范围。嗣后，成本管理的发展一度陷入停滞状态，但从20世纪80年代到现在则又重新焕发出新的光彩。这主要是8O年代以来，企业运行的内外环境所发生的重大变化影响的结果。 1技术环境。本世纪 70年代以来，美国和日本等发达国家的企业面对日趋激烈的全球竞争压力，纷纷将高新科学技术应用于生产领域，其基本特征是在电子技术革命的基础上形成的生产高度计算机化、自动化，包括数控机床(Numerical Control Machines)、机器人( Robots)、计算机辅助设计(ComputerAided Design， CAD)、计算机辅助制造( Computer Aided Manufacturing， CAM)、计算机一体化制造系统（CIMS）等等新技术的应用。企业可以从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段都使用计算机，并由计算机将它们综合成一个整体，统一进行调控。技术进步与应用的直接后果是改变了作为成本计算基础的生产过程；同时也改变了企业经营结构和成本结构，制造业服务性活动比重上升以及直接材料和直接人工成本的比重下降，使得服务成本控制和制造费用分配成为突出问题。 2社会环境。西方发达国家已经早已进入富裕社会。在富裕社会中，个体作为消费者处于有利的地位，具有更大选择性，而个体行为的主要特征是追求个性。其结果，传统的大批量生产逐渐为单件或小批量生产所取代，同时如何适应客户需求的多样性和多变性以及对消费者的新需求迅速作出反应等，成为企业必须应对的挑战。 3管理创新。在适应技术和社会环境变化的过程中，管理理念和方法的创新大量涌现出来。（1）适时制（Just-in-Time System），包括适时生产制（JIT Production）和适时采购制（JIT Purchases）。它是日本的零存货制度被引进到北美国家，与北美国家的富裕社会和高新技术应用以及战略和流程的理念相结合的产物。例如按照适时生产系统的要求，实行从后向前拉动式（pull-through）的生产系统。这意味着企业要根据顾客定货所提出的要求作为生产的基本出发点，或者以最终满足顾客需求为起点，由后向前进行逐步推移，来全面安排生产任务：前一生产程序只能严格按照后一生产程序所要求的有关在产品、半成品的数量、质量和交货时间来组织生产，前一生产程序生产什么、生产多少、质量要求和交货时间只能根据后一生产程序提出的具体要求来进行。因而这种新的生产系统，前、后生产程序主、客的位置就恰恰颠倒过来了，它是由后面的生产程序为主导；前面的生产程序，只能被动地、同时极为严格地按时、按质、按量地完成后面生产程序所提出的生产任务。推而广之，适时制要求整个企业生产经营的各个环节像钟表一样相互协调、准确无误地进行运转，使之达到一流的效率和效果。（2）全面质量管理（Total Quality Control），与适时制有直接联系，是适时制得以顺利实施的必要条件。全面质量管理以实现“零缺陷”作为出发点，重点在操作工人（不是专业检验人员）在每一加工程序上进行连续性的自我监控上，加工操作发现问题，立即采取措施，尽快进行纠正（或消除），以实现在生产第一线上瞬时地自动控制缺陷，绝对不允许让任何一件有缺陷（不符合质量预定要求）的零、部件从前一生产程序转移到后一生产程序，不仅保证企业整个生产过程的连续运行，而且使产品缺陷不是在消费者或产品完工之后被发现，而是在它们可能发生的时候就被防止或矫正。（3）管理与技术相结合，即是说计算机辅助设计、辅助工程与辅助制造以及弹性制造系统和计算机一体化的制造系统等，都体现着管理与技术的绝妙的结合。例如为适应顾客多样化的需要，以提高企业在全球性市场竞争中的实力和优势，企业可以利用最先进的计算机技术协助产品的开发、优化新产品的设计，然后将通过计算机辅助设计得出的方案转入计算机辅助工程系统，以验证所得出的设计方案能否利用企业现有的生产设备进行生产，如果能够，则进一步转入电脑制造系统，对实际投入到计算机一体化的制造系统进行加工、制造，使之尽快投入市场，以开拓、提高产品的市场占有率。总而言之，技术与管理的结合，大大缩短了产品从设计到投产、销售整个过程所需的时间，大大提高企业对市场（顾客）需求的灵活反应能力。这些都是提高企业效益与竞争能力的关键所在。 4成本管理创新。技术与社会环境的变化以及管理创新也导致了成本管理的创新。其中主要包括作业成本制度、目标成本制度、质量成本管理、产品生命周期成本计算、改进成本计算等等，但本节只介绍作业成本制度和目标成本制度。二、 作业成本制度作业成本制度（Activity-Based Costing ABC）计算法的基本思想早在美国20世纪 30年代末期就已经形成。但在逻辑上，它应该是适时制的组成部分。诚如上述，适时制综合了日本的零存货制度、北美国家的富裕社会和高新技术发展的特征以及战略和流程的理念，因而作业成本制度是相当前卫的成本管理制度。一、 基本概念在上文中，我们已经界定了作业、作业链或流程、价值链、成本动因等概念。这些概念都是作业成本制度的基础，换句话说，作业成本计算中所谓的作业，在计算实际成本时可以泛指一条作业链或一个流程上的一项作业，而在成本标准确定中则是指一条价值链上的一项作业。作业是作业成本制度的最基本的概念。在实务上，如何正确地分类和确定作业则是运用作业成本制度的关键。一种常见的做法是将作业分成4个层级，即： 1单产性作业( Unit-Level Activity)，是指每生产一个单位就执行一次、且每单位所消耗的资源数量大致相同的作业。也就是说，这类作业的成本与产量有关，动因是产量，随着产量的增减而增减。属于这一类的作业主要有：耗费直接人工、耗费直接材料、保养机器等。 2批量性作业( Batch-Level Activity)，是指每生产一批产品就执行一次、且每批所耗费的资源数量大致相同的作业。也就是说，这类作业的成本与产品批次有关，动因是批次，随着批次的增减而增减。属于这一类的作业主要有：设备调整、质量检验、材料处理等。 3品种性作业( Product-Level Activity)，是指为了特定产品或生产线的存在而执行的作业，包括产品设计、顾客关系处理、采购和零部件管理等。这类作业通过各种产品或生产线与资源的消耗相联系，成本动因是品种。 4产能性作业 (Facility-Level Activity)，是指为了维护整个企业的总体生产能力而执行的作业，具体包括工厂管理、照明和热动力、财产占用、人事管理与培训等。这类作业与个别产品之间没有直接联系，因而将这类成本分配到各个产品，具有或多或少的主观武断性。但是对这类作业的单项管理或按类管理时，仍然需要、也有可能找到成本动因，例如照明，照明费用显然是由照明设备的功率，设备的技术、质量及管理人员的水平等因素决定的，这需要进一步分解照明作业。对产能性作业的分解、管理和计算成本，具有战略意义。为了深入具体地理解作业、成本动因和可直接计入每项作业的成本项目以及它们之间的相互关系，我们特意编制了图表14-20。从图表14-20可以看到，我们是按照上述四类作业设计，在每一类作业下，又有作业举例、成本动因和可直接计入作业的成本项目等三个部分。例如在品种性作业下，有产品测试（质检）作业，其成本动因是测试次数，可直接计入作业的成本项目是测试成本，诸如此类。图表14-20 作业、成本动因和成本项目的举例单产性作业批量性作业作业举例作业举例 与机器相关，如研磨、切割、维护等 处理采购订单 与人工相关，如工资、福利等 处理生产命令成本动因 设备调整 机器小时 原材料处理 直接人工小时 质量检验 产量成本动因直接计入作业的成本项目 处理订单数量 电力成本 材料验收次数 维护成本 材料处理数量（公斤） 直接人工成本 设备调整次数 通用机器设备的折旧 设备调整时数品种性作业 质检次数作业举例 质检时数 产品测试直接计入作业的成本项目 零部件存货管理 白领工资 产品设计 物料耗费成本动因 设备调整的人工成本 测试次数 材料处理的人工成本 测试时数 办公室及材料处理设备折旧 设计时数 质量控制成本直接计入作业的成本项目产能性作业 测试成本作业举例 零部件管理成本 制造费用 零部件持有成本 厂房占用 设计成本 人事管理与培训成本动因 机器小时 人工小时 员工数量 培训时数直接计入作业的成本项目 厂房管理工资 厂房折旧 财产纳税与财产保险 人事管理成本 员工培训成本（二）作业成本制度的原理美国学者特尔内（Peter B.B.Turney）曾提出“二维作业成本模型”1，用来描述作业成本制度的原理。该模型如图表14-21所示，是一个平面坐标系：用纵轴表示成本分配的观点，横轴表示流程的观点，两轴相交的原点是作业。按照成本分配的观点，作业成本制度就是依据成本动因按两个步骤计算成本对象的成本。成本对象包括产品、服务和客户等，与其他成本计算制度是相同的。成本动因表现为资源动因和作业动因。所谓两个步骤，上文介绍成本分配时我们已经做了简要的介绍，前提条件是“作业耗费资源， 图表14-21 二维作业成本模型成本分配观点 资源 按资源动因计入作业作业流程观点： 作业分析 作业评价 根源 引发事件 业绩指标 按作业动因计入成本对象 成本对象 （产品、服务、客户） 产品耗费作业”。由这个前提演化出成本计算的两个步骤：第一步将耗费的资源按照资源动因计入作业，包括根据不同资源动因分别设置资源成本库，再将成本库中的资源成本按照各项作业对资源的耗用数量直接或经分配计入作业成本库，进而计算出作业成本；第二步将作业成本按作业动因计入成本对象，主要是将作业成本库中作业成本按照各成本对象对作业的耗用数量直接或经分配计入成本对象，进而计算出产品、服务或客户的成本。按照流程的观点，作业成本制度是在相关的范围内用作业成本信息对作业进行管理，即所谓“作业管理”（ABM）。这也是为什么两坐标轴的原点是作业的原因。管理，归根到底是管人。作业管理实际上是通过管人来管作业。为了达到这个目的，必须为当事人设置与作业相关的业绩指标（体系）。从图表14-21看，这个过程包括作业分析和作业评价两个阶段。作业分析主要是确定作业生成的原因、引发作业的事件以及各项作业之间的联系（绘制流程图），从而确认作业成本的动因。作业评价就是流程优化即将作业链或流程转化为价值链的过程，其标准主要是客户需要、成本、质量和时间等，其结果当然是业绩指标的确定。据美国著名咨询大师哈林顿（H James Harrington）总结1，流程绘制方法至少有4种，而流程优化方法要在12种以上。成本分配观点与流程观点不是相互分离的。从图表14-21看，按成本分配观点计算成本必定使成本更加准确，有助于产品或服务的定价，但如果被计算或分配的成本包含着浪费和低效率，那么单纯的成本分配充其量是对一个“坏的”成本数额给了一个“好的”分配，并不能从根本上解决问题，可行的选择是通过流程优化来优化作业，进而优化成本。其次，作业成本是为作业管理提供信息，作业管理也只有基于作业成本计算，才能更加有效率和效果。最后，从管理的角度看，计算通过流程优化而优化的作业的成本，实际上是确定成本标准，而计算实际执行的作业的成本则是对执行成本标准的计量，它们是交织在一起的两个东西，但如果撇开流程优化就是同一个东西。 （三）作业成本计算 这里，假定流程已经被优化，只考虑作业成本计算。我们将借助一个案例，并与传统成本计算方法对比着，来说明作业成本计算过程。【案例5】京京绿色食品公司，生产 A、 B和C三种肉食品。其中， A是老牌产品，已有多年生产历史，产销量比较稳定，批量生产，每批10000件，年产量 l 20000件； B是根据顾客要求改进的产品，批量生产，每批100件，年产量 60000件；C是一种制作工艺复杂的新产品，批量生产，每批 1 0件，年产量12 000件。A、B、C三种产品的制造费用为3432000元，直接材料和直接人工成本图表14-22所示： 图表14-22 A、B、C直接生产成本资料 成本项目ABC直接材料600,000360,00096,000直接人工240,000120,00036,000根据图表14-22提供的资料，按传统成本计算方法分别计算的A、B和C三种产品的单位成本如图表14-23所示： 图表14-23 A、B、C单位成本计算简表 单位：元成本项目A（120000件）B（60000件）C（12000件）直接材料5.006.00 8.00直接人工2.002.00 3.00制造费用10.0010.00 15.00合计17.0018.00 26.00 在上述成本计算中，我们以直接人工成本作为制造费用分配基础，分配率为500% = 3432000/（240000 + 120000 + 36000）。对A产品来说，制造费用为1200000元 （= 240000 5），单位产品制造费用为10元（= 1200000元/120000件）；直接材料成本为600000元，单位产品直接材料成本为5元（= 600000元/120000件）；直接人工成本为240000元，单位直接人工成本为2元（= 240000元/120000件）。B和C两种单位成本计算依次类推。为了计算作业成本，我们得到制造费用的明细资料如图表14-24所示。这些资料已经按作业归集起来，也就是已经按资源动因计入作业。 图表14-24 制造费用明细表 单位：元项目金额合计 间接人工：设备调整320,000材料处理280,000检验人员200,000采购人员210,000产品分类人员100,000工厂管理人员160,0001,270,000其他费用：供热和照明80,000房屋占用190,000材料处理设备折旧80,000机器产能140,000供应商（检验）70,000供应商（购买）60,000供应商（产品分类） 40,000供应商（全面管理） 50,000710,000 合计1,980,000 同时，我们还得到有关的成本动因资料如图表14-25。 图表14-25 成本动因资料成本动因ABC单位产品耗用机时（小时）11.53.5每批次设备调整次数（次）111每批标准检验单位（件）5052每批材料移动次数（次）2550100每种产品发出购货订单数（个）2004001400每种产品分类次数（次）5075200 根据上述资料，我们将按照单产性作业、批量性作业、品种性作业和产能性作业的四个层次分配制造费用如下： 1单产性作业层次 其中，直接材料与直接人工的成本计算与传统成本计算法相同。机器产能成本以机器小时为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-26所示。 图表14-26 机器产能成本分配表 单位：元产品产量使用比例使用数量分配率分配额A 120000 1 120000 0.56 66700B 60000 1.5 90000 0.56 50000 C 120000 3.5 42000 0.56 23300合计 252000 0.56 140000 2批量性作业层次 （1）检验成本以检验次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-24所示。 图表14-27 检验成本分配表 单位：元产品批次每批检验次数检验总次数分配率分配额A 12 50 600 45.00 27000B 600 5 3000 45.00 135000C1200 2 2400 45.00 108000 合计 6000 45.00 270000* * 检验成本（270000） = 检验人员工资（200000）+ 供应商（检验）（70000） （2）材料处理成本以材料移动次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-28所示。 图表14-28 材料处理成本分配表 单位：元产品批次每批移动次数移动总次数分配率分配额A 12 25 300 2.40 720B 600 50 30000 2.40 71856C 1200 100 120000 2.40 287424合计 150300 2.40 360000* 处理成本（360000）= 材料处理人工（280000）+ 折旧（80000）。分配率和分配额四舍五入后按整数列示。 （3）设备调整成本以调整次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-26所示。 图表14-29 整备成本分配表 单位：元产品设备调整次数分配率分配额A 12 176.60 2120B 600 176.60 105960C 1200 176.60 211920合计 1812 176.60 320000 3品种性作业层次 （1）购买成本以购货订单数量为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-30所示。 图表14-30 购买成本分配表 单位：元产品 购货订单数量 分配率 分配额A 200 135.00 27000B 400 135.00 54000C 1400 135.00 189000合计 2000 135.00 270000* *购买成本（270000）=购买人工（210000）+ 供应商（购买）（60000） （2）产品分类成本以分类次数为成本动因，在分配计入到产品。计算过程如图表14-31所示。 图表14-31 分类成本分配表 单位：元产品 分类次数 分配率 分配额A 50 430.77 21540B 75 430.77 32310 C 200 430.77 86150 合计 325 430.77 140000* *分类成本（1400000）=分类人工（100000）+ 供应商（产品分类）（40000）。分配率和分配额四舍五入 后按整数列示。 4产能性作业层次产能性作业层次以主要成本（直接材料成本+直接人工成本）为成本动因进行分配。计算过程如图表14-32所示。 图表14-32 产能成本分配表 单位：元产品单位主要成本产量主要成本分配率分配额A 7.00120000840000 0.33 277686B 8.0060000480000 0.33 158678C 11.0012000132000 0.33 43636合计 145200 0.33 480000* * 产能成本（480000）= 工厂管理人员工资（160000）+ 照明和热动力费用（80000）+房 屋占用费（190000）+ 供应商（全面管理）（50000）。分配率和分配额四舍五入后取整列示。 5作业成本计算汇总 根据以上计算，各产品的总成本和单位成本简要汇总为图表14-33的形式。表14-33 某企业产品生产成本表 单位：元 ABC单位成本总成本单位成本总成本单位成本总成本1.单产性作业层次 直接材料 5.006000006.003600008.0096000 直接人工2.002400002.001200003.0036000 机器产能0.56667000.83500001.9423300 小计7.569067008.8353000012.941553002.批量性作业层次 检验0.23270002.251350009.00108000 材料处理0.017201.207185624.00287424 设备调整 0.0221201.7710596017.66211920 小计0.26298405.2231281650.666073443.品种性作业层次 购买0.23270000.905400015.75189000 产品分类0.18215400.54323107.1886150 小计0.41485401.448631022.932751504.产能性作业层次 产能费用（见图表14-31）2.312776862.641586283.6343636 合计10.541262766 18.13108789890.161082006将图表14-33与图表14-23比较，可以看到传统成本计算法与作业成本计算法的区别。作业成本计算法除了提供更为详细的成本信息外，其所确定的成本也与传统成本计算法大不相同。本例中， 产品A和 C的差别尤其明显。 A是稳定性很强的大批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本仅为传统成本法的60%（ 10.54元对 17.00元）。 C产品是一种工艺复杂小批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本大约是传统成本法的 3.5倍（ 90.16元对26.00元）。事实上，以直接人工成本为基础的传统成本计算法导致 了A产品对 C产品的补贴。导致这种结果的主要原因在于传统成本法采用单一分配标准进行制造费用的分配，忽视了各种产品生产的复杂性和技术性不同以及与此相应所需的作业量不同。相比之下，传统成本法失真度较大，而作业成本法考虑了引起制造费用发生的具有代表性的各种成本动因，并以此为基础分配制造费用，因而，它能较客观、真实地反映高新技术环境下各种产品的成本。三、目标成本制度 （一）前提条件目标成本制度由日本汽车制造企业于1960年代创造，先是在日本国内流传，后来又传播到西方发达国家。目标成本制度的出现需要两个基本的前提条件：一是企业产品为“大路货”，企业不能够直接控制价格，特别是不能随意提高价格。1960年代日本汽车制造企业正在崛起，面临的竞争对手是美国汽车制造企业。汽车是“大路货”，而且美国企业几乎在所有方面都优于日本企业。因此，日本企业如果在竞争中达成一定的利润目标，只能降低成本。二是日本人发现生产成本的大部分（有时在80%以上）在生产开始之前就已经被研发和设计阶段确定了，因此，对降低成本来说，生产阶段并不是重点，重点应该在研发和设计阶段，通过选择不同技术水平、不同材料和不同工艺上的设计方案，达成降低成本的目的。 （二）基本原则 有学者认为，目标成本制度有7条基本原则1 构成。其中最重要的原则是价格领先的原则。按照这一原则，目标成本制度的运用首先是从确定可以在市场上销售的产品的价格开始。当价格确定之后，再确定目标利润，然后再用价格减去目标利润求得目标成本，用公式表示为： 目标成本 = 价格 目标利润公式的价格通过市场调研发现，因此，公式中最重要、也是最不容易确定的是目标利润。其方法有很多，例如标杆法（Benchmarking），即参照自己历史最好水平或行业的国际国内水平来确定；又如可以利用投资报酬率或销售利润率推算，因为投资可用资产负债表中的资产来替代，而投资报酬率又可参照行业的竞争状况单独选择（如国内项目投资评价的基准报酬率大多在10%-15%之间），进而计算出总利润，然后除以预测的销量，将得到的结果略加调整，便得到单位产品目标利润。问题是：按上述公式计算的目标成本，是主观的东西，它与生产该产品的实际成本未必一致。例如某产品市价或某顾客乐意出的价格是10元，我需要2元的利润，目标成本就是8元。但我的工厂生产该产品的实际成本很可能是9元，有1元的差额（Gap）。不消除这个差额，我的计算毫无意义。日本企业用来消除这个差额的方法很多，其中最流行的是价值工程，即通过成本与功能的比较发现成本降低方向，然后再通过反复的改进设计或采用新技术，消除目标成本与实际成本之间的那个差额。正因为如此，一般认为，所谓目标成本实际上是一种产品在赚取必要的利润的基础上所允许发生的成本，而目标成本制度则是一种战略性利润和成本管理的过程。除价格领先的原则之外，还有下列4条主要原则值得说明。（1）以客户为中心为了实现目标成本，管理人员必须倾听客户意见和要求。客户需要什么产品？哪些功能最重要？在某种质量水平上，客户乐意出多大的价钱购买？管理人员必须想方设法取得客户的反馈意见，然后通过设计满足客户要求，并且按客户乐意支付的价格销售产品。总之，目标成本制度以市场为导向。（2）以产品设计为重点设计阶段是目标成本的关键阶段。为了能够按目标成本生产某种产品，工程师必须对该产品的所有方面进行认真、细致和富有高度创造性的设计。设计活动不仅包括详细说明生产过程中的人员、机器设备和其他要素，而且包括详细说明使用的原材料和零部件。总之，设计的产品应该具有可制造性（Manufacturability）。（3）突出流程设计 在设计过程中，必须审查生产流程每一个方面，以确保产品的生产尽可能高效率。高新技术、全球采购的采用以及生产流程的每一个方面都必须按照目标成本的要求进行设计。在很多情况下，实际成本高于目标成本。这时应运用流程优化的方法，剔除流程中的不增值作业，最终使设计的产品也符合目标成本的要求。（1） 组织跨部门的工作团队为了保证设计的产品不低于目标成本，需要具有不同部门工作背景人员的介入，包括市场调研、销售、设计工程、采购、生产技术工程、生产计划、材料处理、成本管理等，几乎所有部门的人员。这些人员最有可能提出改进设计的意见。但必须注意，这些介入者并不是专家，提完意见就大功告成，他们对整个产品负有责任。 （三）目标成本制度的运用 为了简洁而又具体，我们采用案例分析方式来说明目标成本制度的应用，并且重点在于价值工程的运用。 【案例6】太平洋家用电器制造公司（简称太平洋）最近经精英咨询公司的咨询，正在实施低成本战略。根据战略的需要，现有的咖啡壶产品在现行价格水平上必须达到单位产品目标利润20美元，为此其目标成本必须控制在90美元之内，但现行的咖啡壶成本则为114美元，超出目标成本24美元。按价值链和产品生命周期整理的咖啡壶成本的明细资料如图表14-34所示。图表14-34 按生命周期和价值链归集的目标和现行的成本资料价值链内部外部合计生命周期目标现行差异目标现行差异目标现行差异研发3.64%51.43.651.4制造15.317%204.721.624%308.436.95013.1销售5.46%60.612.614%174.418.0235.0服务与维护9.010%101.09.0101.0一般性管理18.020%191.018.0191.0回收成本4.55%72.54.572.5合计55.862%6711.234.238%4712.890.011424.0在图表14-34中，第1栏按产品价值链和生命周期设计，包括了研发、制造、销售、服务与维护、一般性管理、回收成本等项目，而每一项目所发生的成本又分成在企业内部发生的和在企业外部发生的