EPC总承包合同项下的设备采购业务会计处理.doc

EPC总承包合同项下的设备采购业务会计处理探讨
摘要:结合在核电建设epc总承包项目会计实务处理中的实践，就epc总承包合同项下的设备采购业务会计处理进行了探讨和分析，并介绍了含税确认设备采购业务主营业务收入的模式下如何进行会计核算和增值税处理，以期望能够为从事epc总承包工程项目的会计人员提供更加科学合理的会计核算方法，共同提高财务管理水平。
关键词:epc总承包 含税收入 会计处理
近年来，国内对工程承包普遍采用了工程总承包模式，但《企业会计准则——建造合同》作为我国现行可参考的会计准则，对epc总承包业务的会计核算、税金处理尚无明确规定，尤其是epc总承包合同项下的设备采购业务的会计核算和增值税处理规定一直处于真空。因此针对核电建设epc总承包合同项下的设备采购业务会计核算和增值税金处理方法进行探讨，对于提高会计信息质量，提升会计管理水平。
一、现有工程总承包项目会计处理中存在的不当之处
在会计实务中，epc合同的不同业务内容适用不同的税率并与企业的性质密切相关。勘察设计业务适用5%营业税率，建筑安装业务适用于3%营业税率，设备采购业务适用于17%增值税税率（本文仅讨论一般纳税人）。
企业往往选择按照不同的业务性质进行会计核算，设计业务、建安业务是按照建造准则确认合同收入、合同成本；主营业务收入、主营业务成本、工程施工、工程结算均为含税额，营业税作为一项合同成本计入主营业务税金及附加；关于以上两种合同业务的会计处理，《企业会计准则》及其《施工企业会计制度》中均有很详细和明确的规定，就不在累述。
epc总承包项目中的设备采购业务也是按照建造合同准则来确认的，但国家的相关法律、法规和企业会计准则、相关财务、会计制度均未对此类业务作出明确规定；且增值税是价外税，其会计核算还要考虑税法的要求。在会计实务中企业往往是选择《会计准则-建造合同》和《施工企业会计制度》规定的科目进行核算；而合同收入、合同成本的确认和增值税核算则套用《收入准则》和《商品流通企业会计制度》进行核算。
如某项epc合同中设备采购业务总价500万（业主支付固定价格，含税），某企业为一般纳税人，当年开工，当年完工，合同成本（仅指下游采购价格，含税）400万，合同毛利100万。
主要账务处理程序如下：
(1)与业主结算设备采购价款500万，开具增值税发票。
借：应收账款 500万
贷：工程结算 427.35万
应交税费—应交增值税—销项 72.65万
(2)收到业主结算款
借：银行存款 500万
贷：应收账款 500万
(3)与设备供应商结算，收到增值税发票。
借：工程施工——合同成本 341.88万
贷：应付账款（银行存款） 400万
应交税费—应交增值税—进项 58.12万
(4)年终确认主营业务收入和主营业务成本时，由于增值税是价外税，为了适应税法的需要，企业往往选择不含税确认主营业务收入、主营业务成本。假如当年完工，完工进度100%。
借：主营业务成本 341.88万 （不含税）
工程施工—合同毛利 85.47万（不含税）
贷：主营业务收入 427.35万（不含税）
(5)年终缴纳增值税，本合同进销差价为72.65-14.53=14.53万元。
借：应交税费—应交增值税 14.53万
贷：银行存款 14.53万
(6)工程完工时，对冲工程结算、工程施工。对冲时会发现工程结算和工程施工之间冲平； 合同毛利为不含税额85.47万元。
借：工程结算 427.35万
贷：工程施工—合同成本 341.88万
合同毛利 85.47万
(7)期末结转主营业务成本、主营业务收入科目。本年利润余额85.47万元，正是合同毛利。
借：主营业务收入 427.35万
贷：本年利润 427.35万
借：本年利润 341.88万
贷：主营业务成本 341.88万
从上述实例可以看出此种会计处理方法优点是：
会计核算清晰。工程结算、工程施工、主营业务收入、主营业务成本、应交增值税科目之间互相配比，一一对应。
合同完工后“工程施工”与“工程结算”对冲结平。
本年利润余额正是不含税的合同毛利；
增值税价外核算，符合税法要求。
但此种方法也有不当之处。对于一般纳税人的总承包企业来说，由于设备材料的增值税税金是价外税，账面归集的工程结算收入（工程结算）和工程结算成本（工程施工-合同成本、毛利）是不包含这部分税金的，按照上述业务处理，根据完工进度确认的主营业务收入、主营业务成本如果不含这部分税金则产生了矛盾：
合同收入的确认如果不含设备价款的增值税，则主营业务收入与合同收入不相等，导致无法反应合同价款的总貌，影响报表使用者对会计信息质量的要求；
尤其是核电行业总承包合同中设备采购占总承包合同达到60%多的份额，如果不把这部分税金纳入主营业务收入中，则大大影响了企业业绩。
二、改进工程总承包项目会计处理的建议
企业会计准则—建造合同“指南”中解释：累计实际发生的合同成本实际上是形成工程形象进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本。工程实体是不分价款和税款的。若是一般纳税人，由于设备税金尚未包含在“工程施工”中，但设备税金又是合同成本的一部分，是构成工程实体的一部分，应将设备税金因素考虑在内，完整的计算完工进度。可根据公式 （设计成本+建安成本＋设备成本）/预计总成本＝综合完工进度，确定一个总体完工进度；设计进度、设备进度和建安进度在分别确定，设计收入、设备采购收入和建安收入三个合同收入分别确定。
同时，设备采购业务可采用含税确认的会计处理方法：
(1)工程结算、工程施工-合同成本不含税；
(2)合同收入、合同成本按照完整的含税工程进度确认，主营业务收入、主营业务成本、工程施工-合同毛利均含税；
(3)合同完工后，“工程施工-合同毛利”和“工程结算”有差额，其差额实质为设备加价增值后的税金（可能是已交税金），笔者认为这是因合同而发生的成本支出，虽是价外税，应认为是合同成本的一部分，因此对冲产生的差额应计入主营业务成本中。
通过上述处理可形成完整的会计核算体系，现举例说明：
假定epc合同中设备采购业务总价500万（业主支付固定价格，含税），某企业为一般纳税人，当年开工，当年完工，合同成本（仅指下游采购价格，含税）400万，合同毛利100万。
主要账务处理程序如下：
(1)与业主结算设备采购价款500万，开具增值税发票。
借：应收账款 500万
贷：工程结算 427.35万
应交税费—应交增值税—销项 72.65万
(2)收到业主结算款
借：银行存款 500万
贷：应收账款 500万
(3)与设备供应商结算，收到增值税发票。
借：工程施工——合同成本 341.88万
应交税费——应交增值税——进项 58.12万
贷：应付账款（银行存款） 400万
(4)年终确认主营业务收入和主营业务成本时，应将设备税金因素考虑在内，完整的计算完工进度。当年完工，完工进度100%。
借：主营业务成本 400万 （含税）
工程施工—合同毛利 100万（含税）
贷：主营业务收入 500万（含税）
(5)年终缴纳增值税，本合同进销差价为72.65-14.53=14.53万元。
借：应交税费—应交增值税 14.53万
贷：银行存款 14.53万
(6)工程完工时，对冲工程结算、工程施工。对冲时会发现工程结算和工程施工之间差额为14.53万，正是设备加价增值后的差额税金。笔者认为这是因合同而发生的成本支出，虽是价外税，应认为是合同成本的一部分，因此对冲产生的差额应计入主营业务成本中。
借：工程结算 427.35万
主营业务成本 14.53万
贷：工程施工—合同成本 341.88万
合同毛利 100万
(7)期末结转主营业务成本、主营业务收入科目。
借：主营业务收入 500万
贷：本年利润 500万
借：本年利润 414.53万
贷：主营业务成本 400万
主营业务成本 14.53万
从上不难看出，本年利润余额为85.47万元，正好和银行存款余额85.47万元一致。从而说明了如果按照含税的观点确认设备采购业务的收入、成本；则合同总价、主营业务收入、主营业务成本、工程结算、工程施工、现金流净额、合同利润、增值税价外核算完全是互相对应的关系，从而形成一个完整的《建造合同准则》下的设备采购核算体系。解决了在建造合同准则下，设备采购业务含税主营业务收入和增值税税金会计处理的问题。
接上例的数据延展开来说，某总承包企业（一般纳税人）承建一项工程总承包项目，合同总造价1000万（固定造价合同），当年开工，当年完工，总体资料如下：单位万元。
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从上表可以看出，如果设备采购业务部分采取含税方式进行会计处理，则整个epc总承包项目的主营业务收入是与合同总价一致的，主营业务成本与工程结算成本也是一致的；工程施工-合同成本、工程结算均是不含税的口径；合同毛利和本年利润中的差额为设备增值的税金；本年利润和现金流净额也是一致的。
同时，在企业的利润表中，主营业务收入、主营业务成本均为含税总价；实现了反应项目总体情况的要求；资产负债表中工程施工、工程结算均不含税，符合会计要素确认原则，资产负债不虚增。
以上会计处理符合建造合同准则的确认原则；在财务评价体系中含税收入指标，盈利能力指标，净资产收益率指标更能够真实的反应企业的经营水平。
三、结论
笔者认为epc总承包合同项目在确认主营业务收入、主营业务成本有其特殊性，应当包括增值税这部分价外税，以反映合同价款的总貌。如果设备采购业务选择含税确认，对于整个epc总承包合同来说，则是一项完整的建造合同，一个统一的会计核算对象，完全符合《会计准则-建造合同》的要求，提高了报表使用者对会计信息质量的要求。
参考文献：
[1]《企业会计准则讲解2008》 人民出版社2008年
[2] 卞美娟.《工程总承包项目税率的适用及工程结算中的含税问题》2003年3月《上海会计》