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存 货
一、 存货的性质
存货
日常活动
持有以备出售
有形流动资产
时效性和发生潜在损失的可能性
二、 存货的分类
制造业存货
原材料
在产品
半成品
产成品
商品
周转材料
三、 存货确认条件—— 以存货的所有权推断存货的归属
与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
该存货的成本能够可靠地计量
存货确实认条件
四、 存货的初始计量
(一) 存货成本
《企业会计准则第一号——存货》规定：存货应按实际成本进行初始计量，存货成本包括采购成本，加工成本和其他成本。
采购成本
购买价款
相关税费
其他科归属于存货采购成本的相关费用
关税
计入存货消费税
资源税
不能抵扣的增值税
运杂费
运输途中合理损耗
入库前的挑选整理
加工成本
直接人工
按照一定方法分配的制造费用
其他成本是指除采购成本和加工成本以外的，是存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。如在生产过程中为达到下一个生产阶段所必必需的费用，如借款费用满足资本化条件时等。
(二) 不同渠道取得存货入账价值确实定
1. 外购存货
注意1：由于发生合理损耗会使存货的单位成本提升，但不改变总价。
注意2：入库前发生的不合理的损耗，不应计入存货的成本，依据发生损耗的具体原因，计入对应的科目中。如果是由责任人、保险公司赔偿的，应计入其他应收款中，冲减存货的采购成本；如果是意外原因〔地震、台风、洪水等〕导致存货发生的损耗计入营业外支出。如果尚待查明原因的首先要通过“待处理财产损溢〞科目核算，查明原因报经批准后再作相应处理。
注意3：入库以后发生的挑选整理费用、保管费用应计入管理费用。
注意4：商品流通企业的特点：商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本；也可以先进行归集，期末再依据所购商品的存销状况进行分摊。对已经销售的进货费用，计入主营业务成本，关于未销售的进货费用，计入期末存货成本。
2. 委托加工的存货
注意1：如为一般纳税人，对方要按照加工费用收取17%的增值税，关于受托方来讲是销项税，而关于委托方来讲是进项税，一般纳税人的增值税不计入委托加工物资成本；如为小规模纳税人，发生的增值税就要计入收回的委托加工物资的成本。
注意2：受托方代收代缴的消费税：
组成计税价格＝〔发出加工材料成本＋加工费〕/〔1－消费税税率〕
①如果收回后直接用于对外销售，消费税就应该计入存货成本；
②如果收回后继续用于生产应税消费品，消费税记入“应交税费——应交消费税〞科目的借方，待以后环节抵扣。
3. 自制成本
材料成本＋人工成本＋制造费用
4. 投资者投入的存货
按投资合同或协议约定的价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。
5. 接受捐赠的存货
接受捐赠存货
捐赠方提供有关票据
捐赠方未提供有关票据
市场估计价格+相关税费
同类或类似存货存在活跃市场
同类或类似存货不存在活跃市场
凭据金额+相关税费
估计将来现金流量现值
6. 债务重组取得存货
受让存货的公允价值-可抵扣增值税进项税+相关税费
重组债权账面余额与受让存货公允价值之间的差额计入当期损益
7. 以非货币性交换取得的存货
非货币性交易指交易双方以非货币性资产进行的交换，这里的交换不涉及或只涉及少量的货币性资产〔补价〕。
非货币资产交换取得存货
满足两个条件
不满足两个条件
换入或换出资产能可靠计量
以公允价值和相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益
交换具有商业实质
以换出资产账面价值和相关税费作为换入资产成本，不确认损益
支付补价
收到补价
支付补价
收到补价
注意： 企业应当遵循实质重于形式的要求推断非货币性资产交换是否具有商业实质。依据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产显然不同，说明该项资产交换具有商业实质。
依据准则第四条规定，满足以下条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
(一)换入资产的将来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种状况通常包括以下情形：
1．将来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的将来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间显然不同。
2．将来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的将来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在显然差异。
3．将来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的将来现金流量总额相同，估计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在显然差异。
(二)换入资产与换出资产的估计将来现金流量现值〔折现率是指将来的现金金额相当于现在的金额的比例。如一年后的103元相当于现在的100元等〕不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
这种状况是指换入资产对换入企业的特定价值(即估计将来现金流量现值)与换出资产存在显然差异。本准则所指资产的估计将来现金流量现值，应当按照资产在继续使用过程中和最终处置时所产生的估计税后将来现金流量，依据企业自身而不是市场参加者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
五、 存货成本流转
企业的存货是不断流动的，有流入也有流出，流入与流出相抵后的结余即为期末存货，本期期末存货结转到下期即为下期的期初存货，下期继续流动，就形成了生产经营过程中的存货流转。
存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。企业存货实物在实际生产经营过程中的流转成为存货的实物流转。所谓存货成本流转指外购或自制存货的成本流入及出售商品时的成本流出。在理论上，存货的成本流转与其实物流转应当一致，也就是说，购置存货时所确定的成本应当随着该存货的销售或耗用而结转。
企业的存货进出量很大，存货的品种繁多，存货的单位多变，难以确保各种存货的成本流转与实物流转相一致。由于同一种存货及单价不同，但均能满足销售或生产的必需要，在存货被销售或耗用后，毋必需逐一辨认哪一批实物被发出，哪一批实物留作库存，成本的流转顺序和实物的流转顺序可以分开，只必需要按照不同的成本，流转顺序确定已发出存货的成本和库存存货的成本即可。这样就出现了存货成本流转的假设。
六、 发出存货的计价方法
(一) 实际成本法下发出存货成本确实定
1. 先进先出法
发出的存货单价以先入库存货的单价计算。
依据慎重性原则的要求，先进先出法适用于市场价格普遍处于下降趋势的商品。因为采纳先进先出法，期末存货余额按最后的进价计算，使期末存货的价格接近于当时的价格，真实的反映了企业期末资产状况；能抵抗物价下降的影响，减少企业经营的风险，消除了潜亏隐患，从而避免了由于存货资金不实而虚增企业帐面资产。
物价上涨时，本期发出材料按较早购入材料的成本计算，所以计入产品成本的直接材料费用会被低估，会使利润表的反映不够真实。期末材料按照最近购入的成本计算，比较接近目前的市场价格，因此资产负债表可以较为真实地反映财务状况。
物价上涨
发出存货价值低于市场价值
先购进存货成本相对较低，后购进存货成本相对偏高
产品销售成本偏低，而期末存货成本偏高
计算出来的利润就偏高，形成虚增利润，实质为“存货利润〞— 存货的价格上涨引起的差额
虚增利润，就会加重企业所得税负担，增加向投资人分红，从而导致企业现金流出量增加
筹资角度来看，较多的利润、较高的存货价值、较高的流动比率意味着企业财务状况优良，这对博取社会公众对企业的信任，加强投资人的投资信心，而且利润的大小往往是评价一个企业负责人政绩的重要标尺。不少企业按利润水平的凹凸来评价企业管理人员的业绩，并依据评价结果来奖励管理人员。此时，管理人员往往乐于采纳先进先出法，因为，这样做会高估任职期间的利润水平，从而多得眼前利益。
2. 移动平均单价
(本次收入前结存商品金额+本次收入商品金额)/(本次收入前结存商品数量+本次收入商品数量 )
3. 加权平均单价
(期初结存商品金额+本期收入商品金额)/(期初结存商品数量+本期收入商品数量 )
本期耗用或出售存货之登记数量，不登记单价和金额，到期末时，在按此平均权价确定其金额。
4. 各别计价法
假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一识别各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。
(二) 计划成本法下发出存货成本确实定——我国制造业广泛应用
计划成本法是指企业存货的收入、发出和结存均采纳计划成本进行日常核算，同时另设“材料成本差异〞科目，用来登记实际成本和计划成本的差额，计划成本法下存货的总分类和明细分类核算均按计划成本计价。因此这种方法适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。为坚持计划成本和实际成本的可比性，以考核财务部门业绩，要求计划成本和实际成本的口径一致，包括买价、运杂费和相关的税金等。计划成本应尽可能接近实际。如果计划成本脱离实际成本太多，则无法随时通过计划成本与实际成本的差异考核采购部门的成果。
存货成本差异率
月初结存存货成本差异额
本月收入成本差异额
本月收入成本差异额
月初结存存货成本差异额
100%
发出存货应负担的成本差异=发出存货计划成本*存货成本差异率
发出存货实际成本=发出存货的计划成本+ -发出存货应负担的成本差异
(三) 存货的估计成本
在有些状况下，不可能也不必要对存货进行全面盘点，这时必需要通过估价的方法来确定期末存货额。
商品流通企业常用估价方法：
1. 毛利率法
毛利率法是指依据本期销售总金额乘以上期实际〔或本期计划〕毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末结存存货成本的一种方法。
销售净额=商品销售收入-销售退回与折让
毛利率=销售毛利/销售净额*100%
销售毛利=销售净额*毛利率
销售成本=销售净额-销售毛利
期末结存存货成本=期初结存存货成本+本期购货成本-本期销售成本
这一方法常用于商品批发为企业计算本期商品销售成本和期末库存商品成本。商品流通企业由于商品种类多，一般来讲，其同类商品的毛利率大致相同，采纳毛利率法能减轻工作量。这种计算方法适用于经营品种较多，月度计算成本确有困难的企业。它是一种简化的成本计算方法，但是全部(或大类)商品的综合毛利率受影响的因素较多，计 算结果往往不够准确。一般只在季度的头两个月使用，季末则必需用“加权平均法〞等其他成本计算方法来计算和凋整，以便在一个季度范围内使商 品销售成本和期末结存商品金额符合实际。
2. 售价金额核算法
是指平常商品的购入、加工、收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价〞科目核算。期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。
商品进销差价率=〔期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价〕/〔期初库存商品售价+本期购入商品售价〕×100%
本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率
本期销售商品的成本=本期商品销售收入－本期已销售商品应分摊的商品进销差价
期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本－本期销售商品的成本
七、 存货期末计量
(一) 存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
(二) 存货减值迹象的推断
1. 存货存在以下状况之一的，说明存货的可变现净值低于成本〔存货发生部分减值〕：
〔1〕该存货的市场价格继续下跌，并且在可预见的将来无回升的希望。例如，企业持有一批冰箱，原来是1 000元/台，现行市场中冰箱的价格为800元/台，预期将长期贬值，短期内无法回升，则属于有迹象说明冰箱发生减值；
〔2〕企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
〔3〕企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的必需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
〔4〕因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的必需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
〔5〕其他足以证实该项存货实质上已经发生减值的情形。
2. 存货存在以下情形之一的，说明存货的可变现净值为零〔存货完全没有价值〕：
〔1〕已霉烂变质的存货；
〔2〕已过期且无转让价值的存货；
〔3〕生产中已不再必需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
〔4〕其他足以证实已无使用价值和转让价值的存货。
(三) 可变现净值确实定
1. 企业确定存货的可变现净值时应合计的因素：
〔1〕存货可变现净值确实凿证据；
可变现净值不可以随意计算，以避免利润操纵行为的发生。
〔2〕持有存货的目的；
目的有两个：一个是继续生产，一个是直接对外出售。
〔3〕资产负债表日后事项等的影响。
合计该因素，亦即不能只依据当前状况作出分析和推断，还必需要合计日后期间的状况。比如2009年12月31日，对一批库存商品计算可变现净值，以当前的市场价格分析，可变现净值可能较高，但已经有确凿证据说明日后期间由于国家新政策的出台，产品售价将大幅度降低，发生减值迹象。
2. 不同状况下存货可变现净值确实定
1) 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货
可变现净值＝合同价格－估计的销售费用和相关税费
如果企业持有的 一项存货的数量多于销售合同或劳务合同定购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。
2) 持有产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的。
可变现净值＝估计售价－估计的销售费用和相关税费
例如，企业持有一批商品，无销售合同，市场价格100万元，进一步销售中会发生的销售费用和税金为8万元，则可变现净值为100－8＝92〔万元〕。假设账面成本为95万元，则计提3万元的存货跌价准备。
3) 持有用于出售的材料等，无销售合同。
可变现净值＝市场价格－估计的销售费用和相关税费
4) 为生产产品而持有的原材料
为生产产品而持有的材料是否计提准备，应该与产品的可变现净值结合起来。当产品的可变现净值低于成本的状况下，材料应该计提减值准备；当产品的可变现净值高于成本时，即使材料的市场价格低于材料成本，也不用计提准备。
可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－进一步加工的成本－估计的销售费用和相关税费
〔四〕存货跌价准备的核算
在计算出存货的可变现净值后，假设低于账面成本，那么就涉及存货跌价准备的核算。
存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提；对数量较多、单价较低的存货，也可以分类计提。
计提存货跌价准备的会计分录：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
【拓展】
〔1〕计提的存货跌价准备在报表上看不到，是反映在“存货〞项目中的，体现的是账面价值。
〔2〕连续多年计提跌价准备的，要注意年度间的衔接。本期计提存货跌价准备时，要注意看本期计提存货跌价准备前，存货跌价准备已有余额为多少，用本期期末存货跌价准备应有余额减去已有余额，得到的才是本期期末应补提或转回的跌价准备。
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。
转回存货跌价准备的会计分录：
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转其已计提的存货跌价准备。
结转存货跌价准备的会计分录：
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
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