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非同一控制下吸收合并非全资子公司案例
一、案例的主题与背景
A公司以前年度通过非同一控制下控股合并取得子公司控制权，本年度购入全部少数股东股权后，将子公司注销并吸收合并。
本案例主要讲解购买子公司少数股权、非同一控制下吸收合并的处理。
二、案例情景描述
A公司于2009年12月31日向非关联方B公司支付35,000万元人民币，取得B公司全资子公司S公司60%股权。当日，A、B公司股权转让相关手续办理完毕，A公司向S公司派驻经营及财务核心管理人员，于当日获得对S公司控制权。
购买日，S公司可辨认净资产公允价值为50,000万元，账面价值45,000万元，购买日S公司资产负债表主要项目详见下表：

S公司资产负债表简表

截止日：2009年12月31日                                   单位：人民币万元

项目

公允价值

账面价值

项目

公允价值

账面价值

流动资产合计

15,000.00

15,000.00

负债合计

10,000.00

10,000.00

实收资本

30,000.00

30,000.00

固定资产

25,000.00

25,000.00

资本公积

8,000.00

3,000.00

无形资产*

20,000.00

15,000.00

盈余公积

1,000.00

1,000.00

非流动资产合计

45,000.00

40,000.00

未分配利润

11,000.00

11,000.00

所有者权益合计

50,000.00

45,000.00

资产合计

60,000.00

55,000.00

负债及所有者权益合计

60,000.00

55,000.00

*其中，无形资产全部为土地使用权，账面原值20,000万元，累计摊销5,000万元，摊销期限50年，预计净残值为零。
2009年12月31日，A公司合并财务报告层面，采用购买法对所获得S公司可辨认净资产进行合并，经对各项可辨认净资产公允价值进行复核，确认商誉5,000万元。
2010年度，S公司账面实现净损益4,000万元，按购买日净资产公允价值调整后净损益为3,900万元。无其他所有者权益变动，S公司未向股东宣告发放股利，A公司与S公司未发生任何关联交易。
2011年12月31日，A公司向B公司支付24,000万元，购买B公司持有S公司的40%股权并完成相关股权交接手续。同时，A公司将S公司注销并办理相关工商、税收等行政手续，以原S公司名义签订的合同安排均已清理交接完毕，原S公司全部资产、负债转由A公司承担，S公司所有雇员转入A公司编制。
2011年12月31日，S公司按购买日开始持续计算的可辨认净资产价值为58,800万元，账面价值54,000万元。2011年度，S公司账面实现净损益5,000万元，按购买日可辨认净资产公允价值调整后净损益为4,900万元，按无其他权益变动，A公司与S公司未发生任何关联交易。交易日，S公司资产负债表简表、利润表简表如下：
S公司资产负债表简表

截止日：2011年12月31日

单位：人民币万元

项目

自购买日开始
持续计算价值

账面价值

项目

自购买日开始
持续计算价值

账面价值

流动资产合计

26,300.00

26,300.00

负债合计

11,000.00

11,000.00

实收资本

30,000.00

30,000.00

固定资产

24,500.00

24,500.00

资本公积

8,000.00

3,000.00

无形资产

19,000.00

14,200.00

盈余公积

1,880.00

1,900.00

非流动资产合计

43,500.00

38,700.00

未分配利润

18,920.00

19,100.00

所有者权益合计

58,800.00

54,000.00

资产合计

69,800.00

65,000.00

负债及所有者权益合计

69,800.00

65,000.00

S公司利润表简表

会计期间：2011年度

单位：人民币万元

项目

按购买日公允价值调整后金额

账面金额

营业收入

25,000.00

25,000.00

营业成本

12,000.00

12,000.00

销售费用

3,800.00

3,800.00

管理费用

1,600.00

1,500.00

财务费用

1,000.00

1,000.00

利润总额

6,600.00

6,700.00

所得税费用

1,700.00

1,700.00

净利润

4,900.00

5,000.00

A公司除S公司外存在其他子公司，年末需要编制合并财务报表。
案例问题（本案例中不考虑所得税事项）：
（一）2011年12月31日，A公司单独财务报表中，需对上述交易进行哪些会计处理？
（二）2011年12月31日，A公司合并财务报表中，需对上述交易进行哪些会计处理？
三、案例解答
（一）A公司单独财务报表处理
1、2011年12月31日，A公司应确认购入S公司40%长期股权投资成本，分录如下：
借：长期股权投资——S公司 24,000
    贷：银行存款 24,000
同时，因吸收合并，A公司应将S公司2011年12月31日资产负债表项目按购买日开始持续计算的价值逐项并入其单独财务报表中，但不应合并S公司2011年度利润表项目。
2、吸收合并确认S公司应并入A公司的各项可辨认净资产后，A公司应当终止确认持有S公司长期股权投资，会计分录如下：
借：实收资本  30,000
    资本公积  8,000
    盈余公积  1,880
    未分配利润 18,920
    商誉 5,000
    资本公积-资本溢价（24,000-58,800×40%） 480
    贷：长期股权投资——S公司   59,000
投资收益    5,280
（二）A公司合并财务报表处理
A公司在编制2011年度合并财务报表时，应调整单独财务报表中确认的投资收益，可将单独财务报表中确认的投资收益还原为年初未分配利润及S公司2011年度利润表项目，调整分录如下：
借：投资收益  5,280
    营业成本  12,000
    销售费用   3,800
管理费用  1,600
财务费用  1,000
所得税费用  1,700
少数股东损益（49,000 ×40%） 1,960
贷：年初未分配利润  2,340
        营业收入  25,000
经上述调整后，还应结转确认的少数股东损益，该结转属于所有者之间的权益分配，通过利润分配——其他进行结转，会计分录如下：
借：利润分配——其他（少数股东权益） 1,960
    贷：少数股东损益  1,960
四、案例讲解
本案例中，在2011年12月31日，主要涉及两项交易的账务处理：购买子公司少数股权、非同一控制下吸收合并。
（一）购买子公司少数股权处理
对于购买子公司少数股权，应特别注意支付对价与享有子公司可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理，财政部在《企业会计准则解释第2号》（下称解释2号）问题二中规定：
“二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？
答：母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。
母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”
上述解释2号的规定，分别规范了购买子公司少数股权时单独财务报表和合并财务报表中的处理。在单独财务报表中，仅涉及新增长期股权投资的确认，即以支付对价的公允价值确认新增长期股权投资的成本。在合并财务报表中，则将交易视为权益性交易（与所有者之间进行的交易），支付对价与所获得权益份额之间的差额，直接调整所有者权益，不产生商誉或廉价购买利得，不影响当期损益。
同样是支付对价与所获得的可辨认净资产公允价值份额的差异，在购买少数股权时，适用权益性交易，直接调整所有者权益，而获得子公司控制权时，采用的是购买法，将差异确认为商誉（或廉价购买利得）。《国际会计准则第27号》（2008年修订）结论基础第41-52段，解释了对两种情况下的交易采取不同的确认模型的原因，其主要理由为：获得对子公司控制权是一项重大经济事项，它将释放企业合并后母子公司的协同效应，使子公司账面资产及负债的隐含经济价值得以确认，所以，企业合并中所取得的所有资产及负债可以按公允价值进行计量，从而可能产生符合资产定义的商誉（或廉价购买利得）；相反，在获得控制权后购买子公司少数股权的交易，母公司并未对子公司增加更多投资，并不会对子公司的产出能力造成影响，因而并不会产生新的商誉（或廉价购买利得）。因此，在获得控制权后购买少数股权支付对价与所获得净资产份额之间的差额，应作为所有者之间的权益分配处理，调整所有者权益（资本公积或留存收益）。
了解上述处理原理后，不难得出本案例的具体处理方法：
12011年12月31日，购买少数股权支付的对价为24,000万元，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，应首先确认为对S公司的长期股权投资。
2计算支付对价与所获得净资产份额的差额为24,000-58,800×40%=480万元，该金额属于支付对价超过所获得净资产份额的部分，应冲减资本公积——资本溢价。
需要注意的是，按解释2号的规定，调整资本公积——资本溢价的步骤是在合并财务报表层面进行的，本案例中，所获得的净资产直接并入了母公司单独财务报表，权益性交易发生在单独财务报表中，因此，该调整事项应当在单独财务报表中即体现。
（二）非同一控制下吸收合并处理
吸收合并，是将子公司注销变为母公司的一部分，该过程仅仅是法律形式的变化；从经济实质上看，并未改变母公司所控制的经济资源及风险报酬；从会计处理影响上看，吸收合并的结果仅仅是将原合并财务报表中的净资产按原值转到了单独财务报表中。
在合并财务报表层面，吸收合并并不会影响合并财务报表前后期间的经济资源。吸收合并后，如果母公司存在其他子公司，期末需要编制合并财务报表的，不应调整合并资产负债表期初数，同时，还应将被吸收合并子公司当期利润表并入合并财务报表中。
了解吸收合并的实质后，可对本案例的吸收合并交易进行如下处理：
1在A公司单独资产负债表中确认S公司自购买日持续计算的各项资产、负债的价值；
2终止确认A公司单独财务报表中对S公司的长期股权投资。此时，交易可视为处置对S公司的长期股权投资，并换入S公司可辨认净资产及不可辨认资产（商誉）。换入资产与换出资产的差额，在单独财务报表中，应确认为投资收益。需要注意的是，本案例中，因购买子公司少数股权时，借方调整资本公积480万元，其实是同时调减了S公司长期股权投资成本，因此，在计算股权处置损益时，应考虑该金额。
应确认投资收益金额=（58,800+5,000）-（59,000-480）=5,280万元。
3A公司单独财务报表中确认的投资收益，实质上是A公司按原持股比例计算，应享有S公司所实现净损益的部分。即：S公司2010、2011年实现净损益乘以A公司原持股比例=（3,900+4,900）×60%=5,280万元。
在编制A公司合并财务报表时，年初合并财务报表已包含了2010年S公司所实现净损益中A公司所享有的部分，而并入S公司的2011年利润表项目，则包含了2011年所实现净损益中A公司所享有的部分，因此，需要在合并财务报表层面，对单独财务报表层面确认的投资收益进行调整。实务中，调整的方法可采取直接汇总并入S公司2011年度利润表项目后，作合并抵消分录；也可采用案例中直接将投资收益恢复为S公司利润表项目的方法，可根据合并调整系统的不同，选用适当的方法。
此外，在合并利润表和合并所有者权益变动表中，还需体现购买少数股东股权交易，使少数股东损益重新分配转入母公司享有损益的过程。
五、教学问题讨论及案例发散
1. 请讨论，同一控制下吸收合并与本案例的处理有哪些异同？
2. 请讨论，分步实现企业合并与本案例中分步购买子公司股权的处理有哪些差异？
3. 请讨论，吸收合并与清算后承接子公司剩余资产，在法律和会计处理角度有何异同？