会计师事务所上市公司审计业务监管案例集（2023）.pdf

附件会计师事务所上市公司审计业务监管案例集（2023）目录案例篇案例 1：A1 会计师事务所执行 B1 公司年报审计案例分析 1案例 2：A2 会计师事务所执行 B2 公司年报审计案例分析 6案例 3：A3 会计师事务所执行 B3 公司年报审计案例分析18案例 4：A4 会计师事务所执行 B4 公司年报审计案例分析32案例 5：A5 会计师事务所执行 B5 公司年报审计案例分析38案例 6：A6 会计师事务所执行 B6 公司年报审计案例分析44案例 7：A7 会计师事务所执行 B7 公司年报审计案例分析55案例 8：A8 会计师事务所执行 B8 公司年报审计案例分析64案例 9：A9 会计师事务所执行 B9 公司年报审计案例分析70案例 10：A10 会计师事务所执行 B10 公司年报审计案例分析 78案例 11：A11 会计师事务所执行 B11 公司年报审计案例分析 84案例 12：A12 会计师事务所执行 B12 公司年报审计案例分析 92案例 13：A13 会计师事务所执行 B13 公司年报审计案例分析 99案例 14：A14 会计师事务所执行 B14 公司年报审计案例分析109案例 15：A15 会计师事务所执行 B15 公司年报审计案例分析117案例 16：A16 会计师事务所执行 B16 公司年报审计案例分析128案例 17：A17 会计师事务所执行 B17 公司年报审计案例分析131启示篇启示 1：持续推进注册会计师职业道德建设135启示 2：规范执行函证审计程序137启示 3：加强应收账款保理等“金融化”业务审计139启示 4：防范商誉减值审计风险141启示 5：重视审计抽样工作143启示 6：应确保审计证据的证明力148启示 7：规范编制审计工作底稿150启示 8：保持职业怀疑，关注异常事项154启示 9：应高度关注敏感事项158案例篇案例篇1案例 1：A1 会计师事务所执行 B1 公司年报审计案例分析第 1 章 案例介绍1.11.1 背景介绍背景介绍依据中华人民共和国证券法的有关规定，中国证券监督管理委员会广东监管局（以下简称广东证监局）对 A1 会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称 A1 所）执行的 B1 公司 2019 年度年报审计项目进行了专项检查。检查发现 A1 所存在对应收账款回款的细节测试执行不到位、保理业务收入审计程序执行不到位等执业质量问题。广东证监局依法对 A1 所采取出具警示函的行政监管措施。1.21.2 B1B1 公司简介公司简介B1 公司成立于 1997 年，注册资本 7000 万元，公司的主营业务为化工材料和互联网综合服务，并于 2001 年在上交所上市交易。B1 公司是国内外氨基复合材料生产与销售的龙头企业，拥有生产 ML 氨基复合材料的自主知识产权，具备较强的研发和创新能力。互联网综合服务是 B1 公司全资子公司 D 公司的业务，主要包括互联网数据中心（IDC）、云计算、CDN 等业务。2020 年 12 月 31 日，B1 公司的合并资产总额为人民币 364,142.12 万元，与 2019 年年末相比大幅减少会计师事务所上市公司审计业务监管案例集（2023）271,228 万元。2020 年实现营业收入人民币 106,553.72 万元，较 2019年度减少 38,390.83 万元，2020 年度净亏损人民币 121,523.49 万元。1.31.3 审计情况介绍审计情况介绍B1 公司原聘任 E 会计师事务所担任公司 2019 年度审计机构，对公司年度财务报表和内部控制执行审计。2019 年 12 月 6 日，B1 公司发布公告，改聘 A1 所担任公司 2019 年度审计机构，公告披露的更换事务所原因是 E 会计师事务所已连续多年为公司提供审计服务，为确保公司审计工作的独立性、客观性和公允性，综合考虑公司未来业务发展和审计的需要而变更会计师事务所。自此，A1 所一直担任 B1 公司的年度财务报表审计机构。截至 2023 年 5 月 30 日，A1 所已完成对B1 公司 2019 年度、2020 年度、2021 年度以及 2022 年度的财务报表审计工作。2020 年 6 月 22 日，A1 所对 B1 公司 2019 年度财务报表出具了保留意见的审计报告。2021 年 4 月 29 日，A1 所对 B1 公司 2020年财务报告出具了保留意见的报告。2022 年 4 月 28 日，A1 所对 B1公司 2021 年财务报告出具了保留意见的报告。2023 年 4 月 24 日，A1所对 B1 公司 2022 年财务报告出具了与持续经营相关的重大不确定性及强调事项段的无保留意见的审计报告，同时出具了B1 公司出具非标准的审计意见涉及事项的专项说明。第 2 章 案例分析2.12.1 对应收账款回款的细节测试执行不到位对应收账款回款的细节测试执行不到位B1 公司在 2019 年度合并财务报表中披露的应收票据及应收账款余额为人民币 67,688 万元，占总资产的 15.54%。进行前期会计差错更案例篇3正后的应收票据及应收账款余额为人民币 64,360 万元，占总资产的15.07%。A1 所对 B1 公司应收账款回款情况进行了抽样测试，但审计底稿记录的对 B1 公司部分应收账款回款财务凭证抽样检查情况与相关财务凭证实际记载不一致，底稿记录存在错误。A1 所未完整检查并记录部分被抽取凭证样本所记载应收账款回款为委托付款的情况，从相关凭证样本获取的审计证据不支持相应检查结论。上述情形不符合 中国注册会计师审计准则第 1301 号审计证据第十条“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”及中国注册会计师审计准则第1131 号审计工作底稿 第十条“注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：（一）按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；（二）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（三）审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时做出的重大职业判断”的规定。审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录；编制审计工作底稿的目的在于：提供充分、适当的记录，作为出具审计报告的基础；提供证据，证明注册会计师已按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。在本案例中，注册会计师应当实施适当的审计程序核查应收账款回款来源是否真实，通过执行审计程序抽取样本、检查原始凭证，并结合自身的职业怀疑判断应收账款回款是否存在异常情况，并将上述过程完整、准确的记录于工作底稿中，确保底稿记录的审计程序与审计证据可以支持底稿记录的审计结论。同时，注册会计师应当根据被会计师事务所上市公司审计业务监管案例集（2023）4审计单位的具体情况设计适用于识别应收账款回款是否为委托付款的审计程序，包括但不限于检查银行回款流水单据的付款人名称是否与销售交易对手一致等情况；检查被审计单位是否通过第三方机构虚构销售回款，从而规避了对相关客户的应收账款计提坏账准备，以达到粉饰财务报表的目的。2.22.2 保理业务收入审计程序执行不到位保理业务收入审计程序执行不到位C 公司是 B1 公司的全资保理公司，B1 公司于 2017 年以自有资金设立 C 公司，公司经营范围包括：保付代理、投资兴办实业、经济信息咨询、供应链管理等。B1 公司利用 C 公司与其他三家关联方公司虚构了应收账款保理业务，即 B1 公司出资受让关联方应收账款，并在2019 年合并财务报表中确认了与该业务相关的其他业务收入，虚增了公司当年度的合并财务报表收入。A1 所对 C 公司相关保理收入仅检查了保理协议及对应发票、银行回单，未获取并检查保理业务对应的基础交易合同及发票清单、结算清单等资料，未就相关保理收入获取充分、适当的审计证据。同时 A1 所未对 C 公司保理业务基础交易资料不完整的情况保持职业怀疑，未执行进一步审计程序获取审计证据。上述情形不符合 中国注册会计师审计准则第 1101 号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求第二十八条“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形”及中国注册会计师审计准则第 1301 号审计证据第十条“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”的规定。职业怀疑是注册会计师综合素质不可或缺的一部分，是保证审计质量的关键要素。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险，实现审计质量目案例篇5标。在设计审计程序时，注册会计师应当结合被审计单位的具体情况设计适合具体情况的审计程序，规范而科学的审计程序能够帮助注册会计师取得充分有效的审计证据，从而得出恰当的结论。收入是被默认存在高风险，并存在假定舞弊风险的报表科目。注册会计师在识别与收入有关的风险时应当时刻保持职业怀疑，并通过设计适当的审计程序了解收入的商业实质及其确认的合理性。在本案例中，注册会计师仅针对保理业务检查了相关的保理业务合同以及对应的水单和发票，未充分关注保理业务本身对应的基础业务是否具备真实的商业实质，因此未设计并执行进一步审计程序获取保理业务对应的基础交易合同、发票及结算单等原始凭证。应收账款保理业务作为一种新型复杂的业务，注册会计师应当对该业务进行更深入的了解，检查应收账款是否基于真实合法的交易而形成的，并保持应有的职业怀疑，必要时应执行进一步审计程序以获取充分、可靠的审计证据来确认收入是否基于真实的业务交易。会计师事务所上市公司审计业务监管案例集（2023）6案例 2：A2 会计师事务所执行 B2 公司年报审计案例分析第 1 章 案例介绍1.11.1 背景介绍背景介绍依据中华人民共和国证券法的有关规定，中国证券监督管理委员会广东监管局（以下简称广东证监局）对 A2 会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称 A2 所）执行的 B2 公司 2021 年度年报审计项目进行了延伸检查。检查发现 A2 所存在对其筹集资金使用相关核查不到位、对其研发费用相关核查不到位、内控了解与测试审计程序执行不充分、对销售收入、存货、应付账款等相关系统执行审计程序不充分、函证程序执行不到位、存货出入库截至性测试未按审计计划执行、收入测试底稿记录存在错漏等执业质量问题。广东证监局依法对 A2所采取出具警示函的行政监管措施。1.21.2 B2B2 公司简介公司简介B2 公司成立于 2001 年，注册资金超 4 亿元，主营高性能电解铜箔的研发、生产和销售，于 2015 年 10 月在新三板挂牌。2016、2017和 2018 年三年，B2 公司归母净利润分别达到 6,252.98 万元、8,519.25万元和 17,643.11 万元人民币。2019 年 7 月 22 日经 L 证券公司保荐在科创板上市，由于新建产能释放以及获得政府补助，公司当期实现营案例篇7业收入 144,604.97 万元、净利润 32,972.48 万元，同比增长 25.38%、86.89%；2020 年，报告期内 B2 公司营业收入和净利润同比分别减少16.86%、43.45%至 120,217.89 万元、18,647.22 万元；2021 年，随着锂电铜箔行业供需两旺，总营收和净利润相比前两年呈高速增长趋势，同比增长 133.26%、195.26%至 280,417.95 万元、55,056.94 万元；2022年，年报期内公司营收同比增加 65.50%至 464,084.54 万元，净利润同比减少 5.55%至 52,002.95 万元。1.31.3 审计情况介绍审计情况介绍B2 公司自 2019 年科创板上市后一直聘任A2所为公司年度审计机构，对公司财务会计报告和内部控制进行审计。自此，A2 所一直担任B2 公司的年度财务报表审计机构。截至 2023 年 4 月 15 日，A2 所已完成对 B2 公司 2019 年度、2020 年度、2021 年度和 2022 年度的财务报表审计工作。2019 年、2020 年、2021 年以及 2022 年 A2 所对 B2 公司的财务报表均出具了无保留意见的审计报告。第 2 章 案例分析2.12.1 对募集资金使用相关核查不到位对募集资金使用相关核查不到位A2 所仅就 B2 公司提供的募集资金支出台账进行流水检查及相关合同检查，未对募集资金实际使用情况作进一步核查。如对于公司可转债募投项目新型高强极薄锂电铜箔研发及其他关键技术研发项目，A2 所募集资金存放使用底稿记录铜材、大型设备等均符合研发用途，但实际上公司仓库管理并未将生产与研发所使用铜材进行区分，所购废水处理设备生产、研发混用。另一方面，根据 A2 所有关公司其他非会计师事务所上市公司审计业务监管案例集（2023）8流动金融资产函证回函记录表，A2 所发函至 M 企业，回函地址为深圳HJ 金融中心第 XX 层 XX 室-XX 室，此地址为 B2 公司可转债募投项目深圳 KC 中心的地址，与 M 企业登记的工商地址不一致，未见 A2所底稿记载回函地址异常的审计说明，A2 所未根据此异常情况对公司募集资金的使用情况作进一步核查。上述情形不符合 中国注册会计师审计准则第 1301 号审计证据第十条“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”、第十五条“如果存在下列情形之一，注册会计师应当确定需要修改或追加哪些审计程序予以解决，并考虑存在的情形对审计其他方面的影响：（一）从某一来源获取的审计证据与从另一来源获取的不一致；（二）注册会计师对用作审计证据的信息的可靠性存有疑虑”、中国注册会计师审计准则第 1312号函证第十四条“当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：（一）确定需要确认或填列的信息；（二）选择适当的被询证者；（三）设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；（四）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函”、第十七条“如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑”及中国注册会计师鉴证业务基本准则第二十八条“注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。注册会计师应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录”的规定。通过设计和实施审计程序以获取充分、适当的审计证据，是注册会计师在执行审计工作过程中的重要责任之一。审计工作的有效性与案例篇9客观性取决于审计证据的充分性和适当性。当注册会计师对用作审计证据的信息的可靠性存有疑虑时，应当考虑修改或追加审计程序予以解决。在本案例中，对于上述审计底稿记录铜材、大型设备是否符合研发用途，注册会计师应当考虑实施更加有效且恰当的方法进一步获取审计证据，以得出合理的结论。例如，注册会计师可以对仓库管理人员进行询问，了解铜材是否根据不同的用途分别存放，并且获取出入库登记资料，检查是否按照不同的用途填写登记；对废水设备管理人员进行询问，了解该设备是否专用于研发部门或专用于生产部门，并且考虑现场观察研发部门或生产部门在日常经营活动过程中对废水设备的使用情况。函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程，例如对应收账款余额或银行存款的函证。函证是注册会计师获取审计证据的重要审计程序，多用于执行审计和验资业务。通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。当进行函证程序时，注册会计师需要保持对询证函的有效控制，包括：（一）确定需要确认或填列的信息；（二）选择适当的被询证者；（三）规划询证函内容，包含确保被询证对象的名称与位置信息，同时被询证者在有回函需求时回函填列的地址；（四）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。在本案例中，注册会计师在收到回函之后，应当对回函结果保持职业怀疑态度，确保其对询证函全程保持控制，并对回函可靠性予以评价。注册会计师可以从以下几个方面来评价回函的可靠性：（1）检会计师事务所上市公司审计业务监管案例集（2023）10查回函与之前发出的函证是否一致，是否为同一份文件；（2）确认回函中被询证方的信息与注册会计师发出函证时填列的信息是一致的，具体包括被询证方的单位名称、地址、联系方式等；（3）如发现存在不一致的情况，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除疑虑，如直接联系被询证方确认是否由对方寄出回函。2.22.2 对研发费用相关核查不到位对研发费用相关核查不到位A2 所仅针对 B2 公司研发费用执行了相关实质性程序，抽取了相关凭证进行检查，但未见关于公司研发费用的穿行测试及控制测试，未对公司研发相关内控制度是否健全且有效执行进行核查，未见相关研发人员访谈记录，对公司研发投入内控不足及研发费用核算等问题核查不到位。此外，A2 所未向 B2 公司研发环节人员访谈和了解研发废料的处置情况，未对研发领域涉及的整个研发活动流程、样品生产具体过程、报废流程执行控制测试，未关注到公司研发废料处置相关的会计处理不恰当。上述情形不符合企业内部控制审计指引第十四条“注册会计师应当测试内部控制设计与运行的有效性。如果某项控制由拥有必要授权和专业胜任能力的人员按照规定的程序与要求执行，能够实现控制目标，表明该项控制的设计是有效的”、第十五条“注册会计师应当根据与内部控制相关的风险，确定拟实施审计程序的性质、时间安排和范围，获取充分、适当的证据。与内部控制相关的风险越高，注册会计师需要获取的证据应越多”及 中国注册会计师审计准则第 1301号审计证据第十条“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”的规定。研发费用是指企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销金额。注册会计师在核查案例篇11上市公司研发费用时，应关注以下程序的实施情况，包括：对研发人员进行访谈，识别在访谈过程中发现的异常情况，并确保异常情况均获得充分解释及解决；了解研发的项目预算、立项、结项等管理流程，核查研发费用归集、分配等关键内部控制的有效性；分析研发费用的归集是否准确完整、研发费用是否与成本混淆，研发费用规模是否与发行人当期研发行为及工艺进展匹配等。在本案例中，针对被审计单位整个研发活动流程相关的内部控制活动，注册会计师应当对其进行充分了解，例如对相关人员进行访谈、获取相关的内部控制制度、了解内部控制活动流程等。研发活动流程通常包括项目立项、研发准备、产品研究开发、技术转移、注册申报等主要环节，注册会计师在测试被审计单位的内部控制设计与运行的有效性时，应当综合运用询问、观察、检查、穿行测试和重新执行等方法，对上述涉及的环节进行核查。针对研发费用核算及研发废料处置相关的会计处理，注册会计师也应当基于对研发环节内部控制活动了解的基础上，设计恰当的实质性程序以应对识别出的重大错报风险。2.32.3 内控了解与测试审计程序执行不充分内控了解与测试审计程序执行不充分A2 所对 B2 公司大额采购供应商选择与管理进行控制测试时，在获取公司有关控制如何运行、是否一贯运行等确保相关控制有效的证据方面不够完备。执行的内控测试关键控制点没有关注供应商的准入门槛，没有设置了解供应商注册资本、规模等关键控制点。其次，针对 B2 公司资金支付审批内控，A2 所虽然执行了穿行测试和控制测试，但测试过程中未选中 C 公司相关业务的凭证作为样本，却在实质性程序中检查了该公司业务相关凭证。再次，A2 所未关注到 B2 公司与 C公司的水处理系统采购合同存在付款所依据的原始单据不齐全、未按照合同约定的条件及时间支付款项等情况，未就上述情况进一步评价会计师事务所上市公司审计业务监管案例集（2023）12相关控制运行的有效性，也未有针对性地查询了解这些偏差及其潜在后果。上述情形不符合 中国注册会计师审计准则第 1231 号针对评估的重大错报风险采取的对应措施第十条“在设计和实施控制测试时，注册会计师应当：（一）将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运行有效性的审计证据；（二）确定拟测试的控制是否依赖其他控制（间接控制）。如果依赖其他控制，确定是否有必要获取支持这些间接控制有效运行的审计证据。注册会计师获取的有关控制运行有效性的审计证据应当包括：（一）控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；（二）控制是否得到一贯执行；（三）控制由谁或以何种方式执行”、第十六条“在评价相关控制运行的有效性时，注册会计师应当评价通过实质性程序发现的错报是否表明控制未得到有效运行。但通过实质性程序未发现错报，并不能证明与所测试认定相关的控制是有效的”及第十七条“如果发现拟信赖的控制出现偏差，注册会计师应当进行专门询问以了解这些偏差及其潜在后果，并确定：（一）已实施的控制测试是否为信赖这些控制提供了适当的基础；（二）是否有必要实施追加的控制测试；（三）是否需要针对潜在的错报风险实施实质性程序”的规定。本案例中，注册会计师在设计内部控制测试的相关程序时，应当充分考虑被审计单位业务活动中面临的风险类型，并以此为依据来设置执行的内控测试的关键控制点。针对上述核查问题中涉及的企业运营风险中的采购风险，注册会计师应当关注被审计单位是否制定供应商评估和准入管理制度、是否设置供应商资信审查审批环节等。针对资金支付审批环节内控测试中识别出的偏差，注册会计师应当就该偏差进行进一步调查，如询问被审计单位并获取相关的支持性文件予以案例篇13证明该偏差是合理的；如果经过进一步调查后发现该偏差确系控制偏差，注册会计师应当考虑其是否会引起财务报表的重大错报风险，并追加适当的审计程序予以风险应对。2.42.4 对销售收入对销售收入、存货存货、应付账款等相关系统执行审计程序不充分应付账款等相关系统执行审计程序不充分A2 所关注到 B2 公司的主要客户建立供应商协同系统，但底稿中未见其对系统执行相关审计程序的记录。在 A2 所了解 B2 公司使用金蝶 K3WISE 系统、管家婆软件和东汇港 RDSERP 系统时，未执行审计程序了解三个系统之间数据的勾稽关系，仅从金蝶 K3WISE 系统获取应付账款的审计证据，没有追溯至管家婆软件和东汇港 RDSERP 的供应链数据，获取的审计证据不具有充分性和适当性。另外，A2 所未发现 B2 公司对采购原材料入库重复记账，涉及金额 238.4 万元。上述情形不符合 中国注册会计师审计准则第 1301 号审计证据第十条“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”的规定。注册会计师在确定信息技术审计策略时，需要结合被审计单位业务流程复杂度、信息系统复杂度、系统生成的交易数量和业务对系统的依赖程度、信息和复杂计算的数量、信息技术环境规模和复杂程度五个方面，对信息技术审计范围进行适当考虑。在本案例中，供应商协同系统作为与 B2 公司主要客户数据相关的业务系统，应当考虑纳入审计范围。其次，注册会计师如果计划依赖自动化信息处理控制、自动化会计程序或依赖系统生成信息的控制，就需要对相关的信息技术一般控制（包括系统自动化控制）进行测试，通常需要关注系统接口控制、系统配置和科目映射、系统自动生成报告和系统访问权限等方面是否存在内控失效风险。在本案例中，注册会计师拟使用 B2 公司使用的业务和财务系统生成的信息数据作为审计证据，应当交叉验证相会计师事务所上市公司审计业务监管案例集（2023）14关数据的完整性和准确性，以降低财务报表相关科目的重大错报风险。2.52.5 函证程序执行不到位函证程序执行不到位A2 所对 B2 公司发出商品函证时，D 公司、E 公司、F 公司及 G公司均回函不相符，但未见回函差异调节表，A2 所仅在纸质底稿上粘贴便签纸解释差异原因为“B2 公司发出商品为已发货尚未签收，已做发出商品期后查验，详见底稿 ZI6-2”。期后查验仅能核实交易的真实性，但无法核实成本结转时点是否正确。此外，A2 所对未回函客户如H 公司进行函证替代测试时，仅就其全年收入凭证 100 万元以上的部分进行收入测试（占全年发生额的 39.59%），并未对全年发生额进行核查确认。上述情形不符合中国注册会计师审计准则 1312 号函证第十九条“在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据”、第二十一条“注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报”及第二十三条“注册会计师应当评价实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据，或是否有必要进一步获取审计证据”的规定。对于回函不符的情况，注册会计师应当调查不符事项，检查差异是被询证者的记录错误还是需要被审计单位调整的错误，并对可能显示舞弊的迹象保持职业怀疑。询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时，注册会计师需要评价该错报是否表明存在舞弊。不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户的回函质量提供参考；不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。在本案例中，注册会计师应要求被审计单位提供回函不符调节表，列示导致回函差异的明细事项；对于款项收付的时间性造成的差异，案例篇15应检查期后收款凭证，以确定该款项是否确已收到；对回函差异事项进行核查，检查相关合同、收付款凭证、出库单、发票、运单等相关依据，并与被询证者进行沟通，确认回函差异事项的真实性，对不符合企业会计准则的差异事项提请被审计单位更正。同时，在实施替代测试时，注册会计师应对所有未回函的样本项目实施替代程序。如果以抽样方式实施函证，对样本中识别出的错报，注册会计师应当调查错报的原因，并根据样本错报推断总体中存在的错报。注册会计师同时应当考虑针对函证测试未覆盖的剩余部分中可能存在的错报单独或连同其他错报是否可能导致财务报表整体存在重大错报。2.62.6 存货出入库截止测试未按审计计划执行存货出入库截止测试未按审计计划执行A2 所在公司“存货出入库截止测试”审计底稿中记录的审计计划为“在进行截止测试时，应考虑从明细账查至入库单的逆查和从入库单查至明细账的顺查，同时关注验收手续是否完整；根据存货所有权转移的主要条款而定，可能是入库单、购货发票、运输单据或其他表明所有权转移的单据，应根据实际情况修订”。但 A2 所实际执行“入库截至测试”时，未按照该审计计划进行双向抽查，未获取 B2 公司有关货物运输单据确认所有权转移的情况，也未在底稿中修改审计计划并说明理由。上述情形不符合 中国注册会计师审计准则第 1201 号计划审计工作第十一条“注册会计师应当就下列事项形成审计工作底稿：（一）总体审计策略；（二）具体审计计划；（三）在审计过程中对总体审计策略或具体审计计划作出的任何重大修改及其理由，包括对项目组成员实施指导、监督和复核的计划作出的重大修改及其理由”的规定。存货截止测试就是检查截止到审计截止日，购入并已包括在审计会计师事务所上市公司审计业务监管案例集（2023）16截止日的存货盘点范围内的存货。存货作为企业的流动资产，在截止日的数量和金额，会对企业的资产总额产生影响，甚至影响到关键财务指标的计算，从而对财务报表使用者产生误导。因此在审计实务中对存货进行截止测试是十分重要的。总体审计策略的工作底稿是对注册会计师在项目层面管理业务质量时作出的关键决策的记录，也是与项目组沟通重大事项的一种方式。具体审计计划是对计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围，以及为应对评估的风险计划在认定层次实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围的记录。注册会计师可以使用标准的审计程序表或审计工作完成核对表，并根据需要进行调整以反映业务的特定情况。对总体审计策略和具体审计计划作出的重大修改及对原计划审计程序的性质、时间安排和范围的修改，应当在底稿中记录注册会计师作出这些重大修改的理由和审计工作最终采用的总体审计策略和具体审计计划，以及注册会计师对审计过程中遇到的重大变化作出的恰当回应。2.72.7 收入测试底稿记录存在错漏收入测试底稿记录存在错漏A2 所在收入细节性测试审计工作底稿中，对于一笔业务存在多个环节均有多张原始凭证的情况下，对部分业务环节的原始单据仅任意记录其中一笔，且未能一一对应，导致底稿中出现部分出库日期晚于送货单签收日期的情况。上述情形不符合 中国注册会计师审计准则第 1131 号审计工作底稿第十条“注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：（一）按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；（二）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（三）审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断”的规定。案例篇17审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。编制审计工作底稿的目的在于：提供充分、适当的记录，作为出具审计报告的基础；提供证据，证明注册会计师已按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。在本案例中，注册会计师应当在细节测试底稿中记录已获取的全部审计证据信息，对于审计证据之间出现逻辑不合理的情形，应当进一步调查其原因，并一并记录在底稿中，以得出恰当的审计结论。会计师事务所上市公司审计业务监管案例集（2023）18案例 3：A3 会计师事务所执行 B3 公司年报审计案例分析第 1 章 案例介绍1.11.1 背景介绍背景介绍依据中华人民共和国证券法的有关规定，中国证券监督管理委员会广东监管局（以下简称广东证监局）对 A3 会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称 A3 所）执行的 B3 公司 2021 年度年报审计项目进行了专项检查。检查发现 A3 所存在未对部分应收账款的预期信用损失率的合理性获取充分适当的审计证据、对存货减值复核程序不到位、对在建工程审计程序执行不充分、商誉减值测试审计程序执行不到位、内控了解与测试审计程序执行不充分、函证程序执行不到位、未识别控股股东的关联方资金占用等执业质量问题。广东证监局依法对 A3 所采取出具警示函的行政监管措施。1.21.2 B3B3 公司简介公司简介B3 公司成立于 2006 年 12 月，注册资金超 3 亿元，是一家专业从事中高端数控机床、机器人、新能源汽车核心功能部件等的研发设计、生产制造、销售与维修服务的国家高新技术企业，于 2016 年 3 月在创业板上市。2021 年 12 月 31 日，B3 公司的资产总额为人民币 259,375.39万元，与 2020 年年末相比，同比增加 26.75%。2021 年实现营业收入案例篇19人民币 114,028.80 万元，较 2020 年度同比增加 30.41%。1.31.3 审计情况介绍审计情况介绍自 2016 年 B3 公司上市起，A3 所一直担任公司的年度财务报表审计机构。截至 2022 年 12 月 31 日，A3 所已完成对 B3 公司 2016-2022年度的财务报表审计工作。2020 年 4 月 30 日，A3 所对 B3 公司 2019 年度财务报表出具了标准的无保留意见审计报告。2021 年 4 月 29 日，A3 所对 B3 公司 2020年度财务报表出具了标准的无保留意见审计报告。2022 年 4 月 20 日，A3所对 B3公司2021年度财务报表出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，强调事项为“B3 公司于 2021 年 9 月 30 日收到中国证券监督管理委员会的立案告知书，B3 公司实际控制人 K 因涉嫌操纵证券市场被立案。截止审计报告日，中国证券监督管理委员会尚未就立案调查事项出具最终结论。本段内容不影响已发表的审计意见”。第 2 章 案例分析2.12.1 未对部分应收账款的预期信用损失率的合理性获取充分适当未对部分应收账款的预期信用损失率的合理性获取充分适当的审计证据的审计证据A3 所在对 B3 公司应 L 公司、C 公司的货款可收回金额判断过程中利用了外部评估专家的工作，但未见对折现率、还款计划等相关评估关键假设参数进行复核和合理性判断过程，未基于相应客户的经营情况、还款意愿和能力等因素对公司应收账款信用损失率进行审慎评估。此外，A3 所未关注 D 公司应收账款逾期时间较长、E 公司已解散的情况下，公司将上述应收账款按照账龄组合计提坏账准备而非单项会计师事务所上市公司审计业务监管案例集（2023）20计提的合理性，未对相关应收账款项的可收回性及相关坏账准备的充分性获取充分、适当的审计证据。上述情形不符合 中国注册会计师审计准则第 1101 号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求第二十八条“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形”及中国注册会计师审计准则第 1301 号审计证据第十条“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”、第十二条“如果用作审计证据的信息在编制时利用了管理层的专家的工作，注册会计师应当考虑管理层的专家的工作对实现注册会计师目的的重要性，并在必要的范围内实施下列程序：（一）评价管理层的专家的胜任能力、专业素质和客观性；（二）了解管理层的专家的工作；（三）评价将管理层的专家的工作用作相关认定的审计证据的适当性”的规定。审计证据对于支持审计意见和审计报告是必要的。审计证据在性质上具有累积性，主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的，也可能包括从其他来源获取的信息。除从被审计单位内部和外部其他来源获取的信息外，会计记录也是重要的审计证据来源。可以用作审计证据的信息也可能在编制过程中利用了管理层的专家的工作。审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。在某些情况下，信息的缺乏本身也构成审计证据，可以被注册会计师利用。在利用外部评估专家的工作时，注册会计师需要考虑的因素可能包括：（1）该专家的发现和结论的相关性和合理性，与其他审计证据的一致性，以及是否在财务报表中适当反映；（2）如果该专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法的相关性和合理性；（3）如果该专家的工作涉及使用重要的原始数据，该原始数据案例篇21的相关性、完整性和准确性。在本案例中，应收账款的可收回金额判断涉及折现率等主观判断，A3 所未对专家的结果报告加以审核，未获取充分、适当的审计证据。A3 所应在评估应收账款的可收回金额时，除了评估外部评估机构的独立性、客观性和胜任能力（当外部评估机构是管理层聘任的情况时尤其重要），还应对评估师在评估报告中所使用的基础数据（包括折现率、还款计划等）进行相应的复核（比如重点关注逾期时间较长的应收账款的减值计提情况是否合理）或者执行相应的测试以确保该类基础数据的准确性及恰当性（比如对应收账款的对象进行公开信息查询是否已存在破产清算的情形从而影响减值计提情况）。注册会计师获取充分、适当的审计证据是降低审计风险至可接受的水平的合理保证。注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，并由此能够得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础，是一项职业判断。注册会计师在审计会计估计的过程中，应将相关取证与专家的工作结果进行比对，进一步分析专家工作结果的合理性，不能完全依赖专家的工作结果，在利用专家工作的同时，仍应保持充分的职业怀疑，对管理层形成的有关预测的合理性进行评价。2.22.2 存货减值复核程序不到位存货减值复核程序不到位A3 所在 B3 公司各类存货存在减值迹象的前提下，未对公司发出商品执行减值测试的判断，未对发出商品进行减值测试。上述情形不符合 中国注册会计师审计准则第 1301 号审计证据第十条“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”、第十三条“在使用被审计单位生成的信息时，注册会计师应当评价该信息对实