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深度解析会计估计变更差错更正财税处理 会计估计变更与差错更正有时难以区分，尤其是在区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的差错更正的情况下。区分这两者的关键是判定前期作出的会计估计是否存在错误。如果在作出会计估计的当时没有考虑或没有正确运用编报财务报表时能够合理预计取得的可靠信息，那么这一会计估计就是错误的，属于前期差错，需要遵循差错更正的会计处理方法。反之，如果当时作出的会计估计是以当时存在的、能够取得的可靠事实为基础的，而后的会计估计变更又是由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化而作出的，那就属于会计估计变更，适用会计估计变更的处理方法。本文重点分析会计估计变更和会计差错更正的判断、会计与所得税处理。会计处理 （一）会计估计变更的会计处理 会计估计变更的会计处理与会计政策变更不同。对会计政策变更的会计处理，准则要求会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，如果确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。对会计估计变更的处理，准则要求统一采用未来适用法处理。企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。（二）前期差错更正的会计处理 前期差错更正的会计处理，应区别情况处理，对于不重要的前期差错，应直接调整发现当期与前期相同的相关项目。对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照资产负债表日后事项处理。税务处理 中华人民共和国企业所得税法第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”无论是会计政策变更、会计估计变更，还是前期会计差错，只要相关年度的会计损益与当年应纳税所得额存在差异，就必须按照税法的规定计算应纳税所得额。案例分析 案例 1 A 公司为上市公司，B 公司与 A 公司在 2012 年 1 月 1 日前存在关联关系，2012 年 1 月1 日后不再存在关联关系。2010 年，B 公司以自身房产为抵押向银行借款 4000 万元，A 公司同时开具了面值为 4000 万元的无期限商业承兑汇票作为质押。2013 年，因 B 公司无力偿还银行债务本金 4000 万元(利息已经支付)，银行起诉到法院。法院于 2013 年作出一审判决，银行先执行 B 公司的抵押房产，该房产在 2012 年年底的评估值为 6000 万元。2013 年 2 月 1 日，法院二审判决，其中包括银行可以执行 B 公司的抵押房产，以及银行可以要求 A 公司就 B 公司未偿还的银行借款承担质押票据的兑付责任。A 公司与 B 公司、法院及银行进行了沟通，银行和法院均同意先执行 B 公司的抵押房产。2013 年 3月，B 公司的抵押房产经法院评估作价，准备拍卖，由于 B 公司不具有支付能力，A 公司为促成房产拍卖代 B 公司支付了拍卖保证金。A 公司在 2012 年资产负债表日判断，由于 B 公司抵押房产价值约 6000 万元，A 公司与法院和债权人就该偿债事项进行沟通后认为 A 公司不会产生连带偿债损失。2013 年 4 月1 日，A 公司公布 2012 年年度报告，考虑到资产负债表日至法院判决日、财务报告报出日期间，B 公司抵押房产价值未大幅下跌(跌破债务本金)，A 公司把上述事项作为或有负债进行披露(未计提预计负债)。2013 年 4 月到 7 月，由于 B 公司濒临破产等诸多因素，法院迟迟未能执行对 B 公司房产的拍卖。2013 年 10 月，银行要求 A 公司承担连带偿债责任，A 公司为此被扣划了银行存款 4000 万元。问题：A 公司 2013 年发生的 4000 万元偿债损失应计入 2013 年还是应追溯调整到 2012年?案例解析：首先判断 A 公司 2012 年度财务报表是否存在会计差错。本例中，B 公司 2010 年以房产作抵押举债，2012 年，因 B 公司无力偿还银行债务本金 4000 万元，银行提起诉讼，法院已于 2012 年作出一审判决，银行先执行 B 公司的抵押房产，且该房产在 2012 年年末价值己涨至 6000 万元，比债务本金 4000 万元高出 2000 万元。因此，就资产负债表日存在的情况判断，A 公司很可能不需要履行连带责任，所以与这一或有事项有关的义务不满足确认为预计负债的条件。然后，虽然在 A 公司 2012 年财务报告报出日(2013 年 4 月 1 日)之前该诉讼又有了新的进展，即在 2013 年 2 月 1 日法院判决银行可以执行 B 公司的抵押房产，以及银行可以要求 A 公司就 B 公司未偿还的银行借款承担质押票据的兑付责任，但考虑到法院和债权人同意先执行 B 公司的抵债房产，而该抵押房产已经在准备估价拍卖，B 公司抵押房产的价值未出现大幅下跌(跌破债务本金情形)，故可以合理预期 B 公司将通过拍卖房产所得偿还银行债务。因此，A 公司仍然很可能不需要履行连带责任，所以与这一或有事项有关的义务仍不满足确认为预计负债的条件。据此判断，A 公司在 2012 年年报中将 B 公司的连带偿债责任作为或有事项披露是合理的。A 公司在 2012 年资产负债表日根据当时存在的、预期能够取得的证据进行了判断，且没有证据表明当时的判断存在差错，因此该事项不属于前期差错。2013 年 10 月，由于法院迟迟未能执行对 B 公司房产的拍卖，A 公司为此被扣划了银行存款 4000 万元，这使该项偿债情况发生了变化，由此产生的对负债账面价值的重估和调整应属于会计估计变更。根据准则规定，A 公司 2013 年发生的 4000 万元偿债损失应计入2013 年的损益，不需要追溯调整 2012 年的相关财务数据。税务处理：由于 B 公司与 A 公司在 2012 年 1 月 1 日前存在关联关系，根据企业资产损失所得税税前扣除管理办法（国家税务总局公告 2011 年第 25 号，以下简称办法）第四十四条规定，可判断 A 公司为 B 公司提供担保与生产经营有关。根据办法第四十四条、第四十五条规定，A 公司按照独立交易原则向关联企业 B 提供担保而形成的债权损失准予扣除，但允许扣除的金额仅限于 A 公司向 B 公司追索后无法追回的金额。因此，A 公司代 B公司支付的拍卖保证金（其他应收款），以及 2013 年度计入营业外支出的预计损失 4000万元暂不允许在税前扣除，待实际损失金额确认后，由 A 企业作出专项说明，同时提供中介机构出具的专项报告及其相关证明材料，方可扣除。案例 2 A 公司为上市公司，于 2013 年 3 月初公布 2012 年报。年报公布后仅数日，A 公司收到省财政厅关于，根据该文件的要求，A 公司应自 2011 年 5 月 1 日起，对装机容量在2.5 万千瓦及以上有发电收入的水库和水电站，按照上网电量 8 厘/千瓦时征收库区基金。按照该文件界定的征收范围，A 公司所属已投产水电站均需缴纳库区基金。经测算，执行上述规定后，A 公司 2011 年归属母公司股东的净利润减少约 900 万元，2012 年归属母公司股东的净利润减少约 1800 万元。该文件同时规定：2011 年 5 月 1 日至 2012 年 12 月 31 日应征收的大中型水库库区基金收入由省电网公司代为追缴，并于 2013 年 4 月 1 日前足额缴入省级国库，2013 年 1 月 1日后征收的大中型水库库区基金收入按xx 省大中型水库库区基金征收使用管理细则(试行)的通知相关规定办理。问题：A 公司在 2013 年度补交的 2011-2012 年度的水库库区基金是否属于重大会计差错，是否需要就此进行追溯调整?案例解析：本案例中，A 公司于 2012 年年度报告报出日后收到政府文件，这不属于会计准则中规定的“编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息”，也不属于“前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息”，A 公司在编制 2010 年度财务报表时无法取得或预计这一事项，所以该事项不属于前期差错，A 公司 2011-2012 年度财务报告无须进行调整。根据会计准则规定，A 公司不需要进行追溯调整，但应对此事项进行专项信息披露。同时，应将 2011 年、2012 年度应计提的库区基金计入 2013 年第一季度财务报告。税务处理：中华人民共和国企业所得税法实施条例第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”根据该规定，尽管会计上将 2011 年、2012 年度应缴纳的库存基金计入了 2013 年度损益，但在计算应纳税所得额时，仍应在原所属年度税前扣除。具体操作方法，按照国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（国家税务总局公告 2012 年第 15 号）执行，即，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过 5 年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处。会计估计变更与差错更正有时难以区分，尤其是在区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的差错更正的情况下。区分这两者的关键是判定前期作出的会计估计是否存在错误。如果在作出会计估计的当时没有考虑或没有正确运用编报财务报表时能够合理预计取得的可靠信息，那么这一会计估计就是错误的，属于前期差错，需要遵循差错更正的会计处理方法。反之，如果当时作出的会计估计是以当时存在的、能够取得的可靠事实为基础的，而后的会计估计变更又是由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化而作出的，那就属于会计估计变更，适用会计估计变更的处理方法。本文重点分析会计估计变更和会计差错更正的判断、会计与所得税处理。会计处理 （一）会计估计变更的会计处理 会计估计变更的会计处理与会计政策变更不同。对会计政策变更的会计处理，准则要求会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，如果确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。对会计估计变更的处理，准则要求统一采用未来适用法处理。企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。（二）前期差错更正的会计处理 前期差错更正的会计处理，应区别情况处理，对于不重要的前期差错，应直接调整发现当期与前期相同的相关项目。对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照资产负债表日后事项处理。税务处理 中华人民共和国企业所得税法第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”无论是会计政策变更、会计估计变更，还是前期会计差错，只要相关年度的会计损益与当年应纳税所得额存在差异，就必须按照税法的规定计算应纳税所得额。案例 3 A 公司为上市公司。2008 年 A 公司由于为与其有业务往来的 B 公司银行贷款提供担保而确认了相应的预计负债，计入了当年度的营业外支出。该担保与 A 公司取得应纳税收入相关。2010 年，担保责任实际履行完毕，A 公司在 2010 年企业所得税汇算清缴期间向主管税务机关申请了 3 亿元担保损失税前扣除。若不考虑担保损失，A 公司 2010 年应纳税所得额为 1 亿元，所得税费用为 0.25 亿元。公司认为，上述担保损失符合税前扣除的条件，但能否扣除最终需主管税务机关认定，而税务机关的认定存在不确定性。A 公司在披露2010 年年报时，尚未取得主管税务机关就担保损失扣税认定的批复文件，因此在 2010 年年报中确认了应缴所得税负债 0.25 亿元，并确认了同等金额的当期所得税费用。同时，截至 2010 年所得税的缴纳截止日 A 公司因未取得主管税务机关批复文件，一直未实际缴纳 2010 年所得税。2011 年 9 月，A 公司取得主管税务机关批复：为 B 公司银行贷款提供担保发生的担保损失共计 3 亿元，可以从应纳税所得额中扣除，即 2010 年度应纳税所得额为-2 亿元，2010年度亏损可以用 2011 年至 2015 年度实现的应纳税所得额弥补。问题：A 公司在 2011 年取得主管税务机关批准，可以从 2010 年应纳税所得额中扣除担保损失 3 亿元，导致 2010 年度应纳企业所得税为零，对此 0.25 亿元所得税费用，应追溯调整计入 2010 年度还是计入 2011 年度?案例解析：本案例中，A 公司从 2008 年起为 B 公司履行银行贷款担保责任，至 2010 年履行完毕，共发生了 3 亿元贷款担保损失。A 公司在披露 2010 年年报之时，尚未取得主管税务机关允许担保损失在税前扣除的批复文件。A 公司于 2011 年 9 月取得的主管税务机关批复文件不属于编制 A 公司 2010 年年度财务报告时“能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息”，也不属于 2010 年度财务报告批准报出时“能够取得的可靠信息”。因此，A 公司2011 年 9 月取得主管税务机关批复后对相应所得税费用和应缴所得税的调整不属于前期差错，而应判定为会计估计变更，故应根据准则规定采用未来适用法。本例，有关会计及税务处理如下：2008 年：借：营业外支出担保损失 3 贷：预计负债担保损失 3 税务处理：A 公司计提的预计负债暂不允许在税前扣除，调增应纳税所得额 3 亿元。由于 A 公司无法判断该项损失能否在未来获得税前扣除，因此未确认递延所得税资产。2010 年：借：预计负债担保损失 3 贷：银行存款 3 亿元 借：所得税费用当期所得税费用 0.25 贷：应交税费应交所得税 0.25 税务处理：2011 年 9 月收到税务机关批复，重新调整 2010 年度企业所得税申报表，调减应纳税所得额 3 亿元，2010 年度纳税调整后所得为-2 亿元，应纳税所得额为零，应纳所得税额为零。会计处理：2010 年计提的所得税费用不作追溯调整，直接调整 2011 年度损益。借：应交税费应交所得税 0.25 贷：所得税费用当期所得税费用 0.25 2010 年度亏损 2 亿元，预计可在未来五年全部获得弥补，应确认递延所得税资产 0.5亿元，并按未来适用法处理。借：递延所得税资产 0.5 贷：所得税费用递延所得税费用 0.5