各位考生朋友.doc

各位考生朋友，大家学习辛苦啦！
从第十章开始，我们在网络版的声音课件中已标明考点的序号，请你对照讲义根据自己对各考点的掌握情况自由选择相应的内容学习，对自己特别陌生的考点可以听两遍！
祝你备考复习愉快！
刘圣妮
2006年6月30日

第十章 销售与收款循环审计
讲 义
刘圣妮
一、本章内容概述
1、内容结构
本章属于《审计》教材第三大部分会计报表审计实务，介绍的是销售与收款循环审计业务。以第十章为例（后面几章结构相同），首先，介绍本业务循环的“主要业务活动”以及在这些活动中产生的“凭证和记录”，注册会计师通过了解被审计单位的“主要业务活动”来测试和评价本业务循环的内部控制；然后，在此基础上对本业务循环涉及到的重要会计报表项目（比如主营业务收入、应收账款等）进行实质性测试，如果在实质性测试中查出了重大错误或舞弊，注册会计师将建议被审计单位调整，并将审计差异汇总至教材P343表15-4和教材P344表15-5中；最后，注册会计师根据被审计单位接受或不接受注册会计师的调整建议，考虑对所审计会计报表的影响程度并发表相应的审计意见。
2、考题与分值分布
本章近三年考题分值分布
年度
单项选择题
多项选择题
判断题
简答题
综合题
合计
题量
分值
题量
分值
题量
分值
题量
分值
题量
分值
2003
4
4
1
1
1
1.5

0.4
11
17.5
2004
3
3

1
1.5

0.4
6
10.5
2005
3
3
2
2

0.2
1
0.38
9
15
本章内容在考试中非常重要，每年必考，分值有时高达30分，需要重点掌握。
3、涉及的审计准则
本章内容涉及 “分析性复核”、 “函证”两个重要的审计准则，属于每年必考的重点内容。
4、本章重难点
（1）教材P179表10-2；
（2）教材P181和P186销售与收款环节的内部控制规范；
（3）主营业务收入的确认与计量、分析性复核和截止测试；
（4）应收账款的账龄分析、函证、重分类调整；
（5）教材P343表15-4和P344表15-5。

二、本章考点精讲
【考点一】业务循环审计的思想（重点理解，教材P173）
1.业务循环
业务循环是企业处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。比如销售与收款业务循环就是企业从（1）接受顾客订单开始，依次（2）批准信用赊销、（3）按销售单供货、（4）按销售单装运货物、（5）向顾客开具账单、（6）记录销售、（7）办理和记录现金、银行存款收入、（8）办理和记录销售退回、销售折扣与折让、（9）注销坏账、（10）提取坏账准备等十个工作程序和先后顺序。本教材从第十章开始，每一章按照每一业务循环来介绍注册会计师审计实务，注册会计师要了解每一业务循环的内容，通过了解业务循环去了解内部控制，评价内部控制的缺陷，实际也是评价控制风险，或者说识别重大错报风险。
2.业务循环审计
业务循环审计是指注册会计师按照业务循环了解、检查和评价被审计单位内部控制建立及其执行情况，从而对其会计报表的合法性、公允性进行审计的一种方法。怎么了解、检查和评价内部控制的建立和执行呢？注册会计师必须熟悉各业务循环的主要业务活动。
3.业务循环审计的特点
业务循环审计是按照业务循环“了解→检查→评价”某一业务的工作程序和先后顺序。
比如：销售与收款这一业务循环，其工作程序和先后顺序是这样的：
（1）接受顾客订单→复核企业管理当局的销售政策，授权批准后编制一式六联的销售单（有的企业是一式四联）；
（2）如果是赊销业务，信用管理部门根据管理当局的赊销政策进行信用审批；
（3）复核企业管理当局销售政策和信用政策后，管理当局要求仓库部门按照销售单供货；
（4）按销售单装运货物；
（5）审核装运凭证和商品价目表中相应商品的价格开出销售发票；
（6）记录销售；
（7）办理和记录现金、银行存款收入；
（8）办理和记录销货退回、销货折扣与折让；
（9）注销坏账；
（10）提取坏账准备。
按照业务循环审计思想，注册会计师在开展销售与收款业务循环审计时，首先要了解企业管理当局是否按销售与收款业务循环的工作程序和先后顺序建立了内部控制。然后，注册会计师仍然按照销售与收款业务循环的工作程序和先后顺序对建立的内部控制进行控制测试，根据控制风险再次评价水平决定是否修改审计计划阶段确定的实质性测试的性质、时间、范围。
由此可见，业务循环审计的思想是基于对内部控制的了解、测试和评价的基本操作程序，这一操作程序的理论依据就是审计风险模型分析原理和风险评估程序。
什么是循环审计方法？
循环审计方法是针对分项审计方法而言的，分项审计方法是按会计报表项目组织实施审计，即分项进行实质性测试，与内部控制的了解、测试及控制风险的评价过程相脱节。
循环审计方法是按业务循环进行实质性测试的，因为，注册会计师是按照业务循环了解、测试和评价内部控制，循环审计也是按照注册会计师了解内部控制、测试内部控制相同的环节进行审计，显然，按循环进行实质性测试与内部控制的了解、测试及控制风险的评价过程相一致，循环审计可以加深注册会计师对企业的经济业务的理解。比如，应收账款的虚构必然是由于主营业务收入的虚增引起，这样以来，审计小组就可以合理分工审计组成员的工作，使审计应收账款的人员同时审计主营业务收入从而达到了提高审计效率和效果的目的。

【考点二】销售与收款循环的特性（重点理解，教材P174-178）
所谓特性（包括后面几大业务循环审计的每一节都一样）主要包括两个部分的内容，一是本业务循环所涉及的主要凭证和会计记录；二是本业务循环中的主要业务活动。
在联系被审计单位的实际工作和在会计这门课程所学的有关知识的基础上，复习时需要先了解“销售与收款循环中的主要业务活动”，在主要业务活动中去理解本业务循环涉及的“主要凭证和会计记录”。
1.销售与收款循环的主要业务活动（重点掌握，教材P176-178）
主要业务活动——控制程序——认定
（1）接受顾客订单：接受顾客订单后，对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等。审批了销售订单后，销售单管理部门编制销售单。销售单是证明销售交易发生的有效凭据；
（2）信用管理部门进行信用批准，目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责，信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离；
（3）仓库部门按批准的销售单供货：目的是为防止仓库未经授权的情况下擅自发货；
（4）装运部门（应与仓库部门分离）按销售单装运货物：装运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据；
（5）财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票）；
（6）记录销售；
（7）办理和记录现金、银行存款收入；
（8）办理和记录销货退回、销货折扣与折让；
（9）注销坏账；
（10）提取坏账准备。
2.在销售与收款循环的主要业务活动中产生的“凭证和记录”（略）

【考点三】表10-2（教材P179）

【考点四】销货业务的内部控制规范（教材P181-183）
1.适当的职责分离（重点掌握）
（1）单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；
（2）单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；
（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；
（4）销售人员应当避免接触销售现款；
（5）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
2.正确的授权审批（重点掌握）
（1）在销货发生之前，赊销已经正确审批（赊销审批）；
（2）非经正当审批，不得发出货物（发货审批）；
（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批（销售政策审批）；
（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限（范围内审批）。
3.充分的凭证和记录
只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。
4.凭证的预先编号（重点掌握）
（1）对凭证预先进行编号；
（2）由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。
5.按月寄出对账单（重点掌握）
（1）由不负责现金的出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单；
（2）注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。
6.内部核查程序（重点掌握）
（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；
（2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；
（3）销售的管理情况，重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定；
（4）收款的管理情况，重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定；
（5）销售退回的管理情况，重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。

【考点五】与收款业务相关的内部控制规范（重点掌握，教材P186）
1.单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。
2.单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。
3.单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。
4.单位应当按客户设应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。
5.单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。
6.单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。
7.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理，并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。
8.单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。

【考点六】测试销货业务的真实性（重点掌握，教材P183）
对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性，一是未曾发货却已将销货业务登记入账；二是销货业务重复入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。
1.针对未曾发货却已将销货业务登记入账测试，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少，存货余额没有减少，注册会计师应可以从内部审查虚假销售事实（逆查）。
2.针对销货业务重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。
3.虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一。
4.检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。

【考点七】测试销货业务的完整性（重点掌握，教材P184）
例1：2005年单项选择题第10小题
L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是( )
A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录
B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录
C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
分析：本题考查注册会计师对主营业务收入进行截止测试审计技能的运用。注册会计师测试主营业务收入涉及发票日期、发运单日期和记账日期，注册会计师检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。为了测试主营业务收入的完整性，注册会计师可以抽查12月31日开具的销售发票即选项A，也可以抽查12月31日的发运单即选项B，还可以从2005年1月初的已入账明细记录抽查其原始凭证以便确认该笔业务是否应该在上年12月31日入账，即选项D，这三种“审计线路”都是为了确认2004年12月31日是否漏记当年的主营业务收入；但对于选项C，注册会计师从2004年12月31日的收入明细记录中抽查某笔明细账，调出其入账的原始凭证（包括发运单和销售发票），看其开具的日期，如果该笔销售业务的入账时间在12月31日或之前，而原始凭证的日期却是2005年年初，则已入明细账记录被高估了,因此，选项C的“审计线路”不可能查出2004年度主营业务收入的完整性（即低估），只能查出2004年度主营业务收入的准确性（即高估），故选项C不正确。

销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性目标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要进行交易实质性测试。
测试方法：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。（顺查）

【考点八】主营业务收入的重要审计程序
1、主营业务收入的确认与计量（教材P187-188，8种方式下收入的确认与计量，属于会计知识）
例2：2005年单项选择题第11小题
M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是( )
A.M公司拟在2004年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2004年末交付产品，但在2004年未确认相应的主营业务收入
B.M公司于2004年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2004年确认了相应主营业务收入
C.M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权，截止2004年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元
D.M公司于2004年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2004年和2005年各支付250000元。M公司于2004年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入
【答案】B
分析：
对于选项A，由于向外国公司出口产品无法承诺付款，即销售商品的报酬不能转移，经济利益不能够流入企业，因此M公司在2004年未确认相应的主营业务收入是恰当的；
对于选项B，M公司虽然在销售前已预收到全部货款，但因为该批产品通过某运输公司交付运输途中破损，M公司没有与运输公司签订破损的赔款合同，购货方的减价或退货条件成立，M公司销售的该批产品的主要风险没有转移，因此，M公司在2004年确认该批产品的主营业务收入是不恰当的；
选项C，M公司销售的1000件商品的主要风险和报酬已转移，符合收入确认条件；
选项D，M公司转让的软件的使用权符合分期收款结算方式收入确认条件，即在合同约定的日期按约定的金额确认收入。

2.主营业务收入的分析性复核（教材P188，审计方法）
（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；
（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；
（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。

例3：2003年综合题第1小题
X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书→签署销售合同→结合库存情况备货→委托货运公司送货→安装验收→根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2003年初对X公司2002年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2002年度的经营形势、管理及经营架构与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下(金额单位：万元)
资料一：X公司2002年度未审利润表及2001年度已审利润表如下：
项 目
2002年度(未审数)
2001年度(审定数)
一、主营业务收入
104300
58900
减：主营业务成本
91845
53599
主营业务税金及附加
560
350
二、主营业务利润
11895
4951
加：其他业务利润
40
56
减：营业费用
2800
1610
管理费用
2380
3260
财务费用
180
150
三、营业利润
6575
（13）
加：投资收益

补贴收入
980

营业外收入
100
150
减：营业外支出
260
300
四、利润总额
7395
（163）
减：所得税(税率33%)
800

五、净利润
6595
（163）

资料二：X公司2002年度1-12月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下：
月份
主营业务收入
主营业务成本
1
7800
7566
2
7600
6764
3
7400
6512
4
7700
6768
5
7800
6981
6
7850
6947
7
7950
7115
8
7700
6830
9
7600
6832
10
7900
7111
11
8100
7280
12
18900
15139
合计
104300
91845

【要求】
为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析性复核程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。(不要求列示分析过程)
【答案】
根据资料一：
在实施分析性复核程序后，应将以下会计报表项目作为重点审计领域：
——主营业务收入。主营业务收入在2001年度的基础上增长了77.08％(或是发生了较大变化)，而2002年度经营形势与2001年相比并未发生重大变化。
——主营业务成本。主营业务成本在2001年度的基础上增长了71.35％(或是发生了较大变化，或是毛利率有较大幅度的提高)，而2002年度经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。
——管理费用。在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅增长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了26.99%(或是大幅下降)。
——补贴收入。2001年度公司并未取得补贴收入，2002年度取得大额补贴收入。
——所得税。所得税占利润总额比例(为10.82%)与33%的所得税税率存在较大差异。
根据资料二：
在实施分析性复核程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：
——1月份。该月份毛利率(为3%)远远低于全年平均毛利率和其他各月毛利率。
——12月份。该月份主营业务收入占全年主营业务收入比例较高(达18.12%)；毛利率相对较高(达19.90%)。

例4：2004年综合题第2小题
ABC会计师事务所指派X注册会计师对Y股份有限公司（以下简称Y公司）2002年度会计报表进行审计，出具了无保留意见审计报告。X注册会计师于2004年初对Y公司2003年度会计报表进行审计时初步了解到，Y公司2003年度的经营形势、管理及组织架构与2002年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。相关资料如下：
资料一：Y公司2003年度利润表和2002年度利润表如下（金额单位：人民币万元）：
项 目
2003年度（未审数）
2002年度（审定数）
一、主营业务收入
50000
40000
减：主营业务成本
40000
33000
主营业务税金及附加
1000
900
二、主营业务利润
9000
6100
加：其他业务利润
8000
1000
减：营业费用
4000
3200
管理费用
（5000）
2000
财务费用
1000
900
三、营业利润
17000
1000
加：投资收益
5000
2000
补贴收入
—

营业外收入
1000
1500
减：营业外支出
2000
2000
四、利润总额
21000
2500
减：所得税（税率33%）
6000
700
五、净利润
15000
1800

资料二：Y公司2003年度及2002年度营业费用明细如下（金额单位：人民币万元）
项 目
2003年度（未审数）
2002年度（审定数）
广告费用
1400
1200
产品质量保证
500
—
运输费用
1100
1000
工资
1000
1000
合计
4000
3200

【要求】
（1）为确定重点审计领域，X注册会计师拟实施分析性复核程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的异常波动项目；对资料二进行分析后，指出需重点审计的营业费用项目。
（2）在对主营业务收入实施实质性测试程序时，X注册会计师拟实施分析性复核程序，请列出对主营业务收入进行分析性复核的内容。
【答案】
根据资料一：
利润表的异常波动项目有：主营业务收入、主营业务成本、其他业务利润、管理费用、投资收益、所得税。需重点审计的营业费用项目为产品质量保证费用。
根据资料二：
X注册会计师应实施以下主营业务收入的分析性复核程序：
①分析比较本年度与上年度的主营业务收入变化情况；
②分析比较本年度各月各种主营业务收入的变化情况；
③分析比较本年度与上年度同类产品毛利率的变化情况；
④分析比较本年度与上年度重要客户销售额及其产品毛利率的变化情况。

3.主营业务收入的截止测试（重点掌握）
（1）目的：对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期；
（2）三个日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期；
（3）审查关键：检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键；
（4）三条线路：一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止高估主营业务收入。
二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止低估主营业务收入。
三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止低估主营业务收入。

【考点九】应收账款的重要审计程序（教材P191-196）
1、分析应收账款账龄（表10-4）
2、函证应收账款（全部重点掌握）
（1）函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，通过函证，就可以较有力地证明债权人的存在和被审计单位的可靠性；
（2）函证的范围和对象：
函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：
第一，应收账款在全部资产中的重要性；
第二，被审计单位内部控制的强弱；
第三，以前年度的函证结果；
第四，函证方式的选择。若执行积极式函证，可以相应减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函证量。
（3）函证的方式：
采用积极式函证的情形：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争议、差错或问题。
采用消极式函证的情形：相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况做出反映。
（4）函证时间的选择：最佳时间应是与资产负债表日接近的时间；
（5）函证的控制：
注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。
第一，对于无法投递退回的询证函要进行分析，查明原因；
第二，对于采用积极式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、三封询证函；
第三，若得不到答复，注册会计师应采用替代程序，检查与销售有关的文件，以验证这些应收账款的真实性。
（6）函证结果差异的分析（教材P194表10-5）：
收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。产生差异的原因主要有：
第一，购销双方记录的时间不同；
第二，一方或双方记账错误；
第三，被审计单位的舞弊行为。
（7）对函证结果的总结和评价：
第一，重新考虑过去对内部控制评价和控制测试结果是否恰当，分析性复核的结果是否适当及相关风险评价是否适当；
第二，若函证结果表明无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是正确的；
第三，如果存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。

3、审查未函证的应收账款
对未函证的应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的应收账款的真实性，即执行函证的替代审计程序。

4、应收账款的重分类调整
应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷方，此时其性质不是应收债权，而是预收账款。
假设应收账款各明细账情况如下：
应收账款——A 200万
——B 700万
——C 1000万
——D -500万
——E 800万
应当注意，应收账款——D公司“-500万”不是应收未收债权，而是预收账款，因此被审计单位应在编制会计报表时作重分类调整，即
借：应收账款——D公司 500万
贷：预收账款——D公司 500万
补记：借：管理费用——计提坏账准备 25万
贷：应收账款——坏账准备 25万

如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款会计报表项目少计了500万，预收账款会计报表项目少计了500万。被审计单位未作重分类调整属于审计差异（教材P339）。
同样的道理，如果被审计单位单独设置了预收账款，假定年末“预收账款”各明细账出现以下类似的情况：
预收账款——A 200万
——B 400万
——C -100万
——D 80万
那么被审计单位对预收C公司“-100万”应作重分类调整，因为此时预收账款贷方“-100万”，其性质不是预收账款而是应收账款，被审计单位应作以下重分类调整，即：
借：应收账款——C公司 100万
贷：预收账款——C公司 100万
补记：借：管理费用——计提坏账准备 5万
贷：应收账款——坏账准备 5万
如果被审计单位对该笔业务不作重分类调整，那么注册会计师应当认定其为审计差异。

举一反三，审计应付账款时，同样会遇到应付账款某一明细账贷方余额是负数的情况，当讲到“预付账款”时我们已可能会遇到预付账款某一明细账借方余额是负数的情况。我们知道“应付账款”某一明细账贷方负数余额应放到“预付账款”报表项目填列，而“预付账款”某一明细账借方负数余额应放到“应付账款”报表项目填列。正如我们在讲到应收账款和预收账款道理相类似，预付账款和应付账款同处在“购货与付款”业务循环，只不过是预付账款是购货前已付款，而应付账款是购货后款项仍未支付而已。
除此之外，在教材P343表15-4“试算平衡表工作底稿”中，除应收账款与预收账款，应付账款与预付账款这两组外，还有长期债权投资中属于“一年内到期的长期债权投资”在填列会计报表项目时，应从“长期债权投资”中扣除，填列在流动负债“一年内到期的长期债权投资”这个报表项目内；同样，在长期负债“长期借款、应付债券”中，属于一年内将要还款或者承兑时，就应从“长期借款”或“应付债券”项目中扣除，放在流动负债类的“一年内到期的长期负债”内填列。
另外，货币资金中被审计单位银行存款中如果存在一年以上定期存款，不应放在流动资产货币资金中填列报表项目，而应放在“其他长期资产”中填列。
综上所述，关于会计报表项目的重分类调整总共涉及到有五组，分别是应收账款与预收账款，应付账款与预付账款，一年内到期的长期债权投资，一年内到期的长期负债，银行存款与其他长期资产。不管我们讲到哪一组中的某一个项目的重分类调整，大家都应把它作为同一类问题处理。

5、计提的应收账款的坏账准备（教材P197）
（1）计提方法
（2）计提比例
①全额计提坏账准备的情形；
②大额计提坏账准备的情形；
③不能不计提坏账准备。

例5：2005年单项选择题第12小题
L注册会计师在审计坏账准备时注意到以下事项，其中，正确的是( )。
A.M公司于2001年应收某公司的货款逾期至今，双方正在讨论该应收账款的重组事宜。考虑到重组前景不明，M公司在2004年末对该应收账款全额计提坏账准备
B.M公司于2004年向某公司预付了材料采购款。由于该公司因停产而无法履行交货义务，M公司将该预付账款转为应收账款并计提相应坏账准备
C.M公司获知某公司已经严重资不抵债，收款无望，因此，对应收该公司尚未逾期的货款全额计提坏账准备
D.M公司应收某关联公司的货款截止2004年末已逾期3年以上，原因是对方长期处于停产状态而无力偿还。考虑到该公司为关联方，M公司未全额计提坏账准备
【答案】C
分析：在选项A中，对计划重组公司的应收账款不能全额计提坏账准备；在选项B中，预付账款应转为“其他应收款”而不是“应收账款”再计提坏账准备；在选项C中，债务单位某公司已经严重资不抵债，收款无望，应当全额计提坏账准备；在选项D中，M公司与关联方之间发生的应收账款一般不能全额计提坏账准备，但如果有确凿证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收账款进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。综上所述，选项A、B、D的坏账准备计提比例均不恰当。

例6：2004年单项选择题第6小题
在对坏账损失进行审计时，A注册会计师发现K公司存在以下处理情况，其中不正确的是( )。
A.某债务人失踪，在取得相关法律文件予以证实后，确认坏账损失
B.某债务人被撤销，尽管尚未完成清算，但根据政府相关部门责令关闭的文件等有关资料，确认坏账损失
C.对某债务人提起诉讼，虽然胜诉但因无法执行被裁定终止执行，确认坏账损失
D.某债务人已经注销，在取得相关法律文件予以证实后，确认坏账损失
【答案】B
分析：将一项应收账款确认为坏账损失是有条件的。除有确凿证据表明某项应收账款不能收回时，才能将其确认为坏账损失，比如：债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等。本题四个选项中，选项A、C、D都有确凿证据表明该项债权不能收回，而选项B中还未完成清算程序，不能确认为坏账损失。

三、同步强化练习题
（一）单项选择题
1.为了证实被审计单位销售业务的记录是否及时，将( )的日期相核对，看二者是否相近是最有效的（教材P179表10-2）。
A.货运文件与销售发票
B.销售发票与销售收入明细账
C.货运文件与销售收入明细账
D.顾客定货单与销售收入明细账
2.检查所有销售业务是否均登记入账，最有效的程序是( ) （教材P179表10-2）。
A.从销售单追查至销售收入明细账
B.从货运文件追查至销售收入明细账
C.从销售单追查至货运文件
D.从货运文件追查至销售发票
3.下列各项中，预防员工贪污、挪用销货款的最有效的方法是( ) （教材P181）。
A.记录应收账款明细账的人员不得兼任出纳
B.收取顾客支票与收取顾客现金由不同人员担任
C.请顾客将货款直接汇入公司所指定的银行账户
D.公司收到顾客支票后立即寄送收据给顾客
4.适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误，以下的表述中进行了适当的职责分离的是( ) （教材P181）。
A.负责应收账款记账的职员负责编制银行存款余额调节表
B.编制销售发票通知单的人员同时开具销售发票
C.在销售合同订立前，由专人就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判
D.应收票据的取得、贴现和保管由某一会计专门负责
5.在以下销售与收款授权审批关键点控制中，你认为未做到恰当控制的是( ) （教材P181）。
A.在销售发生之前，赊销已经正确审批
B.未经赊销批准的销货一律不准发货
C.销售价格、销售条件、运费、折扣由销售人员根据客户情况进行谈判
D.对于超过既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，W公司采用集体决策方式
6.检查开具发票日期、记账日期、发货日期( )是主营业务收入截止测试的关键所在（教材P189）。
A.是否在同一恰当的会计期间
B.是否临近
C.是否在同一天
D.相距是否不超过30天
7.注册会计师对被审计单位实施销货业务截止测试，主要目的是为了检查( ) （教材P189）。
A.年底应收账款的真实性
B.是否存在过多的销货折扣
C.销货业务的入账时间是否正确
D.销货退回是否已经核准
8.注册会计师核对销货发票的日期与登记入账的日期是否一致，其主要目的是为了进行( )测试（教材P189）。
A