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第七章无形资产和其他资产
无形资产是企业资产中重要的一类。本章主要介绍无形资产和其他资产的概念、内容、计价和核算方法。重点掌握无形资产的计价和核算方法；了解其他资产的核算方法；了解无形资产的概念、特征和内容。
第一节无形资产
一、无形资产概述
（一）无形资产的概念
无形资产，是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产可通过外购、自行开发、投资者投入、债务重组、以非货币性交易换入等方式取得。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
（二）无形资产的特征
1．无形资产没有实物形态。不具有实物形态是无形资产区别于其他有形资产的一个显著标志。
2．无形资产具有可辨认性。可辨认性是指无形资产可以从企业的其他资产中分离出来，或者虽不能够分离，但能够识别出来。
只有满足以下两个条件之一时，无形资产才具有可辨认性：
（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；
（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
商誉的存在与企业自身不能分离，不具有可辨认性，不是无形资产。
3．无形资产属于非货币性资产。货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。 非货币性资产是指货币性资产以外的资产。
（三）无形资产的内容
1．专利权。专利权是指权利人在法定期限内对某一发明创造所拥有的独占权和专有权。
2．商标权。商标权是指企业专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权利。
3．土地使用权。土地使用权是指国家准许某一企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。
4．著作权。著作权是指著作权人对其著作依法享有的出版、发行等方面的专有权利。
5．特许权。特许权也称专营权，是指在某一地区经营或销售某种特定商品的权利，或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。
6．非专利技术。非专利技术也称专有技术，是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。
（四）无形资产的分类
1．按无形资产的取得方式可分为外购无形资产、自创无形资产、投资者投入的无形资产、其他方式取得的无形资产。
2．按使用寿命是否确定可分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。
例如出租车的运营牌照就属于使用寿命不确定的无形资产。
二、无形资产的确认
（一）无形资产的确认条件
在符合无形资产的定义，尤其是满足无形资产的可辨认性的基础上，同时满足下列条件的资产，才能确认为无形资产：
（1）与该资产有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该资产的成本能够可靠地计量。
（二）研究开发项目支出的确认
1．研究阶段和开发阶段的划分。
研究阶段，是指企业为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查（停留在理论上）。其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备。从已经进行的研究活动看，将来是否转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。
开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段相对于研究阶段而言，应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
2．企业内部研究开发项目支出的确认
（1）企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，不确认为无形资产。
（2）企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
①完成该无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使无形资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。
②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。也就是说企业能够说明其开发该无形资产的目的。
③无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。
④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。
⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备的折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。
(3)企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出，应当区别研究阶段和开发阶段，按照上述规定分别处理。
（三）其他无形项目支出的确认。
企业其他无形项目的支出，除下列情形外，均于发生时计入当期损益：
（1）无形项目支出符合规定的无形资产确认条件、构成无形资产成本的部分，确认为无形资产。企业取得的土地使用权通常确认为无形资产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。房地产开发企业取得土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。
（2）非同一控制下的企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产的、构成购买日确认的商誉的部分，不确认为无形资产。非同一控制下的企业合并中的无形项目支出，如甲公司兼并非同一控制下的乙公司，在购买日甲公司共计支出1 000万元购买了乙公司的全部股份，当日乙公司的净资产总额为900万元，则1 000万元与900万元之间的差额100万元就构成商誉，但不确认为无形资产。此外，企业自创商誉以及企业内部产生的品牌、报刊名等，不应该确认为无形资产。
三、无形资产的计量
无形资产的计量是指无形资产的入账价值，分为初始计量和后续计量。
（一）初始计量。
无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于从不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。
1．外购的无形资产 。
外购的无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项无形资产达到预定用途而发生的其他支出。这里的“其他支出”主要包括使这项无形资产达到预定用途而发生的专业服务费及测试这项无形资产正常发挥作用而发生的费用，但不包括引入新产品、新技术而发生的广告费用、管理费用及其他间接费用。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内确认为利息费用。企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算。待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。
【例7．1】 甲公司于2005年11月6日购买某产品的专利权，价款200 000元，购入后，甲公司为该专利权支付律师费15 000元，重新登记注册费30 000元。会计分录如下：
借：无形资产——专利权245 000
贷： 银行存款 245 000
企业购入土地使用权应计入“无形资产”。若购入土地使用权及建筑物共同支付价款的，应当在建筑物与土地使用权之间分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
【例7．2】 甲公司经国家土地管理部门核准，获得一块土地的使用权，支付出让金206 000元，同时支付相关费用5 000元。
会计分录为：
借：无形资产——土地使用权 211 000
贷：银行存款 211 000
一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。
2．自行开发的无形资产。
自行开发的无形资产，是指企业自行研制成功而形成的无形资产。如企业自行研制而获得的产品专利权，企业产品的商标经商标局注册同意使用的商标权。自行开发的无形资产的成本，包括自满足无形资产的确认条件后至达到预定用途前发生的支出总额，包括在开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用支出以及依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用。在研究过程中的相关费用，应当直接计入当期损益。在确认之前已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。
企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在“研发支出”中归集，期末结转“无形资产”或“管理费用”）。
【例7．3】某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。
会计分录为：
借：研发支出 86 800 000
贷：原材料 40 000 000
应交税费－应交增值税（进项税额转出） 6 800 000
应付职工薪酬 10 000 000
银行存款 30 000 000
期末：
借：管理费用 36 800 000
无形资产 50 000 000
贷：研发支出 86 800 000
3.投资者投入的无形资产。
投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但投资合同或协议约定的价值不公允的除外。在投资合同或协议约定的价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积
投资者投入的无形资产，按确认的其公允价值，借记“无形资产”账户，按双方协议约定的价值贷记“实收资本”或“股本”等账户，两者的差额计入“资本公积”。
【例7．4】某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为30 000 000元，按照市场情况估计其公允价值为20 000 000元，已办妥相关手续。
会计分录为：
借：无形资产 20 000 000
资本公积 10 000 000
贷：股本 30 000 000
4．通过债务重组取得的无形资产。
通过债务重组取得的无形资产的成本的计量，在《新编财务会计Ⅱ》相关章节中阐述。
5．以非货币性交易转入的无形资产。
以非货币性交易转入的无形资产的成本的计量，在《新编财务会计Ⅱ》相关章节中阐述。
（二）后续计量
无形资产的后续计量主要涉及无形资产摊销开始的月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。企业应当在取得无形资产时，分析判断其使用寿命，以便于后续计量。
1. 无形资产摊销
(1)确定无形资产使用寿命应考虑的因素
a 运用该无形资产生产的产品通常的寿命周期以及可获得的类似无形资产使用寿命的信息；
b 技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；
c 以该无形资产生产的产品或服务的市场需求情况；
d 现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
e 为维持该无形资产带来未来经济利益的能力，所预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；
f 对该无形资产的控制期限的相关法律规定或类似限制，例如特许使用期、租赁期等；
g 与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
(2) 无形资产的摊销期、摊销方法以及残值 。
无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必需的状态）开始至不再作为无形资产确认时为止。 对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从该项无形资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择（工作量法、直线法等），并一致地运用于不同会计期间，无法确定消耗方式的应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本（生产成本）。使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。无形资产的摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已经计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的减值准备累计金额。使用寿命确定的无形资产，残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产；或是存在活跃市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。
(3) 无形资产使用寿命与摊销方法的复核与变更。
企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命和摊销方法不同于以前的估计，应改变其摊销年限和摊销方法。企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产进行复核，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应估计其使用寿命并按照估计使用寿命进行摊销。
(4) 核算
使用寿命有限的无形资产的摊销期自其可供使用时开始至不再作为无形资产确认时为止，按无形资产成本扣除预计残值后的金额作为摊销金额，借记“管理费用”， 贷记“累计摊销”。已经计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的减值准备累计金额作为摊销金额，借记“管理费用”， 贷记“累计摊销”。一般采用直线法进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不予摊销。
【例7．5】某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款30 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值因素。
借：无形资产——商标权 30 000 000
贷：银行存款 30 000 000
借：管理费用 3 000 000
贷：累计摊销 3 000 000
2．无形资产减值。
如果无形资产将来为企业创造的经济价值不足以补偿无形资产成本，则说明无形资产发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。无形资产发生减值应该计提减值准备。
【例7．6】A公司2007年1月购入一项可供使用的专利权，成本120万元，预计使用寿命6年，预计净残值为零。2008年年末，预计可收回金额为72万元；2009年年末，预计可收回金额为55万元。
2007年摊销：120/6＝20(万元)
借：管理费用 200 000
贷：累计摊销 200 000
2008年摊销：120/6＝20（万元）（会计分录同上）2008年年末，不考虑减值准备的账面价值为80万元（即实际账面价值），预计可收回金额72万元，计提减值准备8万元
借：资产减值损失 80 000
贷：无形资产减值准备 80 000
2009年摊销：72/4＝18（万元）
借：管理费用 180 000
贷：累计摊销 180 000
3. 无形资产后续支出
无形资产后续支出，是指无形资产入账后，为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益而发生的支出，比如相关的宣传活动支出。由于这些支出仅是为了确保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益，因而，应在发生当期确认为费用。
【例7．10】 甲公司年初购入一块场地的使用权，入账价值为20 000元，年末因某单位侵权，甲公司向法院起诉，因此支付了律师调查费2 100元，最后取得胜诉。该场地使用权账面价值还是20 000元，此后发生的支出计入“管理费用”。
会计分录为：
借：管理费用2 100
贷：银行存款2 100
四、无形资产的出租、处置及出售
1.无形资产出租
出租无形资产，是指转让无形资产的使用权，即将无形资产的使用权有条件地让渡他人，而继续拥有无形资产的占用权、使用权、收益权和处置权。企业出租无形资产，既要核算租金收入，同时还应结转出租无形资产的成本。租金收入计入“其他业务收入”账户，出租无形资产的成本包括出租过程中所发生的相关税费支出及出租期间应摊销的金额，出租过程中发生的相关税费及出租期间应摊销的金额等支出计入“其他业务成本”账户。企业出租无形资产，按取得的租金收入借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户；结转出租无形资产的成本时，借记“其他业务成本”账户，贷记“累计摊销”、“应交税费”、“银行存款”等账户。
【例7．9】A公司许可B公司使用其商标一年，收取商标使用费1 000 000元，该商标每年的摊销金额为600 000元，营业税税率为5%。
借：银行存款 1 000 000
贷： 其他业务收入 1 000 000
借：其他业务成本 650 000
贷：应交税费——应交营业税 50 000
累计摊销 600 000
2. 无形资产的处置
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，不再符合无形资产的定义,应该将无形资产的账面价值予以转销。按该项无形资产已累计摊销的金额，借记“累计摊销”账户，按其已计提的减值准备借记“无形资产减值准备”账户，按其账面价值贷记“无形资产”账户。以上账户的差额即转销的净损失借记“营业外支出”账户。
【例7．7】 甲公司购入的一项专利权，购入时账面价值为80 000元，已摊销的金额为50 000元，已提减值准备6 000元，由于新技术的开发利用，该项无形资产已无任何使用价值和转让价值。
则会计分录如下：
借：累计摊销 50 000
无形资产减值准备 6 000
营业外支出 24 000
贷：无形资产——专利权 80 000
3. 无形资产出售
企业出售无形资产，是指转让无形资产的所有权、使用权、收益权和处置权。企业出售无形资产，按实际取得的收入，借记“银行存款”等账户，按其已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户；按无形资产已累计摊销的金额借记“累计摊销”账户，按无形资产的账面价值，贷记“无形资产”账户，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等账户，按其差额，贷记“营业外收入——出售无形资产收益”账户或借记“营业外支出——出售无形资产损失”账户。
【例7．8】某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入2 000 000元，应交的营业税为400 000元。该非专利技术的账面余额为7 000 000元，累计摊销金额为3 500 000元，已计提的减值准备为2 000 000元。
会计处理如下：
借：银行存款 2 000 000
累计摊销 3 500 000
无形资产减值准备 2 000 000
贷：无形资产 7 000 000
应交税费——应交营业税 400 000
营业外收入——出售无形资产收益 100 000
第二节其他资产
其他资产是指除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等以外的资产。主要包括长期待摊费用和其他长期资产。
一、 长期待摊费用
长期待摊费用是指企业已经发生，但应由本期和以后各期负担的摊销期限在一年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。企业发生的长期待摊费用，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、 “原材料”等科目。摊销长期待摊费用时，借记“管理费用”、 “销售费用”等科目。贷记“长期待摊费用”科目。“长期待摊费用”科目的期末借方余额反映企业尚未摊销完毕的长期待摊费用。
【例7．11】2007年4月1日，丙公司对其以经营租赁方式租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出:领用生产用原材料500 000元，购进该批材料时支付的增值税进项税额为85 000元，辅助生产车间为该装修工程提供的劳务支出为180 000元。有关人员工资等职工薪酬为435 000元。2007年12月1日，该办公楼装修完毕，达到预定可使用状态并交付使用，按租赁期10年开始进行摊销。
(1) 装修领用原材料时：
借： 长期待摊费用 585 000
贷：原材料 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000
(2) 辅助生产车间为装修工程提供劳务时：
借：长期待摊费用 180 000
贷：生产成本——辅助生产成本 180 000
(3) 确认工程人员职工薪酬时：
借：长期待摊费用 435 000
贷：应付职工薪酬 435 000
(4)2007年年末摊销装修支出时：
借：管理费用 10 000
贷：长期待摊费用 10 000
二、 其他长期资产
其他长期资产一般包括国家批准储备的特种物资、银行冻结存款以及临时设施和涉及诉讼中的财产等。其他长期资产可以根据其性质及特点单独设置相关科目进行核算。