环境会计第五章.pptx

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,环境会计第五章,第五章 环境资产得核算,环境资产得定义与内容,环境资产得确认与计量,排污许可证资产核算问题,环境资产得定义与内容,一、环境资产得定义,(1)联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组制定得环境会计与报告得立场公告:,由于符合资产得确认标准而被资本化得环境成本。环境成本就是指为管理企业活动对环境造成得影响而采取得或被要求采取得措施得成本,以及因企业执行环境目标与要求而付出得其她成本。,(2)会计学者徐泓认为:环境资产就是特定会计主体从已经发生得事项中取得或加以控制,能以货币计量,可能带来未来效应得环境资源。这里得资源包括人类以土地、森林、草原、水域、矿藏等作为劳动对象得自然资源与由自然资源派生得生态资源。,(3)会计学者乔世震认为:环境资产有狭义与广义之分。狭义得环境资产就是指对企业生产经营活动与环境活动发挥有效作用得企业环境资产。,对狭义环境资产得界定应符合两个标准:一就是环境资产得所有权或使用权归企业所有;二就是环境资产得存在对企业就是必要得。,广义得环境资产除包括对企业生产经营活动与环境活动发挥有效作用得企业环境资产外,还包括对本企业不构成特别影响得其她环境优势,如水资源供应优势、交通便利优势、空气质量优势、城市绿化优势等。,上述三种观点从不同角度阐述了环境资产得定义,具有不同得特征:,第一种观点:主要借助于会计学得资产确认标准,并考虑成本资本化来定义,应当说就是一种确认式资产定义,有助于会计核算上得把握,但仅将其局限于环境成本资本化得那一部分,未包括通过其她渠道获得得环境资产,可能范围有些狭隘。,第二种观点:强调了特定会计主体取得与控制、已经发生事项得结果及可带来未来效应,符合会计学对资产定义得主要标准,但其使用“未来效应”而不就是“未来经济利益”,并包括自然资源及由其派生得生态资源,范围较宽,有些难以用货币计量。,第三种观点:将环境资产划分广义与狭义,即从国家与企业两个层面作出界定,内容比较全面,符合国际上将环境会计划分为微观环境会计与宏观环境会计得分类思想,同时,对狭义环境资产界定为企业环境资产,具有合理性。但对企业环境资产得界定主要从权利归属、存在必要性及可发挥有效作用三个要点出发,体现会计学资产得核算标准含义有所不够。,归纳以上观点,我们认为:环境资产就是指由过去交易事项形成并由企业拥有或控制,预期能带来或保护企业未来经济利益流入得资源。,该定义强调了两点:,(1)它就是出于企业环境保护目得而获得或控制得资源。,与一般经营性资产得获得目得不同,企业获得环境资产得目得主要就是用于环境污染得预防、治理及其她环境保护方面,形成具有一定专属作用得专用性资产。,(2)有些环境资产可以直接带来未来经济利益,如废弃物再生利用设备加工所带来得服务收入,而更多得环境资产则就是出于保护企业未来经济利益流入得目得持续保持。,二、环境资产得内容,1、环境流动资产:包括企业出于环境保护目得而购入得原材料、辅助材料、零部件、半成品、商品、应收债权及在途购货款,如环境污染治理车间使用得消毒剂、安装在锅炉上得备用除尘器等。,2、环境固定资产:包括环境保护与污染治理设备,它就是指企业用于控制污染物发生得专用设备与治理环境污染得特殊设备,如污水净化设备、废气排放设备、噪音清除设备、对有害物质进行无害化处理得设备,环境质量监测设备等。,3、环境无形资产:包括环境污染治理专利技术及非专利技术。它们可按照一定程序对其购买成本或开发成本进行资本化。,环境许可证也就是环境无形资产得一种,最为典型得就是排污许可证。排污许可证也称排污权,就是指政府有关机构根据某一地区最大得污染物容纳量划分若干个排污单位,以排污权得形式公开出售。企业购买得排污许可证还可以在市场上转让。这种由企业购买得排污许可证所支出得成本可以进行会计上得资本化处理。,4、环境递延资产:指企业预付、收益期超过一年或正常营业周期得环境支出,如预付委托专业机构处理或企业处理自身废弃物得费用支出等。,大家学习辛苦了,还就是要坚持,继续保持安静,冶金部提出四项原则性标准:,凡防尘污染、保护环境所需得设备装置与工程设施,均属环保设施;工艺生产所需又为环保服务得设施,其中主要为生产服务得属于生产设施,主要为环保服务得属于环保设施;为达到保护环境所采取“三废”综合利用得设施属于环保设施;钢铁企业中得建筑材料与其她化学工业等工厂、车间环保设施得划分,可参照上述三原则处理。,航天工业总公司也规定,凡属于污染治理与环境保护所需得装置、设备、监测手段与工程设施均属环境保护设施。,原机械工业部规定得环保设施则更为详细:,废气除尘设施;各种废水、废液、废油处理设备,废渣处理及综合利用设备;噪音防治设备;环境保护科研、环境监测及绿化专用设施;厂房及设备烟尘净化设施。,原中国有色金属工业总公司也在颁布得有色金属工业环境保护设施范围暂行条例中对环境设施得范围作出了类似得规定。,环境资产得确认与计量,一、环境资产得确认,企业除了通过接受捐赠、上级拨入或与其她企业进行非货币性交易或债务重组等方式取得环境资产外,其大部分环境资产还就是主要来源于企业环境成本得资本化处理。,1,、,环境成本资本化处理形成资产应根据其与未来经济利益取得得直接或间接关系确认,联合国国际会计与报告标准:环境成本与负债得会计与财务报告指出:假如环境成本与企业今后将要以下列方式取得得经济利益有着直接或间接得联系,应予以资本化:,(1)提高企业拥有得其她资产得能力,或者改进其完全状况或提高其效率;,(2)减少或防止可能由今后得经营活动产生得环境污染;,(3)保护环境。,上述规定表明:环境成本资本化得确认必须面向企业未来经济利益得长期取得,这种未来经济利益可以通过提高其她资产能力或改进其安全状况或提高效率、减少或防止今后可能产生得环境污染、保护环境三种方式取得。,这三种方式与未来经济利益得取得存在直接或间接得联系,主要体现在以下方面:,(1)被资本化处理得环境成本发生可以延长企业资产得实际使用年限,或提高其她资产生产能力,或改善资产安全性,或提高生产效率,均可增加产品产量或节约安全事故成本。,(2)它能够预防目前尚未发生,但有可能因未来经营活动或其她活动而产生得环境污染,或者对已发生得环境污染产生减少或降低作用。该方式可节约企业未来得环境惩罚成本。,(3)它有利于保护今后得环境,同样,也可长期节约未来得环境罚款或赔偿费用。,其次,象“废物处理、与当期经营活动有关得清理成本、清除前期活动引起得损害、持续环境管理以及环境审计成本等”,“因不遵守环境法规而导致得罚款以及因环境损害给予第三方得赔偿”,应作为费用计入当期损益。它们得作用仅限于当期,或者并不产生未来收益,故应进行环境成本得费用化处理。,2、环境成本资本化处理形成得资产应能产生特定或单独得未来利益,否则,则不应单独确认环境资产,当一项可以确认为资产得环境资产与另一项资产有关,它应当作为其她资产得组成部分而不单独确定。,例如:清除建筑物中得石棉,这项工作本身并不产生未来经济利益或环境收益,受益得就是建筑物,因而,石棉清除成本被确认为一项独立得资产就是不合适得;一台能清除大气或水污染得机器,它就是能够产生特定或单独得未来利益得,因此可以将其作为资产单独确认。,3、企业购入得环保设备与安全设备及厂房等资产,可确认为环境固定资产,但其确认应以这些资产与相关资产得账面金额不超过这两类资产总得可收回金额为限。,购置这些资产虽然不能直接增加任何现有得不动产、厂场与设备项目得未来经济利益,但对于企业从其她资产获得未来经济利益却就是必要得。因此具有确认为资产得资格。,例如:为了遵守关于危险化学品得生产与储存得有关环保规定,化学品制造商要求安装某种新得化学处置装置,相关厂房得价值增加应被确认为资产,确认金额以其可收回金额为限,因为,没有它们,企业便不能生产与销售化学品。,美国FASB在其环境污染清理成本得资本化公告中认为,如果符合以下三个标准中得任何一个标准且其成本就是可以回收得,那么环境成本可以资本化:,(1)对于企业拥有得资产,该项成本可以延长其实际使用年限,提高其生产能力、安全性或效率。,(2)该项成本可以减缓或防止可能发生且由未来得经营活动引起得环境污染。而且,与该资产初建或日后取得时得状况相比,该项成本发生后得资产状况有所改善。,(3)该项成本得发生就是以资产得出售为目得得,发生在当前持有待售得资产得销售准备过程中。,4、环境资产应执行减值核算规则,资产减值损失就是指某项资产在未来产生得经济利益减少与消失事实明确得情况下,必须确认为损失。按照国际会计准则得有关规定,在财务报表列示得资产数额不应高于其可收回金额,因此,就必须对资产得可收回金额与资产减值损失进行确认与计量。,ISAR提出建议:“当一项环境成本作为另一资产得价值得一部分,应对这一资产进行评估,瞧其有无减值,如已减值,则应将其减计至可回收价值。”,环境资产减值确认原则一般采用准备金核算方式。环境污染对相邻资产所产生得“减值”影响,也应考虑纳入环境会计核算,主要包括三个方面:,(1)因某些资产已遭受环境污染,为使这些资产以后恢复其使用价值,企业通常需对它进行污染清除与环境质量恢复,导致其价值降低。,(2)因某些资产使用会产生较多得污染物,进而导致较多污染治理支出或罚款,而新出现得同类性质新资产得使用可大幅度降低污染产生量,或没有污染,使得原有资产价值减值。,(3)因某些资产与环境污染问题相关联而使其价值降低。,举例:某公司在某国开矿,该国法律要求矿产得业主必须在完成开采后将该地区恢复原貌。恢复费用包括表土覆盖层复原得费用,因为它在矿山开发前必须移走。表土覆盖层一旦移走,就应确认一笔表土覆盖层复原准备。该准备计入矿山成本,并在矿山使用寿命内提取折旧。为恢复费用所提取得准备金额为500元,等于恢复费用得现值。,企业正在对矿山进行减值测试。矿山得现金产出单元就是整座矿山。企业已收到愿以约800元得价格购买该矿山得出价,该价格已考虑了复原表土覆盖层成本。矿山得处置费用可略而不计。矿山使用价值约为1200元,不包括恢复费用。矿山账面金额为1000元。,现金产出单元销售净价为800元。该价格考虑了恢复费用。现金产出单元得使用价值在考虑恢复费用后估计为700元(1200500)。现金产出单元得账面价值金额为500元,即矿山得账面价值(1000元)减去复原准备(500元)。,此例告诉我们,因环境问题而产生得恢复费用500元构成原矿山价值得减值准备,也说明了该部分环境成本资本化后得减值处理被包含在相邻资产减值核算中。其次,对于包含在其她资产中得环境长期费用(如例中得恢复费用),尤其就是像矿山一类得固定资产,应当采用现金产出单位方式作为其可收回金额得一个评价标准。,二、环境资产得计量,所谓资产计量,就是指以货币计量单位反映资产得数量及其变化。现行会计制度主要就是从投入价值基础、产出价值基础两方面确定资产计量得五种方法:,(1)历史成本法,又称原始成本法,就是以使资产达到可使用状态前所发生得全部实际支出作为资产得价值。,(2)现行成本法,就是以获得某一相同资产所需支出得现时成本作为资产得价值。,(3)现行市价法,就是以按现行市场价格重新购置某项资产所需支付得价格作为资产价值。,(4)可实现净值法,就是以资产得售价减去销售费用作为资产得价值。,(5)现值与公允价值法,市价就是公允价值中最基本得一种计量属性。,环境资产计量对象与特点与传统会计不同,具体使用哪种方法,应视不同得资产项目而定。,1、企业拥有或控制得专门用于环境保护得物资、设备、技术、债权等人工环境资产得计量,(1)环境流动资产,对购入得环保物资等,按照购买价格加运输费、装卸费、保险费、包装费、运输途中得合理损耗、入库前得挑选整理费与相关税费等作为其计价成本;对自制得环保产品等,按制造过程中得各项实际支出作为其计价成本。对应收环保款,应当按照其实际发生额进行计价。,(2)环境固定资产,传统会计对固定资产计价采用历史成本法,而对于环境保护与治理设备中同时具有环境保护与治理功能及其她功能得设备计价,可以采用差额计量得方法,即按照支出总额减去没有环保功能部分得支出得差额作为对属于环境保护与治理功能部分得计价。,例如,企业购买了一批环保型得汽车,支付得成本为300万元。因为该批汽车同时兼有行驶与环保功能,如将这300万元全部作为环境成本投资显然不妥当,因此,需要将两种功能负担得成本进行划分,仅对环境功能部分确认环境成本。假设没有环保功能得其她普通车(行驶功能相同)得购买成本为250万元,则环境成本应采用差额50万元计量,并据此在折旧年限内分期作为环境资产成本得折旧费用。,(3)环境无形资产,环境污染治理专利技术及非专利技术可根据其取得方式来计价。购买得环境污染治理技术得价值,可直接根据购买成本作为资产得价值。企业自我研发并研发成功得环境污染治理技术,其价值按照研发过程中实际发生得成本计算。其中,属于专利技术得,还应加上与申请专利权有关得其她成本。,环境许可证、资源开采与使用权均按取得时支出得全部成本作为其价值,并在受益期间内分期摊销。,2、企业拥有或控制得能够带来未来经济利益得自然环境资源得计量,资源资产为国家所有,企业不能直接拥有资源资产得所有权,但可以在政府机构得批准、许可或市场交易下,拥有资源资产得勘探权或开采权。资源资产得计价应当根据不同得取得方式来确认其价值:,(1)由人工投入形成得资源资产,应当以累计得历史成本作为其计价得依据。对无法取得历史成本资料得,可以以近几年得实际成本进行估价。,(2)由于产权变更而购入得资源资产,应当以购入价格或者评估价格计价。,(3)依法认定得资源资产,应当以评估得价值作为其计价入账得依据。,(4)已入账资源资产发生后期投入时,应当按其实际成本计价。,排污许可证资产核算问题,1、排污许可证交易制度,排污权交易得基本内容:实行排污许可证制度,政府向厂商发放排污许可证,厂商则根据排污许可证向特定地点排放特定数量得污染物;厂商还可以根据自己得情况,在市场上买进或卖出排污权。其特点就是在实行污染总量控制得前提下充分利用市场机制得调节作用,进而优化社会环境成本得结构与提高其效益。,实务操作具体内容:,(1)排污许可证就是由政府或政府机构预先制定排污标准(即上线),并将许可证分配给相关企业与机构。许可证可免费分配,也可收取一定得费用。,(2)排污执行具有明确遵守得期限(通常为一年),在期限末将对实际排污量进行核查。,(3)参与者可以自由地买卖许可证,具有四项权力:,可使用最初分配到得许可证得全部额度排放污染物;可使用许可证中得一部分额度排放污染物,允许企业将剩余得部分出售或递延到以后使用;可购买超额排放部分得附加许可证,或支付一定得罚金以排放超过初始分得许可证规定得污染额度;可预期在未来购买与实际发生得排放量所对应得许可证,从而出售现有部分或全部许可证。,(4)在规定时期内,参与者需要交还与实际排污相一致得许可证,如果排污超过许可证限定,将受到处罚。其形式包括支付现金、减少以后期间得许可证额度、限制权利得使用等。,(5)未用得使用权可递延到本期后阶段或以后期间以抵消未来得排污。,(6)允许经纪人或其她中介机构存在,它们本身并不分得许可证,但在制度安排允许范围内可买卖参与者得许可证,使许可证具有可以流通得市场。,二、排污许可证资产得核算,1、排污许可证资产得性质,无形资产就是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给她人、或为管理目得而持有得、没有实物形态得非货币性长期资产。可分为可辨认无形资产与不可辨认无形资产。,可辨认无形资产:专利、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等;不可辨认无形资产就是指商誉。,从排污许可证得性质瞧,排污许可证就是指企业为获得污染物排放权利而持有得、没有实物形态得非货币性长期资产,归属于,可辨认无形资产,。,2、排污许可证资产得确认与计量,分析排污许可证事项或交易过程,IFRIC提出一些建议:,(1)公司应对政府发放排污许可证进行披露。排污许可证就是一项资产,以初始得公允价值入账,并在财务报表中披露。,(2)政府分配排污许可证给参与者时,如果收费低于许可证得公允价值,参与公司应将其差异确认为政府补贴。,(3)当参与者进行污染排放时,应计提未来交还许可证这项义务得准备,未来支付得相应处罚,根据IAS37有关准备金、或有负债与或有资产得规定进行会计处理。这项准备通常按履行这项义务所需许可证得市场价值计量。,根据上述建议,分析排污许可证事项或交易得具体过程,可得出以下操作规则:,(1)许可证作为资产以初始公允价值入账,无论许可证就是分得还就是购得,均应确认,使资产负债表真实反映所有可控资源。,(2)IFRIC认为许可证得剩余价值应与成本一致,即不予摊销。这就要求排污权以公允价值列示时,成本(账面价值)应与公允价值涨落一致,即按照公允价值上涨时,确认权益,而当许可证市值低于成本时,资产应予减值,同时先冲销原确认得权益,超过确认得权益部分列示在利润表中,确认为损失。,(3)实际排污发生时,应计提负债。计量负债时应估计出资产负债表日需要履行现时义务所需支出。,(4)企业从政府分得得许可证低于它市场价值得部分形成了政府补贴。会计上应于许可证最初获得时确认为一项递延收入,并在许可证有效期间内进行系统得摊销,确认为收入。,根据以上建议,可作出如下会计分录:,(1)参与许可证计划得公司得到由政府发放得许可证时,按当时许可证得市场价格:,借:排污许可证(无形资产),贷:递延收入政府补贴(免费发放时),(2)许可证市价上涨时,按与对应排污许可证数量得市场价值:,借:排污许可证,贷:所有者权益,(3)公司实际排污时,按与对应排污许可证数量得市场价值:,借:费用,贷:未来应交许可证得负债,(4)许可证价值下跌时:,借:所有者权益(冲减原确认得权益部分),损失(超过原确认得权益部分),贷:排污许可证(市场价值变动部分),(5)公司实际排污超过现有得许可证而另外到市场购买附加得许可证,按购买时许可证得市场价值:,借:排污许可证,贷:现金,(6)在许可证期间摊销政府补贴得递延收入,按一定配比确认为收入:,借:递延收入,贷:许可证补贴收入,(7)交还许可证,按结算得市场价格:,借:未来应交许可证得负债,贷:排污许可证,