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第三章 应收及预付款项

教学目标：通过本章的教学，使学生了解其他应收款和预付账款核算的内容及账务处理，熟悉应收账款的确认以及计价，掌握应收账款的日常核算及坏账准备的处理；掌握应收票据取得和到期收回的核算，以及票据贴现的核算和相关的账务处理。
教学重点：坏账损失处理方法中的备抵法及应收账款余额百分比法计提坏账准备；带息应收票据贴现的核算；其他应收款和预付账款核算的账务处理是教学的重点。
教学方法：采取讲授、案例分析和学生课堂讨论相结合的方法。
教学时数：14学时
教学内容： 一、应收票据的核算
二、应收账款的核算
三、预付账款及其他应收款的核算

第一节 应收票据的核算

一、应收票据概述
（一）应收票据的概念
（二）票据到期日的确定
商业汇票的付款期限，最长不得超过6个月。票据到期日的确定一般有三种情况：
1．按月份定期。按月份定期的应收票据应以到期月份与出票日相同的那一天为到期日。
2．按日数定期。按日数定期的应收票据应从出票起按实际经历天数计算。通常出票日和到期日，只能计算其中的一天，即“算头不算尾”或“算尾不算头”。
3．按规定日期定期。按规定日期定期的应收票据是在票据上具体指定某年某月某日到期日。
（三）应收票据入账价值的确定
应收票据一般按面值计价，但对于带息的应收票据，按照现行制度的规定，应于期末（指中期和年度终了）按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息应增加应收票据的账面价值。
二、应收票据的核算
（一）不带息应收票据
不带息应收票据的到期值等于应收票据的面值。应收票据取得的原因不同，其会计处理亦有所区别。
1．因债务人抵偿前欠货款而取得的应收票据，
借：应收票据
贷：应收账款
2．因企业销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，
借：应收票据
贷：主营业务收入
应交税金—应交增值税（销项税额）
3．收回到期票款时，按照票面金额，
借：银行存款
贷：应收票据
4．商业承兑汇票到期承兑人违约拒付或无力支付票款，企业收到银行退回的商业承兑汇票委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款通知书或拒绝付款证明等，将到期票据的票面金额转入“应收账款”账户，
借：应收账款
贷：应收票据
（二）带息应收票据
1．企业收到的带息应收票据，除按照上述原则进行核算外，还应于期末，即在中期期末和年度终了，按应收票据的票面价值和确定的利率计提票据利息，并增加应收票据的账面余额，
借：应收票据
贷：财务费用
2．到期不能收回的带息应收票据，应按其账面余额转入“应收账款”账户核算，期末不再计提利息，其所包含的利息在有关备查簿中进行登记，待实际收到再冲减当期的财务费用。带息票据到期时关系到利息的计算，利息是根据带息票据上载明的票款、利率和期限计算的。票据利息计算公式如下：
应收票据利息=应收票据票面金额Í票面利率Í期限
3．带息应收票据到期收回款项时，应按，
借：银行存款 （收到的本息）
贷：应收票据 （账面余额）
财务费用 （差额，及未计提利息部分）
注意：到期不能收回的带息应收票据，期末不能计提利息，其所包含的利息在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。
（三）应收票据转让
企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。背书是指持票人在票据背面签字，签字人称为背书人，背书人对票据的到期付款负连带责任。票据被拒绝承兑、拒绝付款或者超过付款提示期限的，不得背书转让。背书转让的，背书人应当承担票据责任。
企业将持有的应收票据背书转让，以取得所需物资时，
借：物资采购（或“原材料”、“库存商品”）
应交税金—应交增值税（进项税额）
贷：应收票据 （按应收票据的账面余额）
（注：如有差额，借记或贷记“银行存款”等账户。）
三、应收票据贴现
企业持有的应收票据在到期前，如果出现资金短缺，可以持未到期的商业汇票经过背书后向其开户银行申请贴现，以便获得所需资金，票据贴现实质上是企业融通资金的一种形式。
（一）应收票据贴现额的计算
1．计算票据到期值
即：票据到期值=票据面值Î（1+年利率÷360Î票据到期天数）
或 票据到期值=票据面值Î（1+年利率÷ 12Î票据到期月数）
2．计算贴现期
贴现期=票据期限-票据持有期限
3．计算贴现利息
票据贴现息=票据到期值Î贴现率Î贴现期
4．计算贴现额
票据贴现额=票据到期值-票据贴现息-其他相关的手续费
（二）应收票据贴现的账务处理
根据企业与银行等金融机构签订的协议中规定不同，对应收票据贴现的账务处理不相同。
（1）如果企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负有任何偿还责任时，应视同应收债权的出售。
借：银行存款 ﹝按贴现实际收到的金额（即贴现额）﹞
财务费用 ﹝按应支付的相关手续费（含贴现息）﹞
营业外支出 （应收票据融资损失）
贷：应收票据 （按所出售的应收票据的账面余额）
营业外收入 （按应收票据融资收益）
（2）如果企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，根据实质重于形式的原则，该协议从实质看，与所贴现应收票据有关的风险和报酬并未转移，应收票据可能发生的风险仍由申请贴现的企业承担，属于以应收债权为质押取得的借款，申请贴现的企业承包应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行账务处理，而不应冲减该应收票据的账面价值。
借：银行存款 ﹝按贴现实际收到的金额（即贴现额）﹞
财务费用 ﹝按应支付的相关手续费（含贴现息）﹞
贷：短期借款 ﹝按银行贷款本金（应收票据的账面余额）﹞
【例1】 2006年5月20日，顺通公司持出票日期为3月20日、期限为6个月、面额为200 000元的不带息商业汇票到银行贴现，贴现率为6%，其他相关的手续费180元。与银行签订的协议中规定，如果债务人未按期偿还时，企业承包负有向银行还款的责任。企业承包的账务处理如下：
贴现息=200 000Î6% ÷12Î4=4 000（元）
贴现额=200 000-4 000-180=195 820（元）
借：银行存款 195 820
财务费用 4 180
贷：短期借款 200 000
如果票据到期承兑方付款，企业则
借：短期借款 200 000
贷：应收票据 200 000
如果票据到期承兑方无钱支付，贴现银行将票款从企业账户划回，则
借：短期借款 200 000
贷：银行存款 200 000
同时：
借：应收账款 200 000
贷：应收票据 200 000
如果票据到期承兑无钱支付，企业的银行账户上也无款可划，企业则：
借：应收账款 200 000
贷：应收票据 200 000

第二节 应收账款的核算

一、应收账款的概述
应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务等而形成的债权。具体包括企业因销售商品、产品或提供劳务等，应向购货客户或接受劳务的客户收取的价款、增值税或代垫的包装费、运杂费等。
二、应收账款的核算
（一）应收账款入账价值的确定
通常情况下，应收账款按实现发生额计价入账，即按买卖双方成交时的实际金额（包括发票金额和代购货单位垫付的运杂费）确定。由于实际商业活动中存在商业折扣、现金折扣，所以应收账款的入账价值还需要考虑商业折扣和现金折扣等因素。
1．商业折扣
商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对顾客购买商品数量多少给予的价格上的优惠，通常以百分比来表示，如5 %、10%等。商业折扣对应收账款入账价值没有什么实质性的影响，买卖双方均无需在账上反映商业折扣，企业应收账款金额只需按扣除商业折扣后的实际售价确认。
2．现金折扣
现金折扣是指企业为了鼓励客户在一定时期内早日偿还货款而给予的一种折扣优惠，通常用符号“折扣/付款期限”表示，如2/10、1/20、n/30。
由于现金折扣发生于交易成立后，且对于销售企业来说其实际能收到的款项视购买方付款的时间不同而不同。因此，存在现金折扣的情况下，应收账款金额的确认有两种方法，目前，我国会计实务中采用的是总价法。
（1）总价法
总价法是将未扣减现金折扣前的金额（即总价）作为实际售价，据以确认应收账款的入账价值。现金折扣只有客户在折扣期内支付货款时，才予以确认。这一方法把现金折扣作为鼓励客户提早付款而给予的经济利益。销售方把给予客户的现金折扣视为融资的理财费用，会计上应作为“财务费用”处理。
（2）净价法
净价法是将扣减现金折扣后的金额作为实际售价，据以确认应收账款的入账价值。这种方法把客户取得折扣视为正常现象，认为客户一般都会提前付款，而将由于客户超过折扣而多收入的金额，视为提供信贷获得的理财收入，冲减“财务费用”。
（二）应收账款的账务处理
1．当企业销售商品、产品、提供劳务发生应收账款时，
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税金—应交增值税（销项税额）
2．收回应收账款时，
借：银行存款
贷：应收账款
3．如果应收账款改用商业汇票结算，在收到承兑的商业汇票时，
借：应收票据
贷：应收账款
（1）企业发生的应收账款，在没有商业折扣的情况下，按应收的全部金额入账。
（2）企业发生的应收账款，在有商业折扣的情况下，应按扣除商业折扣后的金额入账。
【例2】 顺通公司向丙公司销售产品一批，按价目标明的价格计算价款总额为30 000元，购货方享受10%的商业折扣，适用增值税率为17%，已办妥委托银行收款手续。企业的账务处理如下。
1．办妥托收手续时：
借：应收账款—丙公司 31 590
货：主营业务收入 27 000
应交税金—应交增值税（销项税额）4 590
2．收到银行收款通知时：
借：银行存款 31 590
贷：应收账款—丙公司 31 590
（3）企业发生的应收账款在有现金折扣的情况下，采用总价法入账，发生的现金折扣作为财务费用处理。
三、坏账的核算
坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。
（一）坏账的确认
一般来讲，企业的应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账：
1．债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产偿债后，确实不能收回；
2．因债务单位撤销，资不抵债或现金流量严重不足，确实不能收回；
3．因发生严重的自然灾害等导致债务单位停产而在短时间内无法偿付债务，确实无法收回；
4．债务人逾期未履行偿债义务超过3年，经核查确实无法收回。
（二）坏账的核算
坏账在会计上有两种处理方法，即直接转销法和备抵法。我国企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。
1．直接转销法
直接转销法是指在实际发生坏账时，确认坏账损失，计入期间费用，同时注销该笔应收款项。
直接转销法的优点是账务处理简单、真实，但是，这种方法忽视了坏账损失与应收款项的业务关系，在转销坏账损失的前期，对于坏账的情况不做任何处理，显然不符合权责发生制及收入与费用配比的会计原则，而且核销手续繁杂，致使企业发生大量陈账、呆账、长年挂账，得不到处理，虚增了利润，也夸大了前期资产负债表上应收款项的可实现价值。因此，我国会计制度规定，不允许企业采用直接转销法核算坏账损失。
2．备抵法
备抵法是按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收款项全部或者部分确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收款项金额。这种方法的优点是：预计不能收回的应收款项作为坏账损失及时计入费用，避免企业虚增利润；在报表上列示应收账款净额，使报表阅读者更能了解企业真实的财务情况；使应收款项实际占用资金接近实际，消除了虚列的应收账款，有利于加快企业资金周转，提高企业经济效益。
常用的坏账准备的计提方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法。
应收账款余额百分比法
应收账款余额百分比法，是根据会计期末应收款项的余额乘以估计的坏账率（即当期末估计的坏损失）据此计提坏账准备的方法。估计坏账率可以按照以往的数据资料加以确定，也可根据规定的百分比率计算。我国现行制度规定，企业的坏账准备采用应收账款余额百分比法进行估计，坏账率定为3‰—5‰，坏账准备可按以下公式计算：
当期提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额（即期末应收款项余额Í 坏账率）-（+）期末结账前“坏账准备”账户的货方（或借方）余额
如果当期按应收款项计提坏账准备金额大于“坏账准备”账户的贷方余额，应按其差额提取坏账准备；如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额小于“坏账准备”账户的贷方余额，应按其差额冲回已计提的坏账准备；当坏账准备的账面余额在借方时，按应收款项计算应提坏账准备金额加上坏账准备的账面借方余额的合计数提取。
‚账龄分析法
账龄分析法，是指根据应收款项账龄的长短来估计坏账的方法。账龄指的是顾客所欠款的时间，虽然应收账款能否收回以及能收回多少，不一定完全取决于时间的长短，但一般来说，账龄越长，发生坏账的可能性就越大。
ƒ 销货百分比法，就是根据赊销金额的一定的百分比估计坏账损失的方法。企业可以根据过去的经验和有关资料，估计坏账损失与赊销金额之间的比率，也可以用其他更合理的方法进行估计。

第三节 预付账款及其他应收款的核算

一、预付账款的核算
（一）预付账款的核算的内容
预付账款，是指企业按照购货合同或劳务合同规定，预先支付给供货方或提供劳务方的款项，如预付的材料款、商品采购款等。企业预付货款后，有权要求对方按照购货合同规定发货。预付账款必须以购销双方签订的购货合同为条件，按照规定的程序和方法进行核算。
（二）预付账款的核算
预付账款的核算包括预付款项和收到货物两个方面。预付货款的账务处理。
1．企业向供货方或提供劳务方预付货款时，应按预付金额，
借：预付账款
贷：银行存款
2．收到货物的账务处理。收到预购的材料或商品时，按材料或商品的实际成本及增值税专用发票上注明的增值税额，
借：原材料（或“库存商品”）
应交税金—应交增值税（进项税额）
贷：预付账款
3．补付货款时，按补付金额，
借：预付账款
贷：银行存款
4．收到供货方退回多付的货款时，按退回金额，
借：银行存款
贷：预付账款
预付账款业务不多的企业，也可以不设置“预付账款”账户，而将预付账款业务在“应付账款”账户核算。
通过“应付账款”账户核算预付货款业务，会使应付账款的某些明细账户出现借方余额。在期末编制资产负债表时，若“应付账款”账户所属明细账户有借方余额，应将该借方余额列示在资产负债表的资产方。
二、其他应收款的核算
（一）其他应收款核算的内容
其他应收款，是指企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收、暂付给其他单位和个人的款项。其他应收款是企业因非购销活动而产生的应收债权，是一种短期债权。具体包括：
1．收取的各种赔款、罚款。如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款；
2．付给企业内部职能部门、车间和职工个人的备用款项；
3．存出保证金，如支付租入包装物的押金；
4．应向职工个人收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等；
5．预付账款转入；
6．其他各种应收、暂付款项等。
（二）其他应收款的核算
企业发生应收而未收的赔款、罚款、租金和其他款项，以及支付备用金、包装物押金和其他各种暂付款项时，借记“其他应收款”账户，贷记有关账户；收回应收、暂付款项或由单位、个人预支款项报销时，借记有关账户，贷记“其他应收款”账户。
企业应当定期在年度终了时，对其他应收款进行检查，预计可能发生的坏账损失，并计提坏账准备。对于不能收回的其他应收款应查明原因，追究责任。对确实无法收回的其他应收款，按照企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为坏账损失，冲减提取的坏账准备。
经批准作为坏账的其他应收款，
借：坏账准备
贷：其他应收款
已确认并转销的坏账，如果以后又收回，按实际收回的金额，
借：其他应收款
贷：坏账准备”
同时，借：银行存款
贷：其他应收款
【例3】 顺通公司向其他单位购买商品时借用包装物一批，以银行存款支付押金2 000元。顺通公司的账务处理如下：
借：其他应收款——存出保证金 2 000
贷：银行存款 2 000

小资料

《企业会计制度》关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定：
一、应收债权融资业务的会计处理原则
企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时，应按照“实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。
二、以应收债权为质押取得借款的会计处理
企业如将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押，在此情况下，与应收债权有关的风险和报酬并未转移，仍由持有应收债权的企业向客户收款，并由企业自行承担应收债权可能产生的风险，同时企业应定期支付自银行等金融机构借入款项的本息。
1．在以应收债权取得质押借款的情况下，
借：银行存款 （按实际收到的款项）
财务费用 （按实际支付的手续费）
贷：短期借款 （按银行贷款本金并考虑借款期限）
2．企业在收到客户偿还的款项时，
借：现金（或“银行存款”等）
贷：应收账款
三、应收债权出售的会计处理
（一）不附追索权的应收债权出售的会计处理
企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间的协议不附有追索权的，即在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下，应按以下规定进行会计处理：
借：银行存款 （按实际收到的款项）
其他应收款 （按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让，包括现金折扣的金额）
坏账准备 （按售出应收债权已提取的坏账准备金额）
财务费用 （按应支付的相关手续费的金额）
营业外支出――应收债权融资损失 （差额）
贷：应收账款 （按售出应收债权的账面余额）
营业外收入――应收债权融资收益 （差额）
（二）附追索权的应收债权出售的会计处理
企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有权力向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下，应按本规定中关于对以应收债权为质押取得借款的会计处理原则执行。
四、应收债权贴现的会计处理
按照企业与银行等金融机构签订的协议，如实质上构成应收债权贴现，其会计处理应比照《企业会计制度》关于应收票据贴现的有关规定进行处理。

【本章小结】
本章主要介绍了应收票据、应收账款、预付账款和其他应收款的概念、计量及确认等基本理论问题，在此基础上重点讲解了应收票据、应收账款、预付账款和其他应收款的的具体内容与相关核算。
应收票据是指企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票。按其承兑人不同可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。按其是否带息可分为不带息商业汇票和带息商业汇票。
应收票据的确认一般与收入相联系，用于核算尚未到期的商业票据。应收票据的计量按“取得时”、“持有期间”和“到期时”三个阶段来掌握。应收票据的核算包括取得、持有期间、到期、贴现等方面的账务处理。
应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务等而形成的债权。具体包括企业因销售商品、产品或提供劳务等，应向购货客户或接受劳务的客户收取的价款、增值税或代垫的包装费、运杂费等。应收账款核算的关键在于确定应收账款的入账价值。通常情况下，应收账款按实现发生额计价入账，即按买卖双方成交时的实际金额（包括发票金额和代购货单位垫付的运杂费）确定。由于实际商业活动中存在商业折扣、现金折扣，所以应收账款的入账价值还需要考虑商业折扣和现金折扣等因素。应收账款的核算主要包括发生、收回、坏账损失等相关账务处理。其中，坏账的确认和核算是难点。我国会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。
预付账款，是指企业按照购货合同或劳务合同规定，预先支付给供货方或提供劳务方的款项，如预付的材料款、商品采购款等。企业预付货款后，有权要求对方按照购货合同规定发货。预付账款必须以购销双方签订的购货合同为条件，按照规定的程序和方法进行核算。
其他应收款，是指企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收、暂付给其他单位和个人的款项。其他应收款是企业因非购销活动而产生的应收债权，是一种短期债权。包括：收取的各种赔款、罚款，应向职工个人收取的各种垫付款项，其他各种应收、暂付款项等。