公司清算的税务会计处理.doc

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企业清算税务会计处理

一、企业清算概念
企业清算是指企业解散后，为最终了结现存资产和其他法律关系，根据法定程序，对企业资产和债权债务关系，进展清理、处分和分派，以了结其债权债务关系，从而消灭企业法人资格法律行为。企业清算必须结清其作为独立纳税人所有税务事项。企业除因合并或分立而解散外，其他原因引起解散，均须通过清算程序。
企业因如下原因解散：
〔一〕企业章程规定营业期限届满或者企业章程规定其他解散事由出现；
〔二〕股东会或者股东大会决策解散；
〔三〕因企业合并或者分立需要解散；
〔四〕依法被撤销营业执照、责令关闭或者被撤销；
〔五〕企业经营管剪发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能处理，持有企业所有股东表决权百分之十以上股东，可以祈求人民法院解散企业。

二、清算程序
企业清算一般应履行如下程序：
1.在解散事由出现之日起十五日成立清算组，开场清算。XX企业清算组由股东构成，股份清算组由董事或者股东大会确定人员构成。逾期不成立清算组进展清算，债权人可以申请人民法院指定有关人员构成清算组进展清算。人民法院应当受理该申请，并与时组织清算组进展清算。
清算期间，企业存续，但不得开展与清算无关经营活动。
2. 清算组应当自成立之日起十日告知债权人，并于六十日在报纸上公告。债权人应当自接到告知书之日起三十日，未接到告知书自公告之日起四十五日，向清算组申报其债权。
债权人申报债权，应当阐明债权有关事项，并提供证明材料。清算组应当对债权进展登记。在申报债权期间，清算组不得对债权人(含税务机关)进展清偿。
3.清理企业财产，分别编制资产负债表和财产清单。
清算企业财产包括宣布终止时企业所有财产以与企业在清算期间获得资产。已经作为担保物财产相称于担保债务局部，不属于清算财产，担保物价款超过所担保债务数额局部，属于清算财产。
企业清算中发生财产盘盈或盘亏、变价净收入、无力归还债务或无法收回债权，以与清算期间经营收益或损失等，计入清算损益。
企业在宣布终止前六个月至终止之日期间，如下行为无效，清算机构有权追回其财产作为清算财产入账：
〔1〕隐匿私分或免费转让财产；
〔2〕非正常压价处理财产；
〔3〕对本来没有财产担保债务提供财产担保；
〔4〕对未到期债务提前清偿；
〔5〕放弃自已债权。
4.资产处置，包括收回应收款项、非现金资产转让等。非现金资产转让给股东，按照公允价值确定转让价格。无法收回应收款项作坏账处理。
5.清偿债务。
由于清算企业有财产担保财产不属于清算财产，因此除非法律、法规有尤其规定，即便是在清算财产缺乏以支付清算费用状况下，也不得从担保财产中拨付，债权人权利不受影响。因此，担保财产变现价值必须优先用于归还担保债务，担保物价款超过所担保债务数额，属于清算财产一局部，按如下次序清偿债务：
〔1〕支付清算费用。企业办理清算发生费用从既有财产中优先支付。清算费用包括法定清算机构组员工资、差旅费、办公费、公告费、诉讼费与清算过程中所必须其他支出。清算过程中处置资产需要缴纳各项税费〔含清算所得税〕也作为清算费用处理。
〔2〕应付未付职工工资、社会保险费用、法定赔偿金等。
〔3〕应缴未缴各项税费，是指生产经营过程中应交未交各项税费，清算过程产生税费按清算费用处理。
〔4〕尚未偿付债务。
缺乏清偿同一次序债务，按比例清偿。既有欠税又欠交滞纳金和罚款，《国家税务总局有关税收优先权包括滞纳金问题批复》〔国税函[]1084号〕明确规定，按照《中华人民国税收征收管理法》立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时次序不一样，税款滞纳金在征缴时视同税款管理。因此，税收与滞纳金清偿应优先于罚款。
6.剩余财产分派。
XX企业，除企业章程另有规定者外，应当按投资各方出资比例分派；股份，按优先股股份面值对优先股股东分派。优先股股东分派后剩余局部，按一般股股东股份比例进展分派。假如剩余财产缺乏全额归还优先股金时，按各优先股股东所持比例分派。
7. 制作清算汇报，申请注销登记。
企业清算完毕后，清算组应当制作清算汇报，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送企业登记机关，申请注销企业税务登记、工商登记，公告企业终止。

三、计算清算所得税有关问题
〔一〕需要进展清算所得税处理企业围
根据《财政部、国家税务总局有关企业清算业务企业所得税处理假设干问题告知》〔财税[]60号〕规定，如下企业应进展清算所得税处理：
1.清算。根据企业法规定，除企业合并或分立外，其他解散情形必须进展清算。
2.视同清算。不符合《财政部、国家税务总局有关企业重组业务企业所得税处理假设干问题告知》〔财税[]59号〕规定合用特殊税务处理原那么重组业务，按一般重组税务处理原那么进展。改组企业不需要履行上述清算程序，但需要视同清算进展所得税处理。视同清算企业其作为独立纳税人所有税务事项〔包括尚未弥补亏损、正在享有税收优惠等〕均应终止，不得结转到承受资产企业继续享有或承继。
　　〔1〕企业由法人转变为个人独资企业、合作企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民国境外〔包括港澳台地区〕，应视同企业进展清算、分派，股东重新投资成立新企业。对应地，企业所有资产计税根底均应以公允价值为根底确定。
　　〔2〕被合并企业应视同清算进展所得税处理，对应地，合并企业应按公允价值确定承受被合并企业各项资产和负债计税根底。
〔3〕被分立企业不再继续存在时，被分立企业应按清算进展所得税处理，对应地，分立企业应按公允价值确认承受资产计税根底。
〔二〕有关清算所得税法表述
企业应将整个清算期作为一种独立纳税年度，按年度计算清算所得。《企业所得税法实行条例》第十一条规定，清算所得，是指企业所有资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以与有关税费等后余额。
原《企业所得税暂行条例实行细那么》第四十四条规定，清算所得，是指纳税人清算时所有资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分派利润、公益金和公积金后余额，超过实缴资本局部。
由于“资产=负债+净资产〞，因此《企业所得税法实行条例》对清算所得计算措施与原《企业所得税暂行条例实行细那么》规定实际是一致，只是表述不一样而已。不过新税法表述更严谨，考虑了会计与税法差异项目纳税调整问题。其中资产净值不是指账面价值而是指资产计税本钱〔计税根底净值〕。
〔三〕清算期间资产盘盈、盘亏税务处理
清算期间资产盘盈、盘亏应当计入清算所得。清算期间不能收回应收款项应作为坏账损失处理。根据《国家税务总局有关印发<企业资产损失税前扣除管理措施>告知》〔国税发 []88号〕规定，资产损失必须报经主管税务机关审批，未经审批资产损失不得在计算清算所得时扣除。
〔四〕有关应付未付款项与否并入所得征税问题
企业清算前已确定不需支付应付款项，应并入生产经营所得征税。企业清算期间确定不需支付应付款项，需并入清算所得征税。企业清算期间应支付但由于清算资产缺乏以归还未付款项，无需并入清算所得征税。盈余公积和资本公积属于股东权益，不计入清算所得。
〔五〕对递延所得、商誉、递延所得税资产、预提和待摊费用处理
应当分期确认所得项目〔如符合条件企业债务重组确认应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上等业务〕，剩余未确认所得金额，必须一次性并入清算所得；对于生产经营期间预提各项费用〔不含递延所得税负债〕不再支付，必须并入清算所得；其他待摊费用〔如按三年平均扣除企业筹办费、房屋装修费等〕按照剩余计税根底扣除；非同一控制下企业合并形成商誉，在生产经营期间不得摊销扣除，在计算清算所得时一次性扣除。递延所得税资产与应纳税所得额无关，其计税根底为零。
对于以收入为根底确定扣除限额广告宣传费，不得结转到清算期间扣除。在清算期间发生业务招待费属于与清算所得有关费用，因其与生产经营无关，因此不受比例限制，全额扣除。
〔六〕清算所得能否弥补此前年度亏损
《企业所得税法》第五十三条规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一种纳税年度。《企业所得税法》第十八条规定，企业每一纳税年度发生亏损，准予向后来年度结转，用后来年度所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。
根据上述规定，由于清算期间也是一种独立纳税年度，因此此前年度亏损可以用后来纳税年度〔包括清算期间〕所得弥补。
也可以这样理解，企业清算所得可以看作是企业资产潜在、尚未征收过企业所得税增值局部。假如企业在关闭清算前，将所有资产发售，或者将无需支付负债确认为所得，那么在总应纳税所得不变前提下，清算所得就会转变为经营所得。因此，清算所得与经营所得应当都可以用于弥补此前年度亏损。
〔七〕清算所得合用税率
清算期间不属于正常生产经营期间，不能享有法定减免税优惠〔包括定期减免优惠、小型微利企业优惠税率、高新技术企业优惠税率、“5+1〞地区过渡税率等〕，一律合用主线税率25%。
〔八〕清算所得税计算公式
应纳所得税额=清算所得×25%
清算所得=资产〔含盘盈资产〕变现收入-清算费用〔包括有关税费〕-资产计税根底净值±纳税调整额-弥补此前年度亏损
其中，资产变现收入是指处置资产不含增值税收入。资产过户给股东，按照公允价值作为变现收入处理。纳税调整事项包括递延所得、因债权人缘故无需或无法支付款项等。

四、被清算企业股东税务处理
企业股东从被清算企业分得剩余资产金额，其中相称于被清算方合计未分派利润和合计盈余公积中按该股东所占股份比例计算局部，应确认为股息所得；剩余资产扣除股息所得后余额，超过或低于企业投资本钱局部，应确认为企业投资转让所得或损失。清算企业合计未分派利润和合计盈余公积是指清算前留存收益与清算期间实现税后留存收益〔或损失〕之和。
被清算企业股东获得股息所得和投资转让所得应区别状况处理：
1.居民纳税人。居民纳税人从境直接投资另一居民纳税人〔被清算企业〕获得股息所得，免征企业所得税。根据《财政部、国家税务总局有关企业资产损失税前扣除政策告知》〔财税[]57号〕规定，因被投资企业清算导致投资方发生股权处置损失，可以在计算应纳税所得额时直接扣除。
股权转让所得或损失=清算分派额-股息所得-投资计税根底
投资计税根底是指为获得该项投资资产支付对价，包括现金、非现金资产公允价、权益工具公允价、承当债务金额、有关税费等。有关税费是指投资方以非现金资产对外投资视同销售计算增值税销项税额，以不动产、无形资产作为对价，获得被投资方持有第三方股权，应纳营业税与附加、土地增值税，由于投资时已获得税前扣除，因此不得计入投资资产计税根底，否那么会导致转让股权时反复扣除。被投资方用资本溢价〔或股本溢价〕转增资本〔或股本〕不得计入投资资产计税根底。被投资方用留存收益或者其他资本公积转增资本，视同追加投资，应当计入投资资产计税根底。
国税函[]79号规定，被投资企业将股权〔票〕溢价所形成资本公积转为股本，不作为投资方企业股息、红利收入，投资方企业也不得增长该项长期投资计税根底。
2.非居民纳税人。非居民纳税人获得股息所得或投资转让所得需要缴纳预提所得税由清算企业负责代扣代缴。根据《财政部、国家税务总局有关企业所得税假设干优惠政策告知》〔财税[]001号〕规定，1月1日之前外商投资企业形成累积未分派利润，在后来分派给外国投资者，免征企业所得税；与后来年度外商投资企业新增利润分派给外国投资者，依法缴纳企业所得税。
非居民纳税人获得股息所得应纳预提所得税=股息所得×10%〔公式一〕
非居民纳税人获得投资转让所得应纳预提所得税=〔清算分派额-股息所得-投资计税根底〕×合用税率〔公式二〕
公式一中股息所得仅指外商投资企业与后来年度实现留存收益归属于外国投资者局部。公式二中股息所得是指外商投资企业实现所有留存收益归属于外国投资者局部。
非居民纳税人应纳预提所得税由清算企业负责代扣代缴。
3.外籍个人。根据《财政部、国家税务总局有关个人所得税假设干政策问题告知》〔财税[1994]20号〕文献规定，外籍个人从外商投资企业获得股息所得免征个人所得税。外籍个人从外商投资企业获得投资转让所得依法征收个人所得税。
4.境个人。
自然人股东从被清算企业分得剩余资产金额，不再辨别股息所得和股权转让所得，一律按照“财产转让所得〞计算个人所得税，容许扣除计税根底包括留存收益转增实收资本金额。根据《国家税务总局有关非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税批复》〔国税函[]319号〕规定，个人以非现金资产出资，股权计税根底按非现金资产未评估前价值确定。自然人股东应纳税额由清算企业负责代扣代缴。

五、其他税收问题
企业向职工清偿欠发工资，以与与职工解除劳动协议而支付一次性赔偿金应当按照工资薪金所得扣缴个人所得税。根据《财政部、国家税务总局有关个人与用人单位解除劳动关系获得一次性赔偿收入征免个人所得税问题告知》〔财税[]157号〕、《国家税务总局有关个人因解除劳动协议获得经济赔偿金征收个人所得税问题告知》〔国税发[1999]178号〕规定，个人因与用人单位解除劳动关系而获得一次性赔偿收入(包括用人单位发放经济赔偿金、生活补助费和其他补助费用)，按照国家和地方政府规定比例实际缴纳住房公积金、医疗保险费、主线养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性赔偿收入个人所得税时予以扣除。其他局部在当地上年职工平均工资3倍数额以局部，免征个人所得税；超过局部除以个人在本企业工作年限数，以其商数作为个人月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业工作年限数按实际工作年限数计算，超过按计算。此外，企业根据国家有关法律规定宣布破产，企业职工从该破产企业获得一次性安顿费收入，免征个人所得税。

六、案例分析
红谷保健品〔如下简称红谷企业〕于3月成立，注册资本1 000万元〔其中北旺集团出资600万元，占60%；自然人某出资400万元，占40%〕，截至9月30日，合计留存收益8 000万元。由于夸张宣传，涉嫌违反广告法，被媒体曝光，股东会于9月30日决定解散并注销红谷企业。
9月30日，红谷企业资产负债表如下：
单位：万元
资产
金额
负债
金额
货币资金
550
短期借款
100
应收账款
350
应付账款
200
其他应收款
100
应付职工薪酬
50
存货
2 600
应交税费
150
固定资产
6 000
其他应付款
100

负债总额
600

所有者权益

实收资本
1 000

留存收益
8 000
资产总额
9 600
负债与所有者权益
9 600
企业于10月8日，成立清算组，并对外公告，同步向税务机关书面汇报。
10月15日，企业向主管税务机关提交所得税汇算清缴申报表，补交所得税20万元。
主管国、地税分局于10月18日到红谷企业进展税务检查，检查期限为3月至9月。10月20日检查完毕，国税查补税款200万元〔其中偷税额80万元〕、加收滞纳金20万元、罚款40万元；地税查补税款300万元〔其中偷税额60万元〕、加收滞纳金30万元、罚款30万元。红谷企业作如下会计分录：
借：利润分派——未分派利润 6 200 000
贷：应交税费——应交增值税 2 000 000
——应交营业税等 3 000 000
其他应交款——滞纳金、罚款 1 200 000
截至11月21日，共申报债权1 200万元〔600+260+360-20〕，其中新增税款620万元，应付账款20万元因债权人注销无需支付。
清算期间共发生清算费用〔不含有关税费〕80万元。资产账面价值、计税根底、处置收入、应纳税费如下表列示：
单位：万元
资产
账面价值
计税根底
处置收入
应纳
税费
备注
货币资金
550
550
550
0

应收账款
350
320
300
0
发生坏账损失50万元，符合税前扣除条件。
其他应收款
100
100
0
0
不符合坏账损失税前扣除条件
存货
2 600
2 590
3 200
598.4
国税544万元，地税54.4万元。
固定资产
6 000
5 950
9 000
600
国税30万元，地税570万元。
合计
9 600
9 510
13 050
1 198.4

注：表中存货与固定资产处置收入为不含增值税收入。
除上述资料外，无其他纳税调整项目。
规定：〔1〕计算红谷企业应纳清算所得税；〔2〕分别计算北旺集团应得清算分派额、股息红利所得、股权转让所得；〔3〕计算某应纳个人所得税；〔4〕编制清算所得税申报表；〔5〕出具清算汇报审核确认书。
解答：
〔1〕清算所得税计算过程如下：
清算所得=资产处置收入-清算费用-资产计税根底+其他纳税调整-弥补此前年度亏损=13 050-〔80+54.4+570〕-9 510+〔20+100〕-0=2 955.6〔万元〕
清算所得税=2955.6×25%=738.9〔万元〕
〔2〕清算期新增税后利润=清算损益-清算所得税=[13 050-9 600-〔80+54.4+570〕+20]-738.9=2 026.7〔万元〕
合计留存收益=8 000-620+2 026.7=9 406.7〔万元〕
按次序偿债后，剩余财产=〔13 050+544+30〕-〔80+54.4+570+738.9+544+30〕-50-(150+620)-(100+200+100-20)=10 406.7〔万元〕
其中，北旺集团应得清算分派额：10406.7×60%=6 244.02(万元)
北旺集团应确认股息所得=9 406.7×60%=5 644.02〔万元〕
北旺集团应确认股权转让所得=6 244.02-5 644.02-600=0〔万元〕
〔3〕某应得清算分派额=10 406.7×40%=4 162.68〔万元〕
某应纳个人所得税=〔4 162.68-400〕×20%=752.54〔万元〕，税款由清算组负责代扣代缴。
某实际收回投资应得金额：4 162.68-752.54=3 410.14〔万元〕
〔4〕编制清算所得税申报表

中华人民国企业清算所得税申报表

清算期间： 9月30日至12月10日
纳税人名称：红谷保健品
纳税人识别号：□□□□□□□□□□□□□□□ 金额单位： 万元
类别
行次
项目
金额

应纳税所得额计算
1
资产处置损益〔填附表一〕
3540
2
负债清偿损益〔填附表二〕
20
3
清算费用
80
4
清算税金与附加
624.4
5
其他所得或支出
100
6
清算所得〔1+2-3-4+5〕

7
免税收入

8
不征税收入

9
其他免税所得

10
弥补此前年度亏损

11
应纳税所得额〔6-7-8-9-10〕
2955.6
应纳所得税额计算
12
税率〔25%〕
25%
13
应纳所得税额〔11×12〕
738.9

应补〔退〕所得税额计算
14
减〔免〕企业所得税额

15
境外应补所得税额

16
境外实际应纳所得税额〔13-14+15〕

17
此前纳税年度应补〔退〕所得税额

18
实际应补〔退〕所得税额〔16+17〕
738.9

纳税人盖章：

清算组盖章：

经办人签字：

申报日期：
年 月 日

代理申报中介机构盖章：

经办人签字与执业证件：

代理申报日期：
年 月 日

主管税务机关
受理专用章：

受理人签字：

受理日期：
年 月 日

附表一：
资产处置损益明细表

填报时间： 年12 月25 日 金额单位： 万元
行次
项目
账面
价值
〔1〕
计税
根底
〔2〕
可变现价值或交易价格
〔3〕
资产处置
损益〔4〕
=〔3〕-〔2〕
1
货币资金
550
550
550
0
2
短期投资*

3
交易性金融资产#

4
应收票据

5
应收账款
350
320
300
-20
6
预付账款

7
应收利息

8
应收股利

9
应收补助款*

10
其他应收款
100
100
0
-100
11
存货
2 600
2 590
3 200
610
12
待摊费用*

13
一年到期非流动资产

14
其他流动资产

15
可供发售金融资产#

16
持有至到期投资#

17
长期应收款#

18
长期股权投资

19
长期债权投资*

20
投资性房地产#

21
固定资产
6 000
5 950
9 000
3 050
22
在建工程

23
工程物资

24
固定资产清理

25
生物资产#

26
油气资产#

27
无形资产

28
开发支出#

29
商誉#

30
长期待摊费用

31
其他非流动资产

32
总计
9 600
9 510
13 050
3 540

经办人签字： 纳税人盖章：

附表二：
负债清偿损益明细表

填报时间： 年12 月25日 金额单位： 元〔列至角分〕
行次
项目
账面价值

〔1〕
计税根底

〔2〕
清偿
金额
〔3〕
负债清偿
损益〔4〕
=〔2〕-〔3〕
1
短期借款
100
100
100

2
交易性金融负债#

3
应付票据

4
应付账款
200
200
180
20
5
预收账款

6
应付职工薪酬#
50
50
50

7
应付工资*

8
应付福利费*

9
应交税费
150
150
150

10
应付利息

11
应付股利

12
其他应交款*

13
其他应付款
100
100
100

14
预提费用*

15
一年到期非流动负债

16
其他流动负债

17
长期借款

18
应付债券

19
长期应付款

20
专题应付款

21
估计负债#

22
其他非流动负债

23
总计
600
600
580
20

经办人签字： 纳税人盖章：

附表三：
剩余财产计算和分派明细表

填报时间：12月25日 金额单位：万元
类别
行次
项目
金额

剩余财产计算
1
资产可变现价值或交易价格
13 050
2
清算费用
80
3
职工工资
50
4
社会保险费用

5
法定赔偿金

6
清算税金与附加
624.4
7
清算所得税额
738.9
8
此前年度欠税额
770
9
其他债务
380
10
剩余财产〔1－2－…－9〕
10 406.70
11
其中：合计盈余公积
940.67
12
合计未分派利润
8 466.03

剩余财产分派

股东名称
持有清算企业权益性投资比例〔%〕
投资额
分派财产金额
其中：确认为股息金额
13
北旺集团
60%
600
6 244.02
5 644.02
14
某
40%
400
4 162.68
3 762.68
15

16
…

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经办人签字： 纳税人盖章：
〔5〕清算汇报审核确认书
红谷保健品清算组：
清算汇报收悉，经审核，现对有关数据确认如下：
红谷保健品〔如下简称贵企业〕于3月成立，注册资本1 000万元，其中，北旺集团出资600万元，占股本总额60%，某出资400万元，占股本总额40%。截至9月30日，贵企业资产总额9 600万元，负债总额1 220万元，申报债权1 200万元。资产处置金额13 624万元〔13 050+544+30〕万元，发生清算费用2 017.3万元〔80+54.4+570+738.9+544+30〕，已归还应付职工薪酬50万元，支付欠交税费、滞纳金、罚款770万元，归还其他负债380万元〔100+200+100-20)，剩余财产10 406.7万元。按照股权比例，北旺集团应得清算分派额6 244.02万元，其中股息所得5 644.02万元，剩余600万元为投资本钱回收，投资处置所得额为零。某应得清算分派额4 162.68万元，应扣缴个人所得税752.54万元，剩余税后分派额为3 410.14万元。
贵企业税务登记将于本月注销，并请于30日办理工商登记注销手续。
特此证明。
主管国税机关〔章〕
主管地税机关〔章〕
3月18日

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