房地产行业企业所得税清算例解及管理建议-高顿财务培训.doc

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000万元，预计计税毛利率为15%，期间费用和可扣除的税金为130万元(其中税金76.50万元);2010年实现预售收入3 000万元，预计计税毛利率为10%，期间费用和可扣除的税金为280万元(其中税金229.50万元);2011年B项目竣工交付业主使用，当年实现销售收入2 000万元，期间费用和可扣除的税金为220万元，账面结算的项目开发成本4 500万元。在项目清算审查中，发现开发成本中有500万元不符合税法规定，不能税前扣除，其中2009年200万元，2010年200万元，2011年100万元，假设无其他纳税调整项目，A房地产企业在B项目竣工清算年度，即2011年应当如何进行企业所得税的清算?每年要缴纳多少企业所得税?例解如下：2009年应缴纳企业所得税(1 00015%-130)25%=5万元;2010年应缴纳企业所得税(3 00010%-280)25%=5万元;2011年为项目清算年度，企业所得税的计算稍显复杂，故逐项说明：2011年度账面确认的营业收入1 000+3 000+2 000=6 000万元;2011年度账面确认的营业成本4 500万元;2011年度账面确认的期间费用和税金220+76.5+229.5=526万元;2011年度账面利润总额6 000-4 500-526=974万元;加计纳税调整增加项目：2009年、2010年已经在税前扣除的税金76.5+229.5=306万元;项目清算审查中发现的不能税前扣除的开发成本500万元(注意，尽管这部分成本分别实际发生于2009、2010、2011年度，但只需在2011年度即清算年度集中纳税调整即可)。减计纳税调整减少项目：2009年度预计计税毛利1 00015%=150万元;2010年度预计计税毛利3 00010%=300万元。2011年度应纳税所得额974+306+500-150-300=1 330万元，应纳企业所得税1 33025%=332.50万元。从上例中可以看出，A房地产企业实际计税毛利率为1-(4 500-500)6 000=33.33%2009年、2010年实际计税毛利额与预计毛利额的差异(1 000+3 000)33.33%-150-300=883.20万元，已经在项目企业所得税清算年度2011年进行了调整处理，并对开发项目中不能税前扣除的成本500万元也调增了应纳税所得额，切实保证了项目税收管理的高质效。企业所得税项目清算管理存在的问题笔者认为，房地产行业企业所得税项目清算管理还存在以下几个方面的问题：(一)收入和成本在确认时间上不相匹配房地产企业与其他企业相比，具有开发周期长、资金投入量大、纳税义务产生时点与会计核算不同步等特点。例如税法规定房地产开发企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现，并根据国税发200931号第九条规定，按照确定的计税毛利率计算预计毛利额，并入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。但在会计核算上，预售取得的房款并不符合会计准则中“收入”确认的条件，不能确认为营业收入，仍然在预收账款会计科目中作为流动负债核算。企业一般只有在项目完工年度给客户开具销售发票后才将预售房款结转为营业收入，而一个开发项目常规开发周期至少在三年以上。也就是说，开发成本的发生时间会跨越二到三个纳税年度，但确认收入则相对集中，收入和成本在确认时间上不相匹配。这样，如果只在收入确认年度仅通过年度汇算清缴进行企业所得税监管就显得过于疏漏，因为企业所得税汇算清缴时一般不会追溯到以前数个年度去审查企业的开发成本是否真实合理，是否应当全额在税前扣除。其实，即便是在成本发生年度，如果发现部分开发成本不符合税法扣除规定，企业也不会同意调增当年度的应纳税所得额，企业理由往往是“虽然这部分成本按税法规定不应当税前扣除，但在申报当年度企业所得税时也没有扣除，没有影响到当年度的应纳税所得额，既然没有影响，就不存在调增当年度应纳税所得额之说”，企业所言也有道理，且符合税法中权责发生制的规定，如此一来，开发成本的监管就成了难题，开发成本也因此成为漏网之鱼，处于失控状态。所以，完全有必要在企业确认收入年度对开发成本进行全面审查，剔除不符合税法规定的成本。(二)项目开发成本在结转年度扣除不合规根据国税发200931号，自2009年以后房地产开发企业销售未完工开发产品的最低计税毛利率有所下降：(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。(三)开发项目位于其他地区的，不得低于5%。(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。上述规定中，地级市的最低计税毛利率从15%降为10%(据笔者了解，大部分地市是依据最低标准执行的)，而且根据国税发200931号允许企业扣除预售收入对应的营业税及附加、土地增值税等税费，营业税及附加的税率为5.65%，预征土地增值税的税率最低为2%，实际计入当期应纳税所得额里的毛利最多只有预售收入的2.35%(10%-5.65%-2%=2.35%)，再扣除期间费用后，当期应纳税所得额所剩无几，甚至为负值。如果开发项目位于上述规定中的“其他地区”，比如县城，计税毛利率仅为5%，则根本预征不到企业所得税。而事实上，房地产开发行业毛利率至少不会低于30%。房地产开发企业取得预售收入时期同时也是企业纳税能力最强的时期，现金流充足，所以一直以来对房地产企业实行预征制度，但过低的计税毛利率使得企业没有在此时期缴纳足够的企业所得税，而是将项目企业所得税纳税义务递延至项目完工收入确认年度，必然导致该年度纳税压力增大。对多数房地产开发企业来说，项目完工年度正是资金短缺时期，因为新项目拿地需要支出大量的资金，客观上削弱了企业的纳税能力，主观上企业也不愿意在这个时期缴纳大额的税款。所以，在项目完工收入确认年度就更应当全面掌握开发项目的企业所得税税负，重点厘清历年来发生的项目开发成本在结转年度扣除是否合规，计税成本结算是否符合税法规定，确保开发项目应负担的企业所得税能够足额入库，税源管理做到不遗不漏。加强房地产行业所得税项目清算管理的措施笔者认为，加强房地产行业企业所得税清算管理应从以下几方面入手：(一)建立房地产开发企业税源监控制度根据各种渠道掌握的房地产开发项目情况，按区域划分到具体监控人，实施动态监控管理，对每一个项目建立档案和税源管理台账，随时掌握房地产开发企业的动态。重点跟踪掌握工程进度、预售收入、资金流向情况，关注开发企业是否将预售楼盘的预售款只用于该项目的开发建设，有无挪作他用现象，对存在大额资金转移的企业要重点约谈布控，及时组织税款入库。目前已有部分省市建立了商品房预售资金监督管理制度，其他地市也可以会同有关部门借鉴择机推出，细化管理模式。(二)完善项目成本对象报备制度根据国税发200931号第二十六条规定，房地产开发企业在开工前按照预定的格式报备成本对象,据以掌握项目的类别、位置、占地面积、建筑面积、可售面积、可售套数、是否异地开发等基本信息，为日常管理和后续的分析、评估、检查以及最终项目清算等夯实基础。主管局应当根据成本对象的确定原则，结合实际情况对企业报备的成本对象进行审核，对划分不合理的应当书面通知企业重新调整并报备。房地产开发企业成本对象一经确定并向主管地税机关报备，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应向主管局报送规划、设计变更批文等资料，并征得同意。根据国税发200931号第九条规定，在项目完工年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的鉴证报告以及税务机关需要的其他相关资料。鉴证报告应由口碑良好、业绩突出的中介机构来完成，为减少征管成本、提高工作效率，降低纳税人负担，信息共享，也可以由参与该项目土地增值税清算鉴证的中介机构一并完成该项目企业所得税清算鉴证工作，以加强与土地增值税扣除项目的关联比对分析，重点审查在土地增值税清算过程中不能扣除的项目是否在企业所得税项目清算时是否进行了纳税调整。鉴证报告中应包括但不限于以下内容：开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、销售未完工产品的收入及其毛利额、已销完工产品的收入及其毛利额、计税成本对象的确定、开发成本及其实际销售成本等。需要强调的是，在国税发200931号第三十二条中规定了预提成本的条款，例如公共配套设施尚未建造或尚未完工的情况，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用以及出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。在实践中，部分企业曲解利用该条款进行恶意避税。因此，在进行企业所得税的项目清算时，主管税务机关应当着重审核预提成本的合规性，看其是否符合国税发200931号第三十二条的具体规定，建安成本是否与审计决算值一致，对缺少证明资料而笼统地按发包金额预提10%的做法一律不予认可，不准税前扣除，从而堵塞税收漏洞，保护税基不受侵蚀，提高房地产企业所得税的征管质效。(三)进一步完善项目完税证明管理制度开发项目只有在完成企业所得税、土地增值税项目清算、税款入库后，方能开具完税证明。主管税务机关负责该开发项目的监控人应出具书面意见附于项目档案中，以进一步完善项目完税证明管理制度。同时加强与国土资源局、房管等部门的合作力度，房地产开发企业在办理土地过户、产权登记时应提供税务部门监制的发票和项目主管地税机关开具的完税证明，未提供的不予办理产权证及过户手续。来源：-精品word文档 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