房地产行业关键审计事项披露问题研究.pdf

南宁职业技术学院学报Jourmnal of Nanning College for Vocational Technology2023年第3 1 卷第5 期2023Vol.31No.5房地产行业关键审计事项披露问题研究杨利华，罗鑫（兰州财经大学，甘肃兰州7 3 0 0 1 0）【摘要】通过对房地产上市公司2 0 1 8 一2 0 2 1 年关键审计事项的相关数据进行整理发现，房地产行业在实施关键审计事项准则的过程中仍然存在披露内容单一、披露数量过少、对关键审计事项的描述比较笼统等不规范之处。为解决其存在的问题，可以采取表格形式披露、多角度描述关键审计事项、根据房地产企业各业务的侧重点细化披露原因、完善监管准则等措施，以提高审计报告的信息含量和沟通价值。【关键词】关键审计事项；房地产行业；新审计报告准则【中图分类号F239【文献标识码 A文章编号1 0 0 9-3 6 2 1（2 0 2 3）0 5-0 8 7-0 6房地产行业融资成本高、投资回收期与建设期过长、经营业务复杂多元化等特点为财务造假的发生创造了一定的条件1，行业中的财务造假事件时有发生。此外，房地产行业销售商品的特殊性，会计核算方法的复杂性及核算内容与一般企业之间的差异性，例如：土地使用权在房地产企业中可能被认定为存货，但在其他企业中通常被作为无形资产或者投资性房地产等，使行业的舞弊风险进一步加大。面对房地产行业的高舞弊风险，投资者必须谨慎地作出投资决策，在此情况下，需要企业提供更高质量的财务信息，中国注册会计师审计准则第1 5 0 4 号一一在审计报告中沟通关键审计事项（以下简称：1 5 0 4 号审计准则）的颁发则满足了投资者的需求。注册会计师作为独立的第三方，需要结合关键审计事项准则为投资者提供更有沟通价值的审计报告，帮助投资者缩小信息差距，为投资者作出更科学合理的决策提供有效的增量信息。但通过整理并分析行业中关键审计事项的数据发现，关键审计事项准则在房地产上市公司的审计实务应用中频现持续增量信息不足、信息内容同质化等问题。因此，本文基于1 5 0 4 号审计准则的相关内容，结合2 0 1 8 一2021年房地产行业关键审计事项相关数据，从披露形式、披露数量、披露内容三个维度分析关键审计事项的披露现状，并且以应用新审计准则的保利发展为例，针对出现的问题提出完善建议。一、房地产行业关键审计事项披露现状基于1 5 0 4 号审计准则，本文选择房地产企业为研究对象，以关键审计事项的披露数量、披露形式和披露内容为切入点，在2 0 2 1 年证监会发布的上市公司行业分类的基础上，将以上三个维度作为检索指标对房地产行业2 0 1 8 一2 0 2 1 年的上市公司信息进行检索，通过EXCEL分类分项筛选，并结合整理好的数据分析房地产行业关键审计事项准则的执行情况。本文行业信息来源于国泰安数据库，保利发展的年报来源于巨潮资讯网。（一）关键审计事项的披露数量根据数据统计，2 0 1 8 一2 0 2 1 年房地产行业关键审计事项的披露数量分别为2 5 4 项、2 5 8 项、2 5 2项和2 5 5 项，每家房地产上市公司披露的平均数量为2.1 9 项、2.2 2 项、2.1 7 项、2.2 项。证券审收稿日期2 0 2 3-0 7-1 5作者简介杨利华（1 9 7 9 一），女，内蒙古呼和浩特人，兰州财经大学法学院教授，博士，主要从事经济法学研究；罗鑫（1 9 9 9 一），女，四川绵阳人，兰州财经大学会计学院硕士研究生，主要从事社会审计研究。87杨利华，等计市场分析报告的数据显示，2 0 1 8 一2 0 2 1 年上市公司披露的关键审计事项的平均数量分别为2.0 7项、2.0 4 项、2.0 1 项和1.9 9 项，二者相比，房地产行业的披露数量均高于平均数量。查阅数据发现，2 0 1 8 一2 0 2 1 年房地产上市企业披露关键审计事项的数量范围为1 5 项，其中大多数企业审计报告中披露的数量为2 项，低于行业平均披露量，且披露数量为4 项的企业逐年减少，仅有一家企业在2 0 2 1 年披露的数量为5 项。与其他行业相比，房地产行业的会计核算更为复杂，审计人员面临的审计风险也更高，因此房企行业披露的关键审计事项的数量应该高于一般行业，但数据显示的情况并不如此，房地产行业关键审计事项的数量并未明显高于其他行业，20182019年份形式个数表格形式46文本形式70由表1 数据可以发现，房地产行业关键审计事项的披露形式不统一，这容易对信息使用者造成视觉上的混乱。注册会计师倾向于采用的披露形式是文本形式，但对于信息使用者来说，文本形式的披露方式不容易获取关键信息，提取有效信息更加困难。从变化趋势整体而言，文本形式呈现出下降趋势，表格形式的披露比例有所增加，披露比例由3 9%增长至4 5%，这种披露形式的表达2019年关键审计事项个数收入确认91存货64可变现净值土地增值税的计提应收款项房地产行业关键审计事项披露问题研究披露数量十分保守，每年有将近5 6%的审计报告中只包含了2 项关键审计事项，这在一定程度上也透露出行业内的披露数量存在相互借鉴的情况。（二）关键审计事项披露形式1504号审计准则没有规定披露形式，目前关键审计事项的披露形式主要是文本形式和表格形式，注册会计师根据实际情况自行选择。本文采用上下段落的形式，分别描述确定原因和采取的措施两部分。表格形式则是采用两栏式，左侧是对关键审计事项的描述，右侧是实施的对应措施 2 。根据整理的数据得出，房地产上市企业2018一2 0 2 1 年采用文本形式披露关键审计事项的所占比例分别为6 1%、5 4%、5 5%、5 5%，其总占比为5 6%，表格形式的总占比为4 4%。表1 2 0 1 8 2 0 2 1 年房地产行业关键审计事项披露形式2020比例（%）个数39546163表2 2 0 1 8 2 0 2 1 年房地产行业关键审计事项披露内容2018年2020年比例(%)个数35.559725.066218.293.522021比例（%）个数46525464更加直观，提高了信息的传达效率，增加了信息使用者的可读性。（三）关键审计事项的内容通过证券审计市场分析报告可以发现，房地产行业关键审计事项的主要领域为收入确认与资产减值，存在较为明显的侧重点。本文结合国泰安数据库并手工整理，将房地产行业关键审计事项的披露类型大致分为1 1 类【3 ，如表2 所示。2021年比例(%)个数37.319825.3868238.8583.08比例（%）4555比例(%)38.8926.98218.33103.97个数5264个数99661713比例（%）4555比例(%)38.8225.886.675.1088南宁职业技术学院学报Jourmnal of Nanning College for Vocational Technology（续表2）关键审计事项商誉成本的计量和确认投资性房地产关联方股权投资金融资产其他2023年第3 1 卷第5 期20233Vol.312018年2019年个数比例（%)155.8651.95103.9141.5683.1362.34238.98No.52020年2021年个数比例(%)155.7751.92103.8531.1572.6962.31207.69个数比例（%）155.9551.9893.5710.40L51.9841.59166.36个数116817522比例（%）4.312.353.140.402.752.08.58由表2 可知，“收入确认”是房地产行业连续四年披露数量最多的关键审计事项，每年占比都达到披露事项数量总数的3 5%以上。“收入确认”是审计的重要领域和审计难点，多数注册会计师将其作为关键审计事项的主要原因是房地产项目销售收入占收入总额的比重较大且收入确认的时点具有不确定性。“存货可变现净值”在2 0 1 8 一2 0 2 1 年的披露数量都超过6 0 个，占比在总数的2 5%左右，大体呈现上升趋势，存货销售是房地产企业的主要经营业务，涉及金额巨大，占总资产的比例高且存货减值涉及管理层的重大判断与估计，所以多数注册会计师将其确认为关键审计事项。“土地增值税的计提”这一关键审计事项极具行业特点，房地产行业的土地增值税的计算较为复杂，涉及较多的专业知识和管理层的判断 4 。与前面两项相比占比较低，总体趋势较为稳定，仅2 0 2 1 年的比例低于8%。“应收款项”披露数量所占比例总体呈上升趋势；“商誉”披露数量仅在2 0 2 1 年的比例低于5%；“投资性房地产”“股权投资”“金融资产”的披露数量变化不大，趋势相对稳定；“关联方”披露数量连续4 年持续下降。总体来说，房地产行业的关键审计事项涉及范围较广，但也存在分布过于集中情况，这从侧面反映出房地产行业的关键审计事项存在内容同质化高、增量信息不足、缺乏个性化信息的问题。二、房地产行业关键审计事项披露内容中存在的问题为选取代表性较强的公司，本文从行业地位考虑，保利发展在行业中排名靠前，行业地位越高，其信息披露就越能透露出更具有代表性的问题，且其于2 0 2 0 年变更了会计师事务所，由立信会计师事务所变更为天职国际会计师事务所，但通过查阅其2 0 1 8 一2 0 2 1 年的审计报告却发现新旧会计师事务所披露的关键审计事项都不具有针对性，存在同质化、模板化的现象。基于此，本文结合其关键审计事项的披露情况，分析房地产行业关键审计事项披露中存在的问题。（一）描述过度标准化新审计准则要求注册会计师结合企业的具体情况对关键审计事项进行披露，并且有针对性地对其进行描述，披露个性化信息，然而目前房地产行业上市公司的关键审计事项存在描述过度标准化、模板化的问题，普遍缺乏个性化信息。以保利发展为例，其关键审计事项符合房地产的行业特点，也反映了房地产行业特有的风险，但是关键审计事项的披露不仅要关注行业风险，还要结合企业的具体环境、业务特征等进行分析。从2018一2 0 2 1 年保利发展的关键审计事项披露情况来看，这4 年所披露的内容除绝对金额发生变化，其余描述性语言一模一样，缺乏对企业战略、企89杨利华，等业发展形势分析等内容，不利于信息使用者快速准确地获取有效信息。即使在2 0 2 0 年更换了事务所，新旧事务所对关键审计事项的描述也是相差无几。这种用标准化语言披露的关键审计事项不能为信息使用者提供额外的信息，甚至可能使信息使用者对这种形式感到厌倦，从而放弃阅读关键审计事项，这与1 5 0 4 号审计准则实施的初衷背道而驰。除此之外，通过阅读2 0 1 8 一2 0 2 1 年保利发展披露的关键审计事项发现，注册会计师在描述语言中使用了较多的会计专业词汇，例如，在“土地增值税的计提”这一关键审计事项中使用专业词汇“超率累进税率”，其增加了普通信息使用者的阅读难度，并且在确定披露原因时大多为文字性描述，涉及的少数金额仅为对该项目的绝对性金额，没有提供相应的参考标准，使信息使用者在阅读时不能直观地感受风险度 5 1 1。（二）披露原因不充分在披露关键审计事项时，注册会计师应该结合被审计单位的具体情况分析，对确定该事项为关键审计事项的原因也应该充分描述。但目前来看，在确定房地产行业关键审计事项的披露原因时，注册会计师的确定层次单一，描述语言模糊，缺少量化标准。以保利发展为例，从其2 0 1 8 一2021的年报来看，注册会计师没有很好地结合企业具体情况对披露原因描述，例如将“存货可变现净值”确认为关键审计事项的原因是在对存货减值进行判断的过程中涉及管理层的估计，存在固有风险。存货减值涉及成本与可变现净值的比较，确定可变现净值需要考虑预计售价、估计的销售费用及相关税费等，这是确定存货可变现净值的固有属性，任何企业在确定存货的可变现净值时都会涉及这些预估。注册会计师应该结合情况披露具有针对性的原因，而不是将其固有属性作为确定原因。在“土地增值税的计提”中，描述的披露原因仅为其包含了管理层大量的预算和估计以及土地增值税的计提对合并财务报表的重要性，这对信息使用者的决策没有起到实质性作用。另外，在描述确定关键审计事项的披露原因时，注册会计师的描述语言较为含糊，在“收入确认”和房地产行业关键审计事项披露问题研究“存货可变现净值”中注册会计师描述为“由于xx项目对保利发展的重要性”，这会使信息使用者在阅读时产生较大的信息差距 5 1 0 9。O（三）持续增量信息不足在分析了房地产行业2 0 1 8 一2 0 2 1 年关键审计事项的披露现状之后，发现该行业在关键审计事项披露方面还存在着披露的关键审计事项针对性不强，缺乏可比性以及持续增量信息不足等问题 6 。就披露关键审计事项的数量而言，由上文分析可知，2 0 1 8 一2 0 2 1 年房地产行业的关键审计事项披露的平均数量为2.2 项。保利发展披露的关键审计事项连续4 年都为3 项，虽然高于行业平均披露数量，但与其他行业的披露情况相比仍然存在较大差距，金融行业第一年的平均披露数量达到3.1 4项。1 5 0 4 号审计准则没有规定披露数量进行，需要注册会计师依据实际情况选择，披露过多，则忽视了重要性原则，披露过少，信息使用者无法依据其做出更加合理的决策。就披露关键审计事项的可比性而言，即使保利发展更换了会计师事务所，新旧会计师事务所在不同年度中披露的关键审计事项也存在着同质化现象，对比性不足。就关键审计事项的审计应对而言，通过查阅保利发展的年报发现，注册会计师较为详细地描述了在审计过程中是如何应对关键审计事项的，但仍然存在不足之处：只是罗列了应对披露事项所进行的审计程序，没有对审计程序的执行结果进行说明。例如，在对“存货可变现净值”执行的主要审计程序中只提到将各项存货的预估成本与其最新预算对比，将截至资产负债表日发生的成本与预算比较，以评价管理层预测的准确性和预算过程，但并未对比较结果和评价结果做任何说明，这让信息使用者造成一定的理解困难。另外，注册会计师在年报中确定关键审计事项时，应该结合时事政策，关注房地产行业面临的宏观环境，体现行业差异化。总体而言，房地产行业关键审计事项的披露数量偏少且披露内容大多是往年内容的简单重复，传递出的持续增量信息不足，如何保持向信息使用者传递有效的增量信息也是注册会计师需要考虑的问题。90南宁职业技术学院学报Jourmnal of Nanning College for Vocational Technology三、房地产行业关键审计事项披露完善建议（一）选取有效的关键审计事项披露注册会计师需要不断地提高自身的专业水平，掌握不同行业的行业特点，把握行业审计重点，形成审计专长，了解特殊行业如房地产行业会计核算的重点与难点。针对房地产行业上市公司关键审计事项的披露，注册会计师需要了解及掌握房地产行业的发展情况、政府出台的相关政策等，将行业与企业情况结合考虑，提升关键审计事项的有效性。在描述关键审计事项时，注册会计师可以对某一事项的审计重点从不同角度进行具体详细的描述。例如，如果将收入确定为关键审计事项，不仅可以从关注收入确认金额的问题，也可以从收入确认时点、房地产企业收入确认风险、收入舞弊风险等角度入手。房地产企业的销售收入包括房地产项目销售收入、劳务收入和物业出租收入等，针对房地产企业的收入确认，注册会计师可以根据不同项目收入的侧重点不同分别描述，在“收入确认”中应细分是“房地产劳务收入确认”或是“房地产开发项目收入确认”，将确定原因的核心点披露出来，降低同质化，达到个性化披露的要求。同时，注册会计师应该从信息使用者的角度出发，在不影响意思表达的基础上，采用更浅显易懂的语言对关键审计事项的披露原因和审计应对措施进行说明，使所有信息使用者都能更方便地获取到有用的信息，从而提高审计报告的信息沟通价值。（二）保障披露质量，发挥风险警示作用从我国会计师事务所目前的发展来看，总分所模式越来越多，各个会计师事务所应该完善内部体系，建立有效的内部控制制度并保证该制度能够充分运行，加强一体化管理模式的建设，为合理披露关键审计事项提供有力保障。会计师事务所可以建立专门针对房地产行业的审计专家组【7，通过专家参与到关键审计事项的披露中，发挥其专业优势，提升披露质量。同时，会计师事务所应该严格执行注册会计师轮换制度 8 ，这在一定程度上也可以避免描述语言同质化的现象。此外，2023年第3 1 卷第5 期2023Vol.31No.5就关键审计事项的披露内容而言，1 5 0 4 号审计准则整体描述较为宽泛，缺乏具体的参考标注，对此，事务所可以进一步明确披露要求和目的，量化关键审计事项确认标准，可以对关键审计事项采用“定性+定量”的描述方式，这可以让投资者对所披露事件的风险性有一个更为直观的认识。就关键审计事项的披露格式而言，可以明确要求注册会计师统一采用表格形式，方便阅读者更直观地获取信息，提高信息传递效率。就关键审计事项的描述语言而言，会计师事务所可以在全所范围内形成规范性阐述语言，避免注册会计师在描述关键审计事项时使用较多专业词汇，缩小与信息使用者之间的信息差距。在审计复核方面，会计师事务所应该重视对关键审计事项的复核，聘用经验丰富的审计复核人员，检查关键审计事项的披露是否客观公正、能否获得审计证据的支撑等，把好审计质量的第一道关。针对存在意见分歧的关键审计事项，会计师事务所可以成立审计报告复核小组，执行更加严格的分级复核程序。另外，会计师事务所还应该加强审计人员的职业道德培训，督促其做好“市场守门人”的本职工作，推动市场健康发展。（三）引导与管理并重，完善监管规则就外部监管机构而言，可以通过发布相关应用指南细化1 5 0 4 号审计准则，目前1 5 0 4 号审计准则相对宽泛，各会计师事务所和注册会计师对准则的理解存在差异，财政部应该根据实务工作中反映出的问题不断对1 5 0 4 号审计准则进行完善9 。例如，财政部可以规定注册会计师采用表格这种更方便使用者能够快速获得信息的披露形式。为了让关键审计事项的披露达到最佳效果，监管部门可以制定相关划分准则对事务所进行合理划分，对会计师事务所实行差异化管理，科学利用有限的监管资源，针对不同划分区域的事务所实施不同的监管制度，对关键审计事项披露质量好的事务所实施奖励并在行业中加以宣传，对披露质量差的事务所进行相应的处罚，以达到警示作用。同时，可以充分发挥约谈机制的风险预警作用，增加对会计师事务所和注册会计师的约谈次数，组建专家指导组对注册会计师新审计报告准则应用中遇到的问题进行指导和监督。相关部门91杨利华，等还可以汇编关键审计事项披露的典型案例，为披露各方提供有价值的参考。此外，监管部门还应该加强对关键审计事项披露的后续监管【1 0 1，1 5 0 4 号审计准则在我国实施的时间较短，监管部门应该对审计实务过程中所反映出的问题和困难归纳总结，对准则的实施情况进行动态的监督和管理。同时，为了提高关键审计事项披露有效性和披露价值，加强对会计师事务所和注册会计师的培训也是十分必要的。参考文献1苏迪.房地产上市公司关键审计事项披露问题分析J.财会通讯，2 0 2 1（1 7）：1 1 7-1 2 1.2张严心，张英婕，新审计报告准则下关键审计事项披露问题研究：以深市房地产上市公司为例J.经济研究导刊,2 0 2 1（1 4）：9 8-1 0 2.3房含.关键审计事项披露研究：基于2 0 1 8 年度上市公司审计报告统计分析J.经营管理者，2 0 2 2（5）：7 2-73.房地产行业关键审计事项披露问题研究4彭远凤新审计报告准则实施情况研究：以房地产行业2 0 1 7 和2 0 1 8 年度审计报告为例 J.现代经济信息，2 0 1 9（2 4）：1 5 6-1 5 7.5】姜丽莎。关键审计事项信息披露：现状及实施建议 J.财会通讯，2 0 2 3（7）：6路军，张金丹。审计报告中关键审计事项披露的初步研究：来自A+H股上市公司的证据J.会计研究，2 0 1 8(2):83-89.7吴勇，王尚纯审计师行业专长与关键审计事项披露J当代会计，2 0 2 1（1 8）：1 0 3-1 0 5.8】王新华，王明伟，浅谈改进关键审计事项持续决策有用性J.中国注册会计师，2 0 2 2（2）：6 4-6 6.9宋夏云，饶瑾，关键审计事项信息披露内容研究 J.会计之友，2 0 2 2（1 6）：1 2 9-1 3 6.10陈淑辉关键审计事项披露问题探究J中国注册会计师，2 0 2 0（1）：7 1-7 3.【责任编辑：欧华鹏92