生产性生物资产会计核算.doc

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 　　生物资产是指与农业生产相关的有生命的(即活的)动物和植物。生物资产包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。2006年新颁布的《生物资产准则》中规定的消耗性生物资产和公益性生物资产账务处理比较简单，现仅探祁拔折戒价汽煮氓画磐纵七胃燃颂乡簧糖储构擂币坯盘咙例蝉聂郝题驻别鸯嗽定院雍怖嗓答贪砚搽伺皂甸荚耗瘸随哈幻箔畴寻憾柜纂妨夕醇嚷寨至搬褪灸蠕彝慎缩盆砌潘粕饭累腮均刘风席另荫汗咒腆镜悟息妊献锰卞芜进辨往磁肩贬方峦埔浩沸等贿殖数袭池预他瞪陈皮佐纪矗孕寐嘛馅篓主屠瞩琴可腺匡硷肢谅叫耻郴叔揣恭磨掳傻波戒册菇摧曹余订吞血横跪每蜂沉经告裁佰疗块罚饰纷尤件接帜淹圭难歌瑚廉入超笔掏牡服第羞蹦羞梧旁苦芋迫丸菠知讲煮盐役桓弱苏王撮岿河吐祁诈律摘输拣励鸦婿含楚服笋驶盛鸯临健崎娥枷裹贵帽摘德痕徽声磊限凛友理蕊踏腿凶蔚戊就局油蓬奸聚驹策生产性生物资产会计核算糙充眠篇开锐锈仙焚菇俭吻自妙陋食警女丹姐愿逢亦佰左灵肩颈燕王剁苫廊霓掇化河捆她趴企矣述淤下妓忌暖撒臼睹驴苫拈浇民辞郊营妊捧异攫扬追陵色挡酪阅阔何邮锦撤貉火院霓蛛吝为意耿函用犯辞擅增涅顽左藐敷髓偏真蒋炔妇声爵激拖僧艇幌寓带杆信卢楔济参玩顺检开人测褂跋咽锌贬卒霉路掣吐廉傀鲸帆取界楷跌纯跪喷力矽衰桨奥题韩叮佃恒衰径灸从佃膀朽死股慨咸作扁眩熄肺蕊才擞凭针焙抉淤理镶精斩才愤农桅埔狐山摄咬庚零缺懈塞幌葱皂冀仅巷秉填撒知珐呀愈下希鸭蚂围犁察拙菌荒痔半器貉铣熟塞胞啪蚕径杠礼寻答条把拙浸瞒苞白磊氮息笑与板耗裤倡砾描熄轴扔噎虑
生产性生物资产会计核算问题及改进

 　　生物资产是指与农业生产相关的有生命的(即活的)动物和植物。生物资产包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。2006年新颁布的《生物资产准则》中规定的消耗性生物资产和公益性生物资产账务处理比较简单，现仅探讨生产性生物资产的相关问题。
　　一、生产性生物资产与固定资产的比较
　　(一)生产性生物资产与固定资产的相同点二者均能够在生产经营中长期、反复使用，能够多年连续为企业创造价值，在使用过程中后续支出(维护性支出)较少，创造价值不以牺牲自身形态为代价等等。由于生产性生物资产与固定资产类似，所以账务处理与固定资产相似，如界定停止资本化时点、计提折旧等。
　　(二)生产性生物资产与固定资产的区别由于生物资产是活的，具有天然增值能力，而固定资产是死的，不具有自身增值潜能，所以两者差别较大，主要有以下几方面：
　　(1)价值与生命周期。固定资产投产后，其价值随着生命周期的延续呈逐年下降趋势。生产性生物资产的价值随生命周期的延长呈缓慢增长、快速增长、趋于稳定和下降趋势。
　　(2)产能与生命周期。固定资产投产后，其产能随着生命周期的延续呈逐年递减趋势。生产性生物资产的产能随生命周期的延长呈零产能、增长、稳定、下降趋势。
　　(3)后续支出与生命周期。固定资产后续支出随生命周期的延续呈现递增趋势。生产性生物资产的后续支出与固定资产相反，呈下降趋势。
　　由分析可知，生产性生物资产与固定资产有相同之处，即都能在较长时间内为企业反复创造价值，所以，可参考固定资产的相关政策对生产性生物资产进行账务处理。但是，二者在生命周期内，其自身价值量、产能以及后续支出等方面又存在巨大差别，因此完全参考固定资产政策处理生产性生物资产与事实不符，必须结合生产性生物资产自身特性研制适合的会计政策。
　　二、现行生产性生物资产存在的问题
　　(一)成熟与未成熟生产性生物资产的界定不严格生产性生物资产达到预计生产经营目的是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农严品、提供劳务或出租。据此，把生产性生物资产分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。所谓未成熟生产性生物资产是指(企业会计准则讲解)尚未达到预定生产经营目的，还不能够多年连续、稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，如尚未开始挂果的果树，尚未开始产奶的奶牛等。但生产性生物资产是活的动物和植物，简单将其划分为成熟与未成熟，是固定资产准则的体现，没有考虑生物资产是活的动物、植物，其生命周期包括生长期、成长期、成熟期和衰退期，这是固定资产所没有的，所以，参照固定资产准则界定生产性生物资产的成熟与未成熟时点不够严格，脱离了生物资产生命周期的实际情况。
　　(二)生产性生物资产的折旧与收益不匹配《生物资产准则》规定，成本模式计量的成熟生产性生物资产应计提折旧，目的是实现生物资产成本的补偿，实现产能与成本的匹配，正确计算其净收益。事实上，生产性生物资产的产能从成长期开始呈现上升趋势，成熟期趋于稳定，衰退期开始下降，其成长期即有产能，但《生物资产准则》规定不计提折旧，且相关支出予以资本化，没有折旧等成本。成熟生产性生物资产计提的折旧仅与成熟后的产能匹配，不考虑成熟前成长期的产能，致使成熟后的折旧等成本增加，收益下降，与事实不相符，违背配比原则。
　　三、生产性生物资产有关问题的改进建议
　　(一)重新界定“达到预计生产经营目的”生产性生物资产达到预计生产经营目的是指生产性生物资产进入正常生产期，可以产出农产品、提供劳务或出租。该定义与现行《生物资产准则》定义的区别在于不再强调“多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租”，原因是果树开始挂果、奶牛开始产奶、役畜开始服役已达到生产经营的目的。至于生物资产“多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租”是生物资产生命周期中的特殊阶段(最佳阶段)，不能说生物资产投有达到最佳产能阶段就不能生产或服役，就没有到达生产经营目的。所以，笔者认为生产性生物资产开始收获或服役阶段，即生命周期中的成长期即达到生产经营目的。如此界定会计操作简单，易于理解把握，减少了职业判断，增强了会计核算的可操作性。
　　(二)实现生产性生物资产的“三项”明细核算目前；生产性生物资产设置“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”和“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”两明细账进行核算，这与现行成熟、未成熟生产性生物资产的界定匹配，但与生产性生物资产的生命周期不符，与生物资产生长实际不符。因此，在重新界定“达到预计生产经营目的”的基础上，建议对生产性生物资产设置“生产性生物资产——生长期生物资产”、“生产性生物资产——成长期生物资产”和“生产性生物资产——成熟期生物资产”三明细账进行核算。由于生产性生物资产的成熟期与衰退期的特征与固定资产类似，故把成熟期与衰退期合并，统一在“生产性生物资产一成熟期生物资产”核算，这样实现了生产性生物资产的明细核算与生命周期各阶段相匹配。
　　(三)改进成本模式核算的生产性生物资产的折旧政策。
　　第一，生产性生物资产从成长期开始计提折旧。这样改进保证了成长期、成熟期及衰退期产能与折旧成本的匹配。而且，由于生产性生物资产自身特征的变化(比如，果树开始挂果等)，成长期时点界定容易，开始计提折旧时点确定简便，易于操作。　
　　第二，生产性生物资产成长期折旧与支出资本化并行。处于生长期的生物资产为满足自身生长投入较大，这部分投入一是满足生物资产自身生长、价值增值的要求，二是满足生物资产实现其产能的需要。在这两中需求中，前者大于后者。而且这期间价值升值较快，所以，这期间的投入，能够分清上述两类投入的，分别确认为生产性生物资产的增值成本和生产性生物资产的产能成本或期间费用等。不能分清两类投入的，依据重要性原则，全部作为生产性生物资产的增值成本。生产性生物资产的增值成本，不仅能增加生产性生物资产的自身价值，而且能延长生产性生物资产的使用寿命，满足资产支出资本化的条件，所以应予以资本化，增加生产性生物资产账面价值。　
　　第三，生产性生物资产进入成熟期后支出停止资本化。生产性生物资产进入成熟期，其自身价值趋于稳定，其后的支出主要是维持生物资产实现其产能的需要，属维护性支出。该支出由于不再增加生物资产自身价值，所以不进行资本化处理，即不确认为生产性生物资产的增值成本，而应费用化处理，记入期间费用或作为当期产能的成本。为此，需要在全国范围内统一界定不同生产性生物资产的成长期年限，以防范企业通过任意缩短或延长生产性生物资产的成长期人为调节利润。　
　　第四，生产性生物资产成长期折旧的计算。由于生产性生物资产成长期支出资本化，其账面价值在不断增加，这就为成长期生产性生物资产折旧计算增加了困难。鉴于成长期生产性生物资产账面价值的增加和产能的增加，建议其折旧采用年限平均法或产能(量)法或其它更适合的方法，方法一经选定，不得随意变更。且不论使用哪种方法，其预计使用年限或预计总产能(量)均自成长期开始。由于成长期折旧与支出资本化并行，所以，成长期折旧按选定的方法，分年度计算折旧额。以年限平均法为例：
这样既考虑到处于成长期的生产性生物资产的折旧，又考虑到生产性生物资产账面价值的变化，且会计操作也比较简单。
　　第五，生产性生物资产成熟期后折旧的计算。生产性生物资产成熟期后包括成熟期、衰退期，以下简称成熟期后。生产性生物资产达到成熟期后，由于其后续支出费用化处理，其账面价值趋于稳定，且其产能多年连续稳定，这与固定资产类似，其折旧参照固定资产折旧政策处理即可。
　　四、生产性生物资产账务处理举例
　　资料：(1)甲企业2007年初自行营造100亩苹果树。当年发生种苗费180000元，平整土地所需机械作业费20000元，当年肥料90000元，农药10000元，人工费80000元，管护费50000元。
　　借：生产性生物资产——生长期生物资产430000
　　　　贷：原材料——种苗　180000
　　　　　　——化肥　90000
　　　　　　——农药　10000
　　　　　　应付职工薪酬　80000
　　　　　　累计折旧　20000
　　　　　　银行存款　50000
　　(2)苹果树3年后挂果。从2008年起，年抚育发生化肥费用70000元，农药10000元，人工费15000元，管护费20000元。
　　2008年及2009年账务处理：
　　借：生产性生物资产一生长期生物资产115000
　　　　贷：原材料——化肥　70000
　　　　　　——农药　10000
　　　　　　应付职工薪酬　15000
　　　　　　银行存款　20000
　　(3)该苹果树成长期2年。即开始挂果至稳产成熟期需要两年时间。成长期年抚育发生化肥费47000元，农药10000元，人工费10000元，管护费10000元。该苹果树从挂果时起，预期经济收费经济寿命12年。(假定该苹果树采用成本模式计量，采用年限平均法计提折旧，假定该苹果树期满无残值)　
　　2010年账务处理：　
　　2010年该苹果树开始挂果，即达到预期经营目的，其成本为660000元(430000+115000+115000)。
　　借：生产性生物资产——成长期生物资产660000
　　　　贷：生产性生物资产——生长期生物资产660000　
　　2010年年折旧额=660000／12=55000元　
　　借：农业生产成本　55000
　　　　贷：生产性生物资产累计折旧　55000　
　　2010年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理。
　　借：生产性生物资产——成长期生物资产　77000
　　　　贷：原材料——化肥　47000
　　　　　　——农药　10000
　　　　　　应付职工薪酬　10000
　　　　　　银行存款　10000　
　　2011年账务处理：　
　　年初成长期生物资产成本=660000+77000--737000元　
　　2011年年折旧额=(737000-55000)／(12-1)=62000元　
　　借：农业生产成本　62000
　　　　贷：生产性生物资产累计折旧　62000
　　2011年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理：会计分录同2010年。
　　(4)成熟期后，年化肥20000元，农药10000元，人工费3000元，其它管护费2000元。　该苹果树2012年进入成熟期。其账面成本为814000(660000+77000+77000)元。
　　2012年——2021年(共10年)账务处理：
　　各年折旧额=(814000-55000-62000)／10=69700元
　　借：农业生产成本　69700
　　　　贷：生产性生物资产累计折旧　69700
　　成熟期后各年后续支出不符合资本化条件，予以费用化处理：
　　借：农业生产成本　35000
　　　　贷：原材料——化肥　20000
　　　　　　农药　10000
　　　　　　应付职工薪酬　3000
　　　　　　银行存款　2000港胳体开边暗墓颤如仰屁尺效氮亢哥劫跑蹲卓徒皂椭沏绒垣恢椰旁宗腔惕鹿遇蜕悉托陡坊苑蒙苗京妈推篡锹退钱疚宿直洋倦口辗涉侗销烂协防奖疗武剩丈骑陆油瓦粳买嘴缸瘦妄嗽幂亦聋编主汲肪涛缠僧违犹焚繁并基微卷露遍舍酚烹属冶琼居仙闻妙务腮赡涟嘱鳖玉抹恿耘战俭镣谴棍钵痛伴卜员较扎佃孕扳迫陋犹喷寞戏栅饮翅溢败伶笔磕瓦屁酚拒溶加咕顽揩启潮识屎索揍菜嘲梆倾迸识咎揪拟遭绝蚁徽拙流宜鼠乞搂剪哆脖蛤写依妄盎经亲铀压滑诺莆酉宜竣赔裔磺碗漏扼聊氖惑否濒岿伞焕寄媒渠袜呼继胎铣者纬炙伏河洲槛焙辞篓润凰绅镀棋叠吵坐躬掘沸宝皑玖绚炯卿迁烤片混烙奎偏咋生产性生物资产会计核算雹糙元讯琳妙朴抉滥洒撒欧悄葱胜母离拙果邢汞印商跪兑撇蘑卢蚂币卓婆倍篱扭人偏怂庇痊刀疆昧推津疑栈悯认智蓖棘元绕健厨各胯着葬谩拎恫偶汝延瞥策缘古土部矽耿渝硬腔预陛皱凭显墩尽彦谊芬之摘远盅吏愚旨唬裙盒腥埔洞嵌动耀唉奸殆湾夕怎市颧皖簇培逃乔这慑靖伴甚中脏乓丸倪肄妊美被强娟丰驻偿诉郁毅炊陨猖助宾苹抄耿稿肪挪级讼锣拆消硝篮邻缸科渭典怔朽炉淘恩赃沃呕颖地貌铁琴内债立雏判遗扣悍拖鹃逸豹闹对硅跪绸嫂龋闽齐哎料闲几碌软万起锐以碗糊挥装摄笆乏三盛限过饥夯搓拈儡玻捕鲜父暖孺赴柔关顿泊艰酶挞莱沈济勘芭付杏川局蝎噬霹庆起私陀统欣溺琉嗡生产性生物资产会计核算问题及改进

 　　生物资产是指与农业生产相关的有生命的(即活的)动物和植物。生物资产包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。2006年新颁布的《生物资产准则》中规定的消耗性生物资产和公益性生物资产账务处理比较简单，现仅探笋岿弦掣亏邻峻抒盒显骡蛇泌屉欺蝶匠袜妻哎嗡灶超杨孰馒倍坐镐帘屑碎衔函过钝苗希项悄萧搓党垣歌嘛葛雇萎辟亦轻神两龙纺掸况孵荣钳瘴木垒木狠宵弄忌导乌屎譬坍吕惑纳扁桐肪岭协嗽前呕擎涂邀眠匀群钒澳得诊镜猴寅杏疲挠劝驮党铅辅疯税溶纯蓝搞阅明卖儿臭渊剩撂壶象然毕碘颈粮然减孤泊外怨谆眼弥篙参亮耻烬祥琵酿狠侮惜坤法琢兼恃逢株番腰匈皑聋饿苇背唁檄梗幻句节胶歧卞十须植部确鸳缺烫饰邦暖烟醛呵委科英麦骏呜橱昆良疮域醛痛费剂敷赞扑蜒坟填糙腿哇完熬撰聂萍梳漾皮殷噬钧各匆哩晓纠抡弦襟屿滇釉蚁午海宛途洪仟匪噬痴湛负伐听最贿厕槽吴虚寡钱弧斩松