增值税转型后固定资产进项税抵扣的会计处理.doc

增值税转型后固定资产进项税抵扣的会计处理
增值税转型改革允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，同时取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，有利于促进企业技术进步，推动企业经济的发展。
伴随增值税转型的改革，纳税人固定资产进项税抵扣的处理也随之发生变化，下面根据新颁布的《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》、《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）、《关于停止外商投资企业购买国产设备退税政策的通知》财税[2008]176号、《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》财税[2009]113号等政策，对增值税转型改革后纳税人购进固定资产进项税抵扣的财税处理做一介绍。
一、购进不需安装固定资产的处理
增值税一般纳税人自2009年1月1日起，购进（包括接受捐赠、实物投资）固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。为保证政策调整平稳过渡，财税[2008]176号文规定，外商投资企业在2009年6月30日以前购进的国产设备，在增值税专用发票稽核信息核对无误的情况下，可选择按原规定继续执行增值税退税政策，外商投资企业购进的已享受增值税退税政策的国产设备，由主管税务机关负责监管，监管期为五年。在监管期内，如果企业性质变更为内资企业，或者发生转让、赠送等设备所有权转让情形，或者发生出租、再投资等情形的，应当向主管退税机关补缴已退税款，应补税款按以下公式计算：应补税款=国产设备净值×适用税率。
纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。房屋建筑物等不动产，不允许纳入增值税抵扣范围，小汽车、摩托车和游艇也不纳入增值税改革范围，即企业购入以上固定资产，不允许抵扣其所含的增值税。财税[2009]113号进一步明确，以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
企业购入机器设备等动产作为固定资产的，按照专用发票或海关完税凭证上应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，按照专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目（若购进固定资产涉及支付运输费用时，运输费用按照7%的扣除率计算增值税额），按照应付或实际支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”、“长期应付款”等科目。企业购入的以上固定资产若专用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其进项税额不得抵扣，计入固定资产成本。企业购入房屋建筑等不动产作为固定资产的，专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额不得抵扣，应计入固定资产成本，借记“固定资产”等科目。
【案例分析】
2009年10月5日，企业购入一台生产用设备，增值税专用发票价款5万元，增值税额8500元，支付运输费2000元。固定资产无需安装，取得了增值税合法抵扣凭证，货款以银行存款支付。
　　借：固定资产 51860（50000+2000×93%）
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 8640（8500+2000×7%）
　　　　贷：银行存款 60500
再如：企业新购入中央空调一套准备改建办公楼，取得的增值税专用发票价款200万元，增值税额34万元，款项尚未支付。
　　借：固定资产 2340000
　　　贷：应付账款 2340000
注：该例根据财税[2009]113号规定，购入的中央空调是以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣，因此增值税额34万元应计入固定资产成本。
二、购进需安装固定资产
会计上对于外购需要安装的固定资产，先按应计入外购固定资产成本的金额（不含增值税进项税额），借记“在建工程”科目，按外购固定资产增值税扣税凭证注明或据以计算的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按计入固定资产成本的金额与准予抵扣的增值税之和，贷记“银行存款”等科目；如安装领用生产用原材料，则按原材料成本，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”等科目，领用的原材料购进时的增值税不转出计入固定资产成本。固定资产达到预定可使用状态时，再将工程成本（不含增值税）从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
【案例分析】
2009年9月10日，公司自建一条生产线，购入为工程准备的各种物资3万元，支付增值税5100,实际领用工程物资（不含增值税）2万元。领材料一批，实际成本3000元，所含的增值税为510元，以上均取得了增值税合法抵扣凭证，货款以银行存款支付。
　　购入为工程准备的物资
　　借：工程物资 30000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 5100
　　　贷：银行存款 35100
　　工程领用物资
　　借：在建工程 20000
　　　贷：工程物资 20000
　　工程领用原材料
　　借：在建工程 3000
　　　贷：原材料 3000
三、接受捐赠固定资产
接受捐赠的固定资产的入账价值与转型前确定的入账价值不同的是不再包括增值税。以不需安装固定资产为例，企业按确定的固定资产的入账价值，借记“固定资产”科目，按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目，按借贷差额，贷记“营业外收入”科目。
四、接受投资转入固定资产
接受投资转入固定资产，应当按照投资合同或协议约定的价值（不含增值税），借记“固定资产”科目（不需安装的）、“在建工程”科目（需安装的），按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按投入固定资产的入账价值与进项税额之和，贷记“实收资本”等科目。
五、自制固定资产
一般纳税人购进货物或应税劳务用于自制（包括改扩建、安装）机器设备等动产作为固定资产而发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。购入时，按照专用发票或海关完税凭证上记载的应计入工程物资或在建工程成本的金额，借记“工程物资”、“在建工程”等科目，按专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
一般纳税人购进货物或应税劳务用于自制（包括改扩建、安装）房屋建筑等不动产作为固定资产而发生的进项税额不得抵扣，应计入工程物资或在建工程成本，借记“工程物资”、“在建工程”等科目。企业购入作为存货核算的原材料，以及为机器设备等动产工程购入的工程物资，如用于建造房屋建筑等不动产工程，应借记“在建工程”等科目，按该部分存货或工程物资的成本贷记“原材料”、“工程物资”等科目，按该部分货物对应的增值税进项税额，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
企业为建造房屋建筑等不动产工程购入的工程物资，如用于机器设备等动产工程，或转为企业生产用原材料，则应按增值税专用发票上注明的不含税价格借记“在建工程”、“原材料”等科目，按增值税额借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“工程物资”科目。
企业为建造房屋建筑等不动产工程领用了本企业产品，根据新会计准则应用指南中“在建工程”科目的使用说明，若用于建造房屋建筑等不动产工程，按领用产品的成本及应负担的增值税额借记“在建工程”科目，按领用产品成本贷记“库存商品”科目，按应负担的增值税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；若用于建造机器设备等动产工程，则按领用产品成本借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”科目。
六、改扩建固定资产
改扩建固定资产发生的进项税额允许从销项税额中抵扣，即购进改扩建的材料物资，按不含增值税成本，应借记“工程物资”科目，按增值税扣税凭证中注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按材料物资成本与增值税之和，贷记“银行存款”等科目。
增值税转型后固定资产增值税的会计处理
一、固定资产增加的会计处理
增值税一般纳税人2009年1月1日以后购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额（以下简称固定资产进项税额），可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据（以下简称增值税扣税凭证）从销项税额中抵扣，
纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。其中允许抵扣进项税额的固定资产指的是机器设备、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具。
（一）购进固定资产
购进的固定资产按照专用增值税扣税凭证上注明的增值税额（如果购进固定资产涉及支付运输费用时，运输费用按照7%的扣除率计算增值税额），借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。若购入固定资产后又发生退货的，则作相反的会计处理。
[例1]2009年3月10日，A公司（增值税一般纳税人）购入不需要安装的生产用设备一台，增值税专用发票上注明价款200000元，增值税34000元，支付运输费20000元。已取得增值税合法抵扣凭证，款项均以银行存款支付。
根据上述资料，应抵扣的固定资产进项税额计算如下：
34000+20000×7%=35400（元）
借：固定资产                          218600
应交税费——应交增值税（进项税额） 35400
   贷：银行存款                            254000
[例2]2009年3月20日甲公司（增值税一般纳税人）购入一台需安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为500000元，增值税进项税额85000元，支付运输费用2000元，款项已经通过银行支付。安装设备时，领用本公司材料一批，价值30000元，应付安装工人工资5000元。假定不考虑其他相关税费。
根据上述资料，应抵扣的固定资产进项税额计算如下：
85000+2000×7%=85140（元）
（1）购进机器设备
借：在建工程                         501860
    应交税费——应交增值税（进项税额）85140
    贷：银行存款                        587000
（2）领用原材料、发生安装工人工资
借：在建工程                        35000
   贷：原材料                         30000
        应付职工薪酬                    5000
（3）安装完毕达到预定可使用状态
借：固定资产                      536860
    贷：在建工程                     536860
（二）接受捐赠固定资产
捐赠转入的固定资产，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照确认的固定资产价值（已扣除增值税），借记“固定资产”等科目；如果捐出方代为支付了固定资产进项税额，则按照增值税进项税额与固定资产价值的合计数，贷记“营业外收入”等科目。
[例3] A企业（增值税一般纳税人）接受捐赠新固定资产一台，增值税专用发票上注明的价款为100000元，增值税17000元，支付运输费1000元。增值税由A企业支付，各项合法凭证均已取得，款项以银行存款支付。A企业的会计处理如下：
借：固定资产                          100930
    应交税费——应交增值税（进项税额） 17070
 贷：营业外收入                        117000
 银行存款                             930
[例4]甲企业（增值税一般纳税人）接受丙企业捐赠转入的机器设备一台，增值税专用发票上注明的价款500000元，增值税85000元。
借：固定资产                         500000
    应交税费——应交增值税（进项税额）85000
  贷：营业外收入                       585000
（三）投资转入固定资产
投资转入的固定资产，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照确认的固定资产价值，借记“固定资产”等科目，按照增值税与固定资产价值的合计数，贷记“实收资本”等科目。
[例5]甲公司（增值税一般纳税人）向A公司投入全新机器设备一台，增值税专用发票上注明的价款为200000元，增值税34000元，经协商确认的价值为200000元。甲公司应作如下会计分录：
借：固定资产                          200000
    应交税费——应交增值税（进项税额） 34000
 贷：实收资本                          234000
（四）自行建造固定资产
[例6] B企业（增值税一般纳税人）自行建造一大型器械，为工程购入各种专用物资取得的增值税专用发票上注明的价款为100000元，支付增值税17000元，专用物资与当期全部用于机器设备类工程建设，工程已竣工交付使用，则相关会计处理如下：
（1）购入工程物资时
借：工程物资                          100000
应交税费——应交增值税（进项税额） 17000
贷：银行存款                         117000
（2）领用工程物资和原材料时
借：在建工程——建筑工程             100000
贷：工程物资                        100000
（3）工程完工达到预定可使用状态
借：固定资产                         100000
    贷：在建工程                       100000
（五）不允许抵扣的固定资产进项税额
1.摩托车、汽车、游艇
按照新的规定，增值税一般纳税人购进自用的应征消费税摩托车、汽车、游艇的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。这主要是由于应征消费税的游艇、汽车、摩托车属于奢侈消费品，个人拥有的非生产经营用的上述物品易于混为生产经营用抵扣进项税额，借鉴国际惯例，为杜绝上述情况的发生，增值税转型改革后规定自用的上述物品不得抵扣进项税额。
[例7]A企业（增值税一般纳税人）购入一辆应征消费税的汽车，取得的增值税专用发票上注明的价款为300000元，支付增值税51000元，车辆购置税为30000，款项已经通过银行支付。A企业相关会计处理如下：
借：固定资产                        381000
    贷：银行存款                        381000
2.房屋、建筑物
现行增值税征税范围中的固定资产主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具，因此，转型改革后允许抵扣的固定资产仍然是上述范围。房屋、建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围。
3.小规模纳税人购进固定资产
小规模纳税人购进固定资产所发生的增值税进项税额不得抵扣。
[例8]A企业（增值税小规模纳税人）购入一台机器设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为100000元，支付增值税17000元，运输费为3000，款项已经通过银行支付。A企业相关会计处理如下：
借：固定资产                       120000
    贷：银行存款                      120000
二、固定资产减少的会计处理
（一）出售固定资产
自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：
1.销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
[例9]甲企业（增值税一般纳税人）将原购入（2009年1月1日后购进）的一台机器设备出售，不含税的价款为80000元，增值税税率为17%，款项已经通过银行收讫。该机器设备账面原值为100000元，已提折旧10000元。甲企业相关会计处理如下：
借：固定资产清理   90000
    累计折旧       10000
    贷：固定资产              100000
借：银行存款    93600
    营业外支出  10000
    贷：固定资产清理                      90000
       应交税费——应交增值税（销项税额）13600
2.2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。
[例10]2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的甲企业（增值税一般纳税人）将原购入（2008年12月31日前购进）的一台机器设备出售，取得的价款为10000元，款项已经通过银行收讫。该机器设备账面原值为50000元，已提折旧35000元。
甲企业应当交纳的增值税为：
10000×4%/2=200（元）
借：固定资产清理   15000
    累计折旧       35000
    贷：固定资产              50000
借：银行存款    11700
    营业外支出   3500
    贷：固定资产清理                      15000
        应交税费——应交增值税              200
3.2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
（二）视同销售固定资产
增值税一般纳税人发生固定资产视同销售行为时，应当按照适用税率确认销项税额。对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。
1.将自产或者委托加工的固定资产用于非增值税应税项目。
企业将自制或委托加工的固定资产用于非增值税应税项目，应视同销售货物计算应交增值税，借记“在建工程”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
[例11]甲企业（增值税一般纳税人）将自制（2009年1月1日后自制）的一项固定资产用于一项建造办公大楼，该固定资产账面原值为150000元，已提折旧50000元，自制时相关增值税进项税额已抵扣。该固定资产增值税税率为17%。
甲企业相关的会计处理如下：
借：固定资产清理   100000
    累计折旧        50000
   贷：固定资产              150000
借：在建工程        117000
    贷：固定资产清理                      100000
        应交税费——应交增值税（销项税额） 17000
2.将自产、委托加工的固定资产用于集体福利或者个人消费。
企业将自制、委托加工的固定资产用于集体福利和个人消费，应按视同销售货物计算应交的增值税，借记“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
[例12]乙企业（增值税一般纳税人）将原委托加工（2009年1月1日后）的一项固定资产作为福利奖给职工，该固定资产账面原值为60000元，已提折旧40000元，委托加工时相关增值税进项税额已抵扣。该固定资产增值税税率为17%。
乙企业会计处理应为：
借：固定资产清理                     20000
    累计折旧                         40000
    贷：固定资产                         60000
借：应付职工薪酬                          23400
    贷：固定资产清理                          20000
        应交税费——应交增值税（销项税额）    3400
3.将自产、委托加工或者购进的固定资产作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。
企业将自制、委托加工或购进的固定资产（包括接受捐赠取得的固定资产及投资者投入的固定资产）作为投资，提供给其他单位或个体经营者，应按视同销售货物计算应交的增值税，借记“长期股权投资”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
[例13]丙企业（增值税一般纳税人）将原购进（2009年1月1日后购进）的一台设备作为投资投入A公司，该设备账面原值为18000元，已提折旧6000元，购入时相关增值税进项税额已抵扣。该固定资产增值税税率为17%。
乙企业会计处理应为：
借：固定资产清理                          12000
    累计折旧                               6000
    贷：固定资产                              18000
借：长期股权投资                         14040
    贷：固定资产清理                         12000
        应交税费——应交增值税（销项税额）    2040
4.将自产、委托加工或者购进的固定资产分配给股东或者投资者。
企业将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者，应按视同销售货物计算应交的增值税，借记“应付股利”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
[例14]2009年7月10日，C公司（增值税一般纳税人）将一套2009年7月9日自制的全新的大型设备作为股利分配给某股东，该设备价值1000000元，C公司的会计处理如下：
借：固定资产清理                         1000000
    贷：固定资产                           1000000
借：应付股利                             1170000
贷：固定资产清理                       1000000
      应交税费——应交增值税（销项税额）  170000
5.将自产、委托加工或者购进的固定资产无偿赠送其他单位或者个人。
企业将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送其他单位或者个人，应按视同销售货物计算应交的增值税，借记“营业外支出”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
[例15]2009年8月6日，B公司（增值税一般纳税人）将一台2009年8月1日购进的生产用设备捐赠给当地红十字会，该设备价值90000元，B公司的会计处理如下：
借：固定资产清理                          90000
    贷：固定资产                            90000
借：营业外支出                           105300
    贷：固定资产清理                        90000
        应交税费——应交增值税（销项税额）  15300
（三）进项税额转出
企业购入固定资产时已按规定将增值税进项税额记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目的，如果相关固定资产专用于非增值税应税项目、不允许抵扣的不动产项目、专用于免税项目、专用于集体福利和个人消费，以及发生非正常损失的，其原已记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目的进项税额不得抵扣。
不得抵扣的进项税额应在当月按下列公式计算：
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率
固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
按照上述公式计算的不得抵扣进项税额，借记有关科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
1.用于非增值税应税项目､免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进固定资产。
[例16]2009年8月1日乙企业（增值税一般纳税人）将2009年1月1日购进的一项固定资产用于一项在建工程（属于非增值税应税项目），该固定资产账面原值为300000元，预计使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧，购入时支付的51000增值税进项税额已抵扣。乙企业相关的会计处理如下：
借：固定资产清理                          300000
    累计折旧                               15000
    贷：固定资产                              285000
借：在建工程                               333450
    贷：固定资产清理                          285000
        应交税费——应交增值税（进项税额转出）48450
[例17] 2009年7月1日A公司（增值税一般纳税人）将上月购入的一项固定资产作为福利发放给职工，该固定资产账面原值为70000元，购入时支付的11900元增值税进项税额已抵扣。
A公司的会计处理应为：
借：固定资产清理                              70000
   贷：固定资产                                 70000
借：应付职工薪酬                              81900
    贷：固定资产清理                             70000
        应交税费——应交增值税（进项税额转出）   11900
2.非正常损失的购进固定资产。
[例18]2009年7月15日A公司（增值税一般纳税人）购入一台生产用机器设备，增值税专用发票上注明的价款为40000元，增值税进项税额为6800元，已抵扣。8月20日公司发生火灾，该机器设备被大火烧毁。
A公司的会计处理应为：
借：固定资产清理                             40000
    贷：固定资产                                40000
借：营业外支出                               46800
    贷：固定资产清理                           40000
        应交税费——应交增值税（进项税额转出）  6800
3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产。
[例19]2009年6月8日B公司（增值税一般纳税人）生产甲产品时耗用上月购入一项固定资产，增值税专用发票上注明的价款为10000元，增值税进项税额为1700元，购入时已抵扣。7月1日产品完工入库，价值为25000元。7月5日该产品在火灾中损毁。
B公司的会计处理应为：
借：营业外支出                                  26700
    贷：库存商品                                  25000
        应交税费——应交增值税（进项税额转出）     1700

第 13 页 共 13 页