递延所得税涉及的问题总结.doc

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递延所得税涉及的问题之一、交易性金融资产
一、交易性金融资产
1、初始确认：交易性金融资产首先让我们认识了一个全新的方法：公允价值计量，不过也开始就树立了矛
盾：税法上不承认你公允价值，所以战斗从头就已经开始了。先来说说金融资产的追溯调整，因为什么？金融资
产之前在短期投资中核算，现在忽然变了，对之前的短期投资要追溯调整，基本处理是公允价值高于账面价值的
部分要调整期初留存收益。
情景：一会计盼星星盼月亮终于等到了新准则的实行，之前的短期投资账面上 100 万，短期投资跌价准备
20 万，最近刚赶上牛市，公允价值飙升到 150，这要是记录了账面上多好看呢？税管员这个时候就来了：
税管员：牛市了，手里的股票值钱了吧？少不了我的所得税啊。
会计说：公允价值是回升了，可是兜里没钱，股票没卖腰包里没钱啊，怎么交税呢？
税管员一想也不能太过分，确实没有进腰包，做人还是要厚道一些：记住欠我的钱（150-100）*25%=12.5
会计：我之前还计算减值了呢？20 的减值怎么不计算呢？
税管员：减值是你自己偷偷摸摸记的，还是会计估计，根本就是你自己一厢情愿，经过我的同意了吗？这事
我不知道，我就知道你当初买的时候是 100。
会计无语了，眼前这个税管员比较厉害，会计估计确实没啥好说的。
税管员给会计下了个罚单：记住，以后欠我的钱，什么时候卖了赶紧来交给我！
借：未分配利润 11.25
盈余公积 1.25
贷：递延所得税负债（150-100）*25%=12.5
借：交易性金融资产-成本 150
短期投资跌价准备 20
贷：短期投资 100
利润分配—未分配利润 63
盈余公积 7
知识点提示：对于这种追溯调整的情况，需要按照公允价值高于账面价值的差额部分调整期初留存收益，同
时需要按照公允价值，也就是新的入账价值和税法认定的账面价值的差额确认递延所得税。原因在于会计上重新 确认了一个账面价值，但是税法上不认可，因此所得税的计算和所得税费用的计算就存在差异了。这里所谓的不 认可也是暂时的不认可，你现在没钱可以不认可你，以后出售了有钱了傻子才不认可，所以此一时彼一时，到时
候有钱了还是要乖乖交税的，这也就是递延所得税的暂时性差异的本质，本质在于"暂时"，而不在于差异，所谓
殊途同归就是这个道理。另外就是税法上在出售前认可计税基础，也就是历史成本问题，出售以后就认可你的钞
票了呵呵。学会计论坛
2、持有期间：持有期间内公允价值一般会发生变动，变动了怎么办？会计上可以做账务处理，公允价值上
升也好下降也好，不亦乐乎，好不忙碌。不过税管员不懂你这些，人家是稳坐钓鱼台，撕掉一切公允价值的伪装，
历史成本就是没变，所以即便是会计到税管员面前哭诉也没有用的。
情景：第二个月股市大跌，会计账上的 150 万的股票亏了一多半剩 50 万了，会计上做了分录找税管员哭诉：
借：公允价值变动损益 100
贷：交易性金融资产——公允价值变动 100
会计：你看看我的账上，都会没钱了，能不能少交点税？
税管员：不要着急嘛，咱是不见棺材不掉泪，投资是屁股决定大脑，年轻人要坐的住。你要是一天不卖了怎
么会有损失呢？
会计：那这次怎么办？
税管员：股市本来就上上下下的很正常，这次你还不是估计的？前几天公允价值大涨的时候怎么没见你来告
诉我多交点税呢？一视同仁，万一砸手里了，我让你少交一点不就完了吗？回去记账去吧，递延所得税资产，这
就是你以后少交税的凭证了。于是会计做账：
借：递延所得税资产 （150-50）*25%=25
贷：所得税费用 25
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不过这里有一个问题需要注意，上面这个分录还是有问题的。为什么？就是因为一项资产或者负债只能确认
一项递延所得税，也就是说递延所得税资产和递延所得税负债不能同时确认，所以因为资产在初始确认的时候有
递延所得税负债，所以应该先转回，差额再继续确认递延所得税资产。
借：递延所得税资产 12.5
递延所得税负债 12.5
贷：所得税费用 （150-50）*25%=25
知识点提示：公允价值变动都是会计上瞎折腾，只要你没有出售交易性金融资产，税法上就认定你的价值就
是原来的 100，什么今天亏了明天涨了，税法上管都不管，因此形成的差异肯定是要确认递延所得税的。
3、最终处置：最终处置的时候就是媳妇见公婆的时候了，秋后算账的时候到了，所以会计上中间公允价值
变动折腾来折腾去还是应该按照余额结转到"投资收益"中，这个时候因为资产已经是换成钞票了，税务局可以不
承认公允价值，但是不能不承认钞票，所以递延所得税什么的就都该转回来了，有钱了该交税就交税，没有什么
好说的了。
借：所得税费用 12.5
贷：递延所得税资产 12.5
借：投资收益 50
贷：公允价值变动损益 50
知识点提示：公允价值变动损益在资产负债表日已经结转到本年利润了，为什么还要重新确认一次投资收益
呢？对于这个分录，大家可以看看，两个损益科目一借一贷，对本期损益没有影响，那么这个其实就是象征意义 更大了，一个就是说秋后算账，之前公允价值变动损益该有个名分了，统一作为投资收益核算，为什么？因为如 果没有这个公允价值变动的伎俩，这部分也都是作为投资收益核算的，所以有了公允价值变动并不影响投资收益 的本质，所以之后要追溯确认为投资收益。另外一方面就是税法上这个时候也要算账了，所以会计和税法等于是
殊途同归了。
本期总结：递延所得税问题作为一条主线不仅串联了全书中很多知识点，同样对一项资产的整个核算流程进 行了串联，按照这样的线索去学习有一种挖宝的兴奋和成就感，很多人找不到学习的方法，或者第二遍的时候学
厌烦了，其实就是缺少思考的结果。
递延所得税涉及的问题之二、可供出售金融资产
二、可供出售金融资产学会计论坛

1、初始确认：可供出售金融资产比较特殊，又是公允价值又是摊余成本，很多考生就晕菜了，为什么？关 键在这个名字上。"可供出售"是可以出售也可以不出售，所以这个金融资产企业持有意图就是：企业自己也不知
道！假如说不打算出售不就是持有至到期投资了吗？摊余成本计量没有问题；假如说可以出售呢？那么就和交易
性金融资产一样了，适用公允价值计量。正是因为可供出售金融资产这种"脚踏两条船"决定了计量上也采用了两
种计量方法，所以一个很明显的特点是：按照公允价值入账，初始交易费用计入入账价值。
对于可供出售金融资产来说，同时存在两种计量方法的是债券的情况，如果是股票那么肯定就是公允价值了。初 始计量没有什么难点，需要注意的是假如说购买股票的时候没有宣告发放股利，也就是说股利是含在公允价值中 的，所以计入到入账价值；另外假如说购进以后宣告发放了，应该冲减投资成本，很多人不能理解，其实没有什 么难点，因为是股票，买进来宣告发放了，就把购买时候不确定的股利身份给打回原形了，既然这样肯定就不能
在成本中呆着了。
徐经长老师很强调这个企业持有意图的问题，实际上金融资产中各个资产的名字其实就说明了企业的持有意图。 交易性金融资产：所谓交易性就是说为了交易，随时因为交易就出售了，所以公允价值计量最及时，直接影响当 期损益；持有至到期投资：很明显到期时间那么长，要考虑时间价值，所以应该考虑实际利率问题；可供出售金 融资产：可供出售顾名思义是可以出售，那么天生就是矛盾的，所以计量方法也有两种，出了名的两面派。其实 如果掌握了可供出售金融资产你就掌握了所有的计量方法。进一步正式因为持有意图不同决定了会计处理的差 异，交易性金融资产对公允价值变动直接计入当期损益，利润表还好看一些有时候，好像价值升高了纳税有点天 经地义，所以才有了上一场的吵架；可供出售金融资产公允价值直接进入的是所有者权益，原因在于什么？在于 防止上市公司操纵利润，因为持有期限长的很容易成为操纵利润的工具，这也是徐经长老师强调的会计中很多处
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理都是为了防止上市公司粉饰业绩设置的处理方法。

2、持有期间：持有期间和递延所得税有关系的就是公允价值变动的处理，这个变动是要计入到所有者权益 的。需要注意的是：很多考生觉得公允价值变动的计算没有什么头绪，因为有了摊余成本来捣乱，所以不知道该
怎么计算，实际上虽然是两种计量方法，但是平常是相安无事的，大家井水不犯河水，摊余成本和公允价值基本 上是老死不相往来。所以计算公允价值价值变动的时候，压根就不考虑摊余成本，因为摊余成本实在太高深了，
公允价值"百度"一下就知道了，所以一般就考虑上期的公允价值，直接就计算了；摊余成本就复杂多了，公允价
值瞧不起它，它也还瞧不起公允价值，因为相比于比较高深的实际利率摊销的计算，公允价值的"百度"方法技术
含量之低实在是无法忍受。从这角度说，公允价值计量相当于是 90 后，怎么随意和方便怎么来，摊余成本计量
就像是 70 后，怎么严肃学术怎么来，相隔了几十年，两种方法从来是水火不容的。

情景：会计买入可供出售股票第二个月股市又大跌，会计账上的 150 万的股票亏了一多半剩 50 万了，会计
上做了分录找税管员哭诉：

借：资本公积——其他资本公积 100
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 100

会计：你看看我的账上，所有者权益都快冲完了，可怜可怜我们吧！

税管员：真是好了伤疤忘了疼，上次交易性金融资产亏了 100，利润表那么不好看我都没有让你扣？你琢磨
一下这次我会让你扣吗？

税管员拿出利润表：看看，利润一点影响都没有，还来跟我哭穷，该改什么干什么去。

会计：那亏了怎么办？

税管员：真是坐不住，股市有风险告诉过你，我就认钱，你什么时候割肉了再来找我吧！屁股决定大脑！下次公 允价值涨了我也不会去烦你，行了吧。记住啊，所有者权益冲减了，也就是做做白日梦，现在亏了，先记着，以
后让你少交点。于是会计做账：

借：递延所得税资产 （150-50）*25%=25
贷：资本公积-其他资本公积 25

知识点提示：公允价值变动都是会计上瞎折腾，只要你没有出售金融资产，税法上就认定你的价值就是原来
的 100，股市风云变幻的，成天跟着你担惊受怕可不是税务局的风格，所以税务局是"掐头去尾"，剩下的中间就
是不要；税务局看人是比较准的，看你买进来多少，出去收入多少，差额就乖乖交税吧，至于中间的大起大落那
是会计们关注的，税务上没有那闲工夫跟你会计一起关注股市。另外需要注意的是公允价值变动影响的是资本公
积，那么相应的递延所得税也是影响资本公积，这就是不是一家人，不进一家门。大家对这一点要考虑清楚。

由此生发一下，很多长期股权投资权益法的题目中告诉你，被投资单位因为持有可供出售金融资产公允价值变动
了比如 100，那么你按照多少来确定属于你的资本公积变动份额？你要知道的是被投资单位也需要核算递延所得
税，所以这样先计入 100 资本公积变动，再计入 100*25%的递延所得税影响，最终资本公积变化了多杀？答案是
75，所以投资方就是按照 75 来计算自己的投资份额的。

还有一个是减值的问题，减值大家知道肯定是要确认递延所得税的，应该确认多少？确认递延所得税资产还是负
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