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结果不能可靠估量建造协议财税处理
作者: 李霄羽 日期: -06-05
《企业会计准则第15号——建造协议》要求, 建造协议, 是指为建造一项或数项在设计、 技术、 功效、 最终用途等方面亲密相关资产而签订协议。建筑安装企业和生产飞机、 船舶、 大型机械设备等产品工业制造企业, 其生产活动、 经营方法有其特殊性, 所以, 在现实经济生活中, 这类企业在开始建造或生产产品之前, 通常要与产品需求方（即用户）签署建造协议。
建造协议分为固定造价协议和成本加成协议。固定造价协议, 是指根据固定协议价或固定单价确定工程价款建造协议。成本加成协议, 是指以协议约定或其她方法议定成本为基础, 加上该成本一定百分比或定额费用确定工程价款建造协议。
建造协议收入和费用计算方法, 应该依据建造协议结果能否可靠估量来确定: 一、 建造协议结果能够可靠估量, 应该采取完工百分比法确定协议收入和协议费用。二、 建造协议结果不能可靠估量, 应该分别下列情况处理: （一）协议成本能够收回, 协议收入依据能够收回实际协议成本给予确定, 协议成本在其发生当期确定为协议费用。（二）协议成本不可能收回, 在发生时立刻确定为协议费用, 不确定协议收入。
使建造协议结果不能可靠估量不确定原因不复存在, 应该根据本准则第十八条要求确定与建造协议相关收入和费用。
现实中, 有不少纳税人对建造协议结果不能可靠估量, 在会计和税收处理上往往也会出现部分差错, 本文以建筑业为例, 进行会计和税收分析。
某建筑有限企业签署一项总金额为万元公路修建固定造价协议, 于8月1日开工, 在9月1日完工。修建公路长度为10公里。估计工程总成本为1700万元。该项工程发生成本为600万元, 已向用户开出工程价款结算账单办理结算价款700万元, 实际收到协议价款650万元。末修建完工公路长度为3.5公里。末无法估计完成该协议尚需发生成本。该项工程发生成本为1050万元, 已向用户开出工程价款结算账单办理结算价款1300万元, 实际收到协议价款1350万元。
一、 会计处理以下
（为简化起见, 会计分录以汇总数反应, 相关纳税业务分录略）:
（1）登记实际发生协议成本
借: 工程施工——协议成本 600
贷: 原材料、 应付职员薪酬、 机械作业等 600
（2）登记已结算协议价款
借: 应收账款 700
贷: 工程结算 700
（3）登记实际收到协议价款
借: 银行存款 650
贷: 应收账款 650
（4）登记当年收入和费用
借: 主营业务成本 600
工程施工——协议毛利 50
贷: 主营业务收入 650
（5）分析营业税和企业所得税计税收入
《营业税暂行条例》第十二条要求, 营业税纳税义务发生时间为纳税人提供给税劳务、 转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据当日。国务院财政、 税务主管部门另有要求, 从其要求。因为该企业已办理结算价款700万元, 即已经取得索取营业收入款项凭据了, 所以, 就应该根据700万元作为营业税计税收入, 而不应该根据会计上确定主营业务收入650万元作为营业税计税收入。
《企业所得税法实施条例》第二十三条第（二）项要求, 企业受托加工制造大型机械设备、 船舶、 飞机, 以及从事建筑、 安装、 装配工程业务或者提供其她劳务等, 连续时间超出12个月, 根据纳税年度内完工进度或者完成工作量确定收入实现。该企业应按已完成协议工作量占协议总工作量百分比确定协议完工进度。协议完工进度＝3.5÷10×100%＝35%, 企业所得税上应确定计税收入为: ×35%＝700（万元）。在企业所得税汇算清缴时, 应在附表三《纳税调整项目明细表》第19行在“调增金额”栏目中填写50万元。
二、 会计处理以下:
（1）登记实际发生协议成本
借: 工程施工——协议成本 1050
贷: 原材料、 应付职员薪酬、 机械作业等 1050
（2）登记已结算协议价款
借: 应收账款 1300
贷: 工程结算 1300
（3）登记实际收到协议价款
借: 银行存款 1350
贷: 应收账款 1350
（4）登记当年收入和费用
借: 主营业务成本 1050
工程施工——协议毛利 300
贷: 主营业务收入 1350
（5）分析营业税和企业所得税计税收入
营业税应该根据办理结算价款1300万元作为计税收入。完成工程量65%（1－35%）, 企业所得税上应确定计税收入为: ×65%＝1300（万元）。在企业所得税汇算清缴时, 应在附表三《纳税调整项目明细表》第19行在“调减金额”栏目中填写50万元。
这里要说明是, 对于建造协议结果不能可靠估量, 有不少企业财务人员对确定主营业务成本和主营业务收入感到迷惑, 因为它不像建造协议结果能够可靠估量, 采取完工百分比法确定协议收入和协议费用那么直观就能计算出来。其实, 只要掌握其中要领并不难。建造协议业务会计核实中, 通常来说, “主营业务成本”、 “主营业务收入”、 “工程施工——协议毛利”这三个会计科目是一个组合。“主营业务成本”数额就是“工程施工——协议成本”数额。“主营业务收入”数额就是实际收到工程价款数额。“工程施工——协议毛利”是“主营业务收入”和“主营业务成本”差值, 假如是正数, 就记在借方, 假如是负数, 就记在贷方; 假如发生工程成本一点也收不回来, 这时“主营业务收入”就是零, “工程施工——协议毛利”数额应是零减去“主营业务成本”数额, 也就是“主营业务成本”数额负数。会计处理应为: 借记主营业务成本, 贷记工程施工——协议毛利。