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科技成果转化的所得税处理 技术创新是我们在全球化经济下的竞争力源泉，只有领先的科学技术和卓有成效的市场运用，才能让中国经济摆脱依赖人力自然资源，牺牲“OECD 蓝”和人民职业幸福的发展路径。2015 年，中华人民共和国促进科技成果转化法经修订后出台，既是促进科技成果转化法律制度的进一步完善，更是科技兴国的战略实践。本文结合现行税收政策，解析科技成果转化的税务处理，供读者实务工作中参考。一、科技成果转化相关概念及规范 科技成果，是指通过科学研究与技术开发所产生的具有实用价值的成果。职务科技成果，是指执行研究开发机构、高等院校和企业等单位的工作任务，或者主要是利用上述单位的物质技术条件所完成的科技成果。科技成果转化，是指为提高生产力水平而对科技成果所进行的后续试验、开发、应用、推广直至形成新技术、新工艺、新材料、新产品，发展新产业等活动。科技成果转化主要有下列形式：1.自行投资实施转化或以该科技成果作为合作条件，与他人共同实施转化；2.向他人转让该科技成果；3.许可他人使用该科技成果；4.以该科技成果作价投资，折算股份或者出资比例。国发201616 号文件规定：国家设立的研究开发机构、高等院校制定转化科技成果收益分配制度时，要按照规定充分听取本单位科技人员的意见，并在本单位公开相关制度。依法对职务科技成果完成人和为成果转化作出重要贡献的其他人员给予奖励时，按照以下规定执行：1.以技术转让或者许可方式转化职务科技成果的，应当从技术转让或者许可所取得的净收入中提取不低于 50%的比例用于奖励。2.以科技成果作价投资实施转化的，应当从作价投资取得的股份或者出资比例中提取不低于 50%的比例用于奖励。3.在研究开发和科技成果转化中作出主要贡献的人员，获得奖励的份额不低于奖励总额的 50%。4.对科技人员在科技成果转化工作中开展技术开发、技术咨询、技术服务等活动给予的奖励，可按照促进科技成果转化法和本规定执行。二、税务处理 （一）高等院校及科研机构科技成果转化 1.高等院校及科研机构的税务处理 根据财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636 号）规定，高等院校、科研机构转让科技成果以及提供与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。高等院校、科研机构转让科技成果所有权或 5 年以上(含 5 年)全球许可使用权(包括独立和非独占许可)取得的收入，应按财产转让所得计入当期应纳税所得额。根据国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知（国税函2009212 号）规定，转让技术成果所有权取得所得不超过 500 万元的部分，免征企业所得税，超过 500 万元的部分，减半征收企业所得税。高等院校与科研机构以科技成果对外进行股权投资的企业所得税处理有三种方法可供选择：第一，根据企业所得法实施条例第二十五条、国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828 号）规定，以非货币性资产对外投资，视同按公允价值销售资产，确认资产转让所得，相应地取得股权的计税基础按照资产的公允价及应纳增值税（或销项税额）确定。第二，根据财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知（财税2014116 号）规定，居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过 5 年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。第三，根据财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知（财税2016101 号）规定，企业以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业可选择适用递延纳税优惠政策，即经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。需要说明的是，企业选择第一、第二种处理方法下，可以根据国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知（国税函2009212 号）规定，对技术转让所得不超过 500 万元的部分，免征企业所得税，超过 500 万元的部分，减半征收企业所得税。第三种方法下，因为技术转让所得为零，故不能享受技术转让所得减免税优惠。2.科技人员的税务处理 高等院校、科研机构转让科技成本取得收入，以现金方式奖励给科技人员的，科技人员应按照“工资薪金所得”并入当月工资薪金计征个人所得税。国家税务总局关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知（国税发1999125 号）规定，科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励，经主管税务机关审核后，暂不征收个人所得税。在政策适用上，需关注以下几点：科研机构是指按中央机构编制委员会和国家科学技术委员会关于科研事业单位机构设置审批事项的通知（中编办发199714 号）的规定设置审批的自然科学研究事业单位机构。高等学校是指全日制普通高等学校（包括大学、专门学院和高等专科学校）。享受优惠政策的科技人员必须是科研机构和高等学校的在编正式职工，即参与科技成果研发的外聘或兼职专家等不得享受此优惠。获奖人员必须是获得股权奖励才可享受此优惠政策，如果取得现金或其他非现金资产，则需缴纳个人所得税。在获奖人按股份、出资比例获得分红时，对其所得按“利息、股息、红利所得”应税项目征收个人所得税。获奖人转让股权、出资比例，对其所得按“财产转让所得”应税项目征收个人所得税，财产原值为零。自 2007 年 8 月 1 日起，取消主管税务机关对科技成果转化暂不征收个人所得税的审核，并根据国家税务总局关于 3 项个人所得税事项取消审批实施后续管理的公告（国家税务总局公告 2016 年第 5 号）加强后续管理，科研机构、高等学校或者获奖人员，应在授（获）奖的次月 15 日内向主管税务机关备案，报送科技成果转化暂不征收个人所得税备案表（见下图）。并将技术成果价值评估报告、股权奖励文件及其他证明材料由奖励单位留存备查。科技成果转化暂不征收个人所得税备案表 例：甲院校拥有一项专利技术，计税基础为 100 万元，公允价 300 万元，甲院校将其投资 B 企业，占 B 企业 50%股权，其中 40%奖励给科技人员，另 10%由院校持有。该专利符合财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636 号）附件 3“营业税改征增值税试点过渡政策”中技术转让免征增值税的规定。甲院校依据高等学校会计制度（财会201330 号）账务处理如下：借：长期投资 300 万元 贷：无形资产 100 万元 贷：其他收入 200 万元 借：科研事业支出 240 万元 贷：应付职工薪酬 240 万元 借：应付职工薪酬 240 万元 贷：长期股权投资 240 万元 税务处理：甲院校的科研人员取得股权奖励不征个人所得税，个人持有股权的计税成本为零，将来转让股权时，按照财产转让所得适用 20%的税率计算缴纳个人所得税。（二）高新技术企业科技成果转化 高新技术企业科技成果对外转让或以科技成果进行股权投资的税务处理与高等院校、科研机构一致，关于技术人员的个人所得税处理如下：1.分期缴税 根据财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知（财税2015116 号）规定，自 2016 年 1 月 1 日起，全国范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，获奖人按“工资薪金所得”参照下列公式计算应纳税额：应纳税额（股权公平市场价格规定月份数适用税率速算扣除数）规定月份数 上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于 12 个月的，按 12 个月计算。个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过 5 个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。适用该政策时需关注以下几点：（1）相关技术人员，是指经公司董事会和股东大会决议批准获得股权奖励的以下两类人员：对企业科技成果研发和产业化作出突出贡献的技术人员，包括企业内关键职务科技成果的主要完成人、重大开发项目的负责人、对主导产品或者核心技术、工艺流程作出重大创新或者改进的主要技术人员。对企业发展作出突出贡献的经营管理人员，包括主持企业全面生产经营工作的高级管理人员，负责企业主要产品（服务）生产经营合计占主营业务收入（或者主营业务利润）50%以上的中、高级经营管理人员。（2）用于奖励技术人员的股权可以是高新技术企业自身的股权，也可以是高新技术企业将技术成果投资被投资企业取得的股权。（3）基于个人所得税量能课税原则，技术人员转让奖励的股权（含奖励股权孳生的送、转股）并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。此外，技术人员取得股权的计税基础为获取时的公允价值。未来再行转让的，个人取得的对价超过其获取股权时的股权公允价值的部分，需按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。（4）企业于发生股权奖励的次月 15 日内，向主管税务机关办理分期缴税备案手续，报送高新技术企业认定证书、股东大会或董事会决议、个人所得税分期缴纳备案表（股权奖励）、相关技术人员参与技术活动的说明材料、企业股权奖励计划、能够证明股权或股票价格的有关材料、企业转化科技成果的说明、最近一期企业财务报表等资料。例：甲高新技术企业将一项专利技术投资乙企业，计税基础为 100 万元，公允价 300 万元，占乙企业 20%股权。甲企业将其中 50%奖励给科技人员程某，6 个月后，程某将其持有的股权转让给丙公司，转让价 300 万元。程某在甲企业工作十年。程某个人所得税处理如下：（1）程某获取股权奖励按“工资薪金所得”计算缴纳个人所得税 应纳税额=（15000001245%13505）12=512940 元 经向主管税务机关备案，可在不超过 5 个公历年度内（含）分期缴纳税款。（2）程某转让股权时按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税（假设不考虑合理税费）应纳税额=（3000000-1500000）20%=300000 元 程某股权转让所得应缴纳的个人所得税由股权受让方丙公司履行代扣代缴义务。程某因转让股权取得现金，应用于缴纳“工资薪金所得”剩余应纳个人所得税税款，该税款由甲企业履行代收代缴义务。2.递延纳税 根据财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知（财税2016101 号）文件，符合本通知规定股权激励递延纳税条件的非上市公司，将技术对外投资入股后，奖励给经公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近 6 个月在职职工平均人数 30%的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权奖励时可暂不纳税，递延至转让该股权时按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，按照“财产转让所得”项目适用 20%的税率计算缴纳个人所得税。需要注意的是，享受上述个人所得税优惠的个人必须直接持有股权，如果个人通过注册公司、合伙企业、资管计划（SPV）等主体间接持有获得奖励的股权，则不能享受分期或递延纳税优惠办法。