建筑企业的税务筹划.pdf

建筑企业的税务筹划建筑企业的税务筹划进入新世纪以来，建筑企业得到飞速发展，已逐成为国民经济的支柱产业。在为整个国民经济的持稳定、快速增长做出贡献的同时，建筑业也向国家缴纳大量税收。根据现行税法，建筑企业缴纳的费主要有营业税、土地增值税、企业所得税、增值税等。文章从税务筹划的基本理论和建筑企业业务特点出发，针对建筑企业主要业务中所涉及的税种进行税务筹划方案设计及操作分析，研究建筑企业应如何在税法允许的范围内，通过事先对企业生产经活动进行合理安排，尽可能减少纳税现金流出，实现企业价值最大化。1 绪 论1.1 研究目的和意义1.1.1 研究目的在全球经济危机阴影的笼罩下，房地产市场萎靡不振，连带建筑业也遭受打击，日渐吃紧。同时，由于建筑业对国家宏观经济调控的特殊作用，使得建筑业获得了时代赋予的新机遇。建筑企业尤其是大型建筑企业，施工点多、工作流动性较大、工程投资大、建设周期长，其税务管理具有一定的复杂性和独特性，这为建筑企业税务筹划提供了相应的空间。因此，建筑企业应认真研究、掌握国家税务法律、法规及宏观税务政策导向，主动纳税，积极进行税务筹划，立足于企业长远发展的需要，着眼于企业整体税负水平的降低，综合考虑税收及其他多种因素，结合建筑企业行业特色，运用多种方式，最大限度地做到节税增收，实现企业经济效益的增长及资金的良性循环，争取企业价值的最大化。1.1.2 研究意义作为企业，自然要考虑到生存、发展和获利的问题。企业的盈利主要在于两个方面，一是提高收入，主要靠提高商品的价格；二是以低成本取胜。就目前情况来看，通过提高建筑产品的价格来提高收入难度比较大。一方面，建筑业依存于房地产行业，在目前房市低迷、建筑企业竞争激烈的情况下，建筑业获得高额回报的可能性很低。另一方面，由于目前普遍采取低价中标制度，建筑业产生恶性竞争导致盈利空间缩小。而降低材料成本极有可能导致偷工减料，最终生产出质量低劣的产品。建筑产品大多关系到人民生命财产安全，劣质的产品将会带来难以估计的严重后果，因此降低材料成本并不可行。而降低人工成本例如起用价格低廉的民工等，这个办法虽然能够使企业获利，但终究不利于社会的长治久安。建筑企业具有投资大、风险高、周转时间长、合同数量多、资格要求严格的特点，所涉及的税种有营业税、城建税、土地增值税、印花税、契税、所得税等多个税种。税收负担较重，行业特点明显。通过税务筹划来减轻税收负担，无疑是该行业降低成本，提高竞争力的一个行之有效的方法。建筑业作为国民经济的支柱、宏观调控的主要对象，与之相关的调控可谓是牵一发而动全身。因此，对建筑企业的税务筹划研究，不仅关系到建筑企业本身，对国家、对社会都有着积极意义。1.2 国内外研究现状1.2.1 国内研究现状目前国内的研究尚处于初级阶段，北京、深圳、大连等税务筹划较为活跃的地区涌现出一些税务筹划专业网站，如“中国税务筹划网”、“中国税务通网站”、“大中华财税网”、“永信和税收咨询网”等。目前有关税务筹划的专著已不少见，例如盖地主编的普通高等教育“十五”国家级规划教材税务筹划等。短短十几年的时间，我国的税务筹划经历了从排斥到认可，再到实践的过程，可谓发生了翻天覆地的变化，这要归功于我国市场经济体制的改革1。刘建青、邓家姝（1997）提出税务筹划是一门综合性非常强的决策科学，涉及到多学科的相关知识，也涉及到现代企业运作过程的各个方面2。现阶段，我国的税务筹划形成了一些较为成熟的理论体系：从理论上看，构建了适合中国国情的税务筹划理论框架，对税务筹划的概念、原则、原理等方面的研究达成共识；从研究方式看，有的从具体税种的角度出发对税务筹划的方式方法加以探讨，有的从经营活动方面对税务筹划加以研究，研究方法灵活，具体筹划方式可行；从国际角度看，中国加入WTO 以后税务与国际接轨，纳税人开始进行国际税务筹划研究。1.2.2 国外研究现状税务筹划在西方得到法律界和政府当局的认同，是在20 世纪 30 年代后。1935 年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，作了有关税务筹划的声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益不能强迫缴税3。”此后，不少税务专家和学者对税务筹划有关理论的研究不断向深度和广度发展。现在，发达国家税务筹划开展相当普遍，其理论研究也已相当成熟。例如，伍德赫得费尔勒国际出版公司于1989年出版的名为跨国公司的税务筹划（Tax Planning forMuitinational Companies）的一本专著，书中提出的论点及税务筹划的技术在一些跨国公司中颇有影响。又如，霍瓦公司出版的国际税收（1997），书中旁征博引了包括我国在内的三十八个国家和地区的资料，讲述的多是税收的国际筹划4。税务筹划已成为国外企业战略管理及日常财务管理的重要组成部分，尤其一些跨国公司，其所面对的是不同的国家和地区的税收政策以及复杂的国际税收环境，税务筹划方案是其管理层进行重大决策的重要依据。许多国家的企业都设置了专门的税务会计或聘请了税务专家对企业进行企业的投资、筹资、经营活动进行税务筹划，如以生产日用品闻名的联合利华公司（Unilever Co.），其子公司遍布世界各地，母公司聘用了 45 名高级税务专家进行税务筹划，利用各国复杂的税收政策精心策划，每年为公司节税数百万美元。又如，波音公司宣布放弃经营了85年的大本营，将总部移离西雅图的决定，节约税金支出是其重要原因之一（西雅图的所得税率为 47%，高于其他各州）5。1.3 研究内容和方法1.3.1 研究内容本文包括四章，主要介绍以下内容。第一章，绪论。主要包括本文研究的目的及意义，国内外税务筹划研究，以及本文的研究内容和方法。第二章，税务筹划的基本理论。本章将介绍建筑企业、税务筹划，及税务筹划与偷税与避税的区别，并从建筑企业的业务特点和业务流程出发，阐述税务筹划的涵义、原则，为后文研究奠定了基础。第三章，建筑企业税务筹划的具体方法。本章从建筑企业实施内容出发，分析其所涉及的税种以及税务筹划策略。第四章，建筑企业税务筹划注意的问题。1.3.2 研究方法本文采用系统的研究方法。把导致建筑企业中税款增多的原因看做一个系统，从不同方面进行探讨，使分析更具全面性，提出的筹划策略更具合法性和合理性。在整个研究过程中，充分借鉴了许多相关学科的理论养分，丰富了本文的研究方法和手段，也为本文研究的深度和广度提供了理论工具上的保障。2 建筑企业税务筹划的基本理论概述2.1 建筑企业的业务特点及流程2.1.1 建筑企业的业务特点建筑企业，也称建筑施工企业，是指从事房屋、公路、铁路、桥梁等土木工程施工生产的企业，根据施工生产内容可以分为五大类:建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业。其他工程作业，是指建筑、安装、修缮、装饰工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工程、绿化工程、道路修建、疏浚、钻井(打井)、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破、送电线路等工程作业6。建筑施工企业不同于一般生产经营性企业，工程项目建设的特殊性使它与一般生产经营性的企业相比有以下显著特点:(1)建筑工程周期长由于建筑产品较为特殊，其生产过程往往比较久，有时候甚至跨越几年，在收入的核算上有别于其他企业。(2)异地施工现象普遍建筑产品如房屋、路桥等使用时间长达数十年，当本地市场渐渐被开发完全后，建筑企业为了获得新的项目，有时候需要到其他地区进行施工。近几年来，越来越多的企业离开注册地，跨地区从事建筑施工活动。(3)投标承包方式建筑产品生产多是预约生产，以合同形式承包的。建筑企业首先需要通过投标竞争获得承包工程任务，并通过承包合同和用户建立经济法律关系。在总体承包项目之后，有些企业会将项目分包或转包给其他企业。(4)劳动用工方面在劳动用工方面，由于建筑施工生产的流动性较差、建筑企业一般不保持庞大的固定工队伍，而只拥有若干的管理人员、工程技术人员和质量的技术工人骨干，工程需要时，再雇用合同工和临时工。(5)产品价格方面由于建筑产品的多样性，几乎没有完全一样的建筑产品，所以建筑产品价格的确定不能像一般产品那样批量定价。建筑产品有其特殊的计价方法，即通过编制造价文件对不同工程定价，以此作为投标报价的基础或结算的依据。2.1.2 建筑企业的业务流程建筑施工企业基本的业务流程可以概括为:项目市场出现施工企业承包项目项目施工项目的交付。工程项目是建筑企业活动的出发点、中心点、同时也是归宿。企业生产经营的对象为工程项目，交付使用的产品也是工程项目。项目承包是企业业务流程的起点。而项目承包普遍采用投标制承包方式。投标制承包方式是工程建筑中，设计、施工的发包人与承包人彼此选择对方成交的一种方式。建设业主利用工程招标择优选定承包人；设计、施工单位进行工程投标通过竞争获得工程项目。开标后，中标者与招标人通过签订相应的经济合同，确定双方的权利义务，并付诸实施。在施工阶段，中标企业根据其资质的不同，进行勘察设计、拆迁准备、建设施工、设备安装等工作。在项目结束时，业主结算验收认为达到预期工程质量之后，建筑企业将项目交付，实现价值7。2.2 税务筹划的涵义及原则2.2.1 税务筹划的涵义税务筹划又称纳税筹划，它是指企业在税法等相关法律、法规许可的范围内，通过对企业的投资、融资、经营等事项的事先安排和策划，充分利用税法提供的一切优惠政策，以期获得最大税收利益，短期实现企业利润最大化，长期实现企业价值最大化的行为。2.2.2 税务筹划的原则税务筹划已被越来越多的企业管理者和财会人员接受和运用。但是在实际操作中很多税务筹划方案，在理论上虽然可以少缴纳一些税金或降低部分税负，真正实施起来却往往无法达到定期效果，因为这些方案不完全符合税务筹划原则。所以在具体实施税务筹划的过程中，应坚持一下原则：(1)遵纪守法原则无论是任何企业经营都必须要遵纪守法。不但要严格按照国家的税务、税收政策经营、缴纳应缴税款，更要加大力度坚决杜绝在税务工作中出现的偷税、避税行为。一个好企业，只有拥有健康、合法、合理的财务制度，遵纪守法，才能保证企业的经营管理健康成长，为获得更长远的发展目标和计划打下坚实的基础。(2)可支配财务利益最大化原则在税务筹划中，缴纳税款固然重要，可为了使企业稳步发展，拥有足够的可支配资金是每个企业都需要考虑的问题。倘若企业在没有任何预期节税方案的前提下，盲目缴税、纳税，那么企业的经营运作将会发生重大的隐患。所以，可支配财务利益的最大化原则，在企业税务筹划过程中非常重要。(3)时效性原则时效性原则体现在充分利用资金的时间价值上，如销售收入的确认、准予扣除项目的确认、增值税进项税额的确认与抵扣时间、销售与销项税额的确认时间、出口退税申报时间、减免税期限等，都有时效性问题；再者，程序税法与实体性税法如有变动，遵循“程序从新、实体从旧”原则也属时效性问题。(4)提倡资源节约性原则这里的资源节约，可以是人力资源节约，也可以是物资成本资源节约，并不提倡在某些建筑施工企业中发生的偷工减料，苛扣农民工工资的节约方式。好的企业在节省人力资源方面，可以将原本两三个人干的活，集中交给一个人负责管理，培养综合能力强的财务人员，减少人力资源的浪费；而许多企业应酬、招待费等庞大的开支或许可以能免则免，减少不必要的浪费。这才是一个健康的企业所提倡的资源节约性原则8。2.3 税务筹划与偷税、避税的区别（1）偷税与避税的含义偷税是指以非法手段逃避纳税负担的行为。纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的为。避税是指纳税人利用税法的漏洞，通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移等方法躲避纳税义务，以期达到少纳税和不纳税的一种非违法的经济行为。通常是在法律没有明文规定，或者是虽有规定但模糊不清的情况下进行操作，往往会受到反避税政策的打击。（2）税务筹划与偷税、避税的区别 见表 2-1表 2-1 纳税筹划、偷税、避税三者比较手段和方法 税务筹划 避税 偷税法律性质 合法 不违法 违法风险水平 低风险受多因素影响 风险不确定，受控于政府行为 确定性高风险政府态度 倡导保护 反避税 坚决打击制裁发生时间 前期行为 中前行为 后期行为策划手段 事前规划经济活动享受税收优惠政策 钻税法漏洞以减轻企业负担 伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证等欺诈行为效果 降低成本改善企业管理 获取短期的经济效益 损失很大发展趋势 企业明智选择日渐增多 随税法的完善而减少 越来越少相同点 相同的纳税主体、同一税收征管环境总的来看，偷税是违法的，其行为不仅严重损害了国家利益，而且会受到严厉的制裁。避税是不符合政策导向的，往往会给国家利益带来损害。而税务筹划则是合理合法，符合政策导向，甚至是政策所鼓励和引导的，能实现政府和企业的双赢。所以我们只有分清了这三者的差异，才能更好地做好税务筹划，并从中受益。3 建筑企业税务筹划策略3.1 营业税的税务筹划3.1.1 营业税税务筹划策略营业税是建筑业的主要税种之一，贯穿于企业经营的整个阶段。建筑业的营业税率为 3%，和其他行业营业税相比，属于较低税率。建筑工程承包公司与施工单位按照签订合同性质的不同，有可能产生建筑业的营业税或服务业的营业税。利用合同的不同，可以尽量避免服务业的营业税，而采用建筑业较低的营业税率9。建筑业应税营业额的降低可以靠降低材料费用或者降低安装工程的产值。1.从事建筑工程作业的施工企业，无论怎样结算，营业额中均包括工程所用原材料及其他物质和动力价款。因此，这类型企业只有降低材料费用，才有可能减少营业额。施工企业作为对建材市场比较熟悉的一方，由其购买材料，可以比建设单位拿到更加优惠的价格，而另一方面，由于施工企业作业具有一定的相似性，所消耗的原材料也有重复使用的可能，这样由施工企业提供材料，则可以达到降低营业额的效果。2.从事安装劳务的施工企业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，营业额中应该包括设备的价款。因此，如果由建设单位提供机器设备，而施工企业只从事安装劳务，则只取得安装收入，便可降低营业额。3.1.2 营业税税率的税务筹划根据中华人民共和国营业税暂行条例(2019 年 1 月 1 日)第 5 条第3 款规定，建筑业的总承包人将工程分包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额。对工程承包公司与建设单位是否签订承包合同将划归营业税两个不同的税目。建筑业适用的税率是 3%，服务业适用的税率是 5%。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签有建筑安装工程承包合同，则无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。如果工程承包公司不与建设单位签订合同，而只负责工程的组织协调等业务，则对工程公司的此项业务收入应按“服务业”5%的税率计征营业税10。工程承包公司对工程的承包有两种形式。第一种形式是由工程承包公司同建设单位签订承包合同，然后将设计、采购等项工作分别转包给其他单位，工程承包公司负责各个环节的协调与组织。工程承包公司有的自身没有施工力量，或者自身虽有施工力量，但不参与该项目的施工，将所有设计、采购、施工等项业务全部转包给其他单位，自身只从事协调或组织工作;有的自身有一定的施工力量且参与了该项目的施工，但仍将其中大部分施工任务转包给其他单位，工程承包公司的收入主要是总承包金额与分包金额之间的差额。第二种形式是工程合同由施工单位同建设单位签订，工程承包公司负责设计及对建设单位承担保证，并向施工单位按工程总额的一定比例收取管理费。对于第一种形式，即工程承包公司作为工程总承包人同建设单位签订合同，无论其是否具备施工力量，是否参与工程施工业务，对其取得的全部收入，按建筑业税目征收营业税，而不按服务业税目征收营业税。对于第二种形式，即工程承包公司不作为工程总承包人，不与建设者签订工程承包合同，而仅作为建设单位与施工企业的中介人，无论工程承包公司是否具备施工力量，一律按“服务业”税目中的“代理服务”项目征收营业税。以上两种形式之间，适用的营业税税目和税率不一样，营业税税负也不一样。获取中介费收入的营业税税负重于获取承包收入的总承包单位的税负。然而，这两者之间是可以转换的。应该说，施工企业以其资质和实力获取工程承包资格，再部分转包给其他施工单位，具有中介性质，如果中介方也具有施工能力和施工资格，就应该尽力避免中介收入，或者将中介收入转化为承包收入。相类似的，当工程施工需要租用大型机械的时候，也可以考虑将利用合同的签订将租赁性质的营业税率转变为建筑业的营业税率。3.1.3 降低营业额的税务筹划根据 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则 第十六条规定:纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。依据这项营业税确定方法的规定，无论包工包料工程还是包工不包料工工程，营业税均要包括工程所使用的材料及其他物资动力的支出。所谓包工包料，是指建设单位不负责供应材料，而由施工企业自行采购并进行施工的工程，这种承包方式取得的收入包括料、工、费的收入；包工不包料，是指建筑材料由建设单位提供，施工企业只负责施工的工程，这种承包方式取得的收入，没有材料部分，只有人工费收入。包工包料工程和包工不包料工程的最大区别在于是否将材料的供应纳入施工企业的施工过程中。一项工程使用同样的原材料，由于材料的供应渠道不同，建设单位一般是直接从市场上购买，价格较高，这必然会使施工企业的计税依据较高，而施工企业则可以与材料供应商建立长期合作关系，由于利益上的原因，供应商往往可以给予比较优惠的价格，这样就可以降低计入营业税计税依据的原材料的价值，从而达到节税的目的;另一方面，由于施工企业作业具有一定的相似性，所消耗的原材料也具有一定的重复使用的可能，如果企业通过精打细算，严格控制工程原材料的预算开支，提高原材料及其他材料的使用效率，做到一物多用或者在多项工程中重复使用，也可以降低工程材料、物资等价款，从而减少应计税营业额，达到营业税的节税目的11。案例：江苏三淮建设集团有限公司于 1965 年创立于中国江苏省淮安市，属国家二级建筑工程总承包企业，其业务涉及工程建筑、房地产开发、道路建设等领域。此处，仅选取其和建筑业务相关的营业税部分进行分析。2019 年初，该集团公司承揽了一家单位的综合楼工程，欲同该筑合同。程总造价为 6000 万元，其中包括有电梯价款、供暖设施价款1000 万元，土建以及内外装修价款 4500 万元(其中工程所需的 2500 万元，合同规定由建筑单位另行购买)，附属设施 500 万元。但种原因，该公司只能完成 5500 万元的工程量，另外附属设施 500 万将会由另外的施工单位完成。结合企业的业务需求，并考虑到税收因有四套可选择方案：方案 1：设施的价款包括在建筑合同总造价内的情况在这种情况下，首先由设施的生产或销售厂家同建筑公司签订购销(包安装)合同，即建筑公司向厂家购买设施，然后经建筑公司同建设方签订包括设备价款的建筑施工合同。这种方式下，建筑公司增加了合同总金额，即增加了工程收入，但由于设施是外购的，同时也增加了工程成本，实际上并没有增加净收益。另一方面，由于增加了合同总金额，建筑公司却要多缴营业税，合同双方还要多缴印花税。这样做对建筑公司的惟一好处是增加了产值，但本身毫无意义。而对于生产销售设施的厂家而言，其向建筑公司销售设施并负责安装，属于混合销售行为，按照增值税暂行条例实施细则的规定应当征收增值税。公司同该单位签订含电梯、供暖设施和中央空调在内的5500 万元建筑工程合同，并同设施生产厂家签订共1000 万元的设施购销合同，并将500 万元附属工程中介给其他施工单位而收取中介费25 万元，公司按规定缴纳：建筑业的营业税=5500 万元3%=165 万元中介业务的营业税=25 万元5%=1.25 万元合计:165 万元+l.25 万元=166.25 万元方案 2：设施的价款不包括在合同总金额内的情况这种情况下，建筑公司可以让生产厂家直接同建设单位签订该项购销合同(1000 万元)，由设施的生产或销售厂家直接同建设方签订设施购销(包安装)合同，而建筑公司同建设方签订的建筑施工合同不包括设备价款及安装费用。这种方式下，相对于第一种方案，建筑公司的合同总金额减少了，但没有外购设施的开支，实际上并没有减少净收益，另一方面，由于减少了合同总金额，建筑公司也减轻了营业税负担和印花税负担。对于生产销售设施的厂家而言，其向建设方销售设施并负责安装，也属于混合销售行为，同样要视为销售货物，应当征收增值税。对厂家来说，两种方案下其税收负担是一样的，而对于建筑公司而言，第二种方案下其营业税负担和印花税负担却轻得多。那么该建筑公司只须同建设单位签订土建及内外装修的 4500 万元建筑工程合同。公司按规定缴纳：建筑业的营业税=4500 万元3%=135 万元中介业务的营业税=25 万元5%=1.25 万元合计:135 万元+l.25 万元=136.25 万元相对于方案 1，少缴纳税款 30 万元。方案 3：建筑材料由建筑公司购买这种情况下，建筑公司不签订含电梯、供暖设施和中央空调在内的 1000万元建筑工程合同，也不让建设单位购买建筑材料，而由自己代为购买。这样，公司就可以利用自己在建材市场上的优势(熟悉建材市场，能以低价买到质优的材料)，以大约 2300 万元。的价款买到所需建材。这样，合同约定的承包价就可以变更为 4300 万元。公司按规定缴纳：建筑业的营业税=4300 万元3%=129 万元中介业务的营业税=25 万元5%=l.25 万元合计:129 万元+l.25 万元=130.25 万元与方案 1 相比，公司少缴了 36 万元税款(166.25 万元130.25 万元)，比方案 2 又减少 6 万元(136.25 万元130.25 万元)，而建设单位也节省 201 万元工程合同支出。方案 4:公司总承包并与其他施工单位签订分包工程合同这种情况下，虽然公司本身无力承担 500 万元的附属工程，但可以以总承包的名义承揽下来而分包给其他施工单位，并签订相应的分包工程合同，这样公司可以收取部分的建筑管理费，如果单纯的以中介的身份获取“中介费”，后者承担的税率会比较高。在方案 3 的前提下，如果公司与建设单位签订总承包合同造价后，再与其他施工单位签订分包合同，公司按规定缴纳：建筑业的营业税=4300 万元3%=129 万元25 万元3%=0.75 万元合计：129 万元+0.75 万元=129.75 万元相对于前一种策略节约 0.5 万元(1.250.75)，总共节税 36.5(166.25129.75)3.2 土地增值税的税务筹划3.2.1 土地增值税税务筹划策略土地增值税的筹划一般是控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。降低增值额的途径有两条:减少销售收入或者增加可扣除项目。房地产开发企业需要进行不动产的销售工作，需要考虑到较多的产品定价问题。而作为建筑企业，并非专门从事不动产的开发，其销售不动产的行为只是偶尔为之。对建筑企业来说，有时候处置不动产也并不一定需要销售12。其筹划策略有两个：1.可以取得房地产开发资质，享受房地产企业的扣除标准。2.可以采用投资的形式，使得不动产的产权不直接发生转移，从而减少土地增值税。3.2.2 利用房地产开发资质的税务筹划利用房地产开发资质的税务筹划.。土地增值税暂行条例实施细则 中有一项重要扣除项目，即从事房地产开发的纳税人按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。建筑企业可以利用这条规定进行土地增值税的筹划。案例：甲建筑企业承接一房地产项目，项目结束后建设单位无力支付工协议将该房地产项目用以抵偿工程款。甲建筑公司拟将该房产出售，售价 4000万元。开发时支付取得土地使用权的金额800 万元，开发成本费用为1500 万元，开发费用 250 万元(当地政府规定开发费用扣除比例为10%)，营业税税率城市维护建设税税率7%，教育费附加3%，印花税率 0.05%，企业所得税率 15%方案 1：直接将该房产出售。营业税、城建税、教育费附加=40005.5%=220(万元)印花税=40000.05%=2(万元)扣除项目金额=800+1500+(800+1500)10%+222=2752(万元增值额=40002752=1248(万元)增值率=1248/2752=45%50%应纳的土地增值税=124830%27520=374.40(万元)应纳的企业税=(4008001500250222374.4)15%=128.04(万元)应纳的土地增值税和所得税为 502.44 万元。方案 2：利用取得房地产开发资质的子公司营业税、城建税、教育费附加=40005.5%=220(万元)增值额=4000800+1500+(800+1500)10%+220+(800+1500)20%=790(万元)应缴纳土地增值税=79030%32100=237(万元)(790/3210=25%50%)应缴纳所得税=(40008001500250220237)15%=148.95(万元)应纳土地增值税和所得税合计 385.95 万元。计算结果是，有资质的房地产开发公司缴纳的所得税比没有资质的高，但土地增值税和所得税两项相加的总体税负比没有资质的税负少116.49 万元。单纯以承包建筑项目为主的建筑企业，发生转让房产的机会不多，而获得房地产开发企业资质手续繁琐。根据房地产开发企业资质管理规定，即使是最低级别的四级资质，也对房地产开发企业的注册资本、从事房地产开发经营年限、工程质量、公司人力资源有着不低的要求。倘若企业希望能够跨建筑、房地产两个行业综合发展，则可以利用房地产开发资质进行节税。3.2.3 利用股权的税务筹划根据中华人民共和国土地增值税暂行条例(国务院令1993 138号)和 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则(财法19956 号)，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照此条例缴纳土地增值税。转让股权不属于转让不动产行为，因此不缴纳土地增值税。将不动产所有权转化为股权再进行转让，则可以减少土地增值税13。3.3 企业所得税的税务筹划3.3.1 企业所得税筹划策略企业所得税是政府对企业利润的再分配过程，对于所得税的筹划是每个企业关注的焦点。从建筑企业的业务特点来看，其所得税的筹划可以从固定资产折旧和改良维修支出、筹资方式入手。建筑企业由于施工的需要，常常需要大量固定资产。固定资产的折旧费用和后续支出费用能够对所得税应税所得额进行调整。建筑企业融资较倾向于负债融资的方式。选择银行借款还本付息方式以及债券折溢价发行，均能够产生不同的利息费用，从而达到改变应纳税所得额的效果。而国家对某些地区某些特定工程项目的税收优惠，也能够减免企业所得税。3.3.2 固定资产的税务筹划在施工建设过程中，一般需要大型设备，因此，建筑企业的固定资产的价值通常较大。固定资产的特点是可以连续多次参加生产过程，逐渐地将价值转移到产品成本中。由于折旧要计入成本费用，直接关系到成本的大小、利润的高低，以及应纳税额的多少。企业会计制度对固定资产的折旧年限、预计净残值没有明确规定，由企业自行确定，税法对固定资产的最低折旧年限、净残值率有明确规定。根据企业所得税法第六十条规定:除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下:1.房屋、建筑物，为 20 年；2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10 年；3.与生产经营活动有关的器具、具、家具等，为5 年；4.飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4 年;5.电子设备，为 3 年。建筑施工企业一般使用平均年限法计提固定资产折旧。因此，建筑施工企业在确定固定资产使用年限时应尽量采用税法规定的最低年限，及时将折旧费用进入成本，减少当期应纳税所得额，取得资金的时间价值。由于固定资产修理支出和固定资产改良支出有着不同的税务处理方法，可以通过合理安排维修支出和改良支出进行筹划14。企业在发生相关后续支出时，可以利用 50%这个临界点，进行资本化和费用化的筹划。在固定资产后续支出超过固定资产原值50%时候，根据税法，这个支出属于改良支出，应当分期折旧或摊销。此时，如果企业希望将其作为固定资产维修支出在当期直接扣除，则可以采用分次维修的办法，将维修支出的比例控制在 50%15。如果企业现在处于亏损时，企业应尽量将费用资本化，加大资产的账面价值，由于资产按使用年限提取折旧在税前扣除，使税前扣除金额向以后年度递延，也就相当于平衡了企业的各年度的可扣除的费用。如果企业当前是盈利时，就应尽量将支出费用化，以加大当期的税前扣除项目，提前扣除一些可扣除项目，以达到减少当期所得税的目的16。案例:某建筑公司计划在 2018 年对建筑生产器械进行维修，该器械原值1000 万元，修理费 600万元。修理前该建筑生产器械还可以使用4 年，维修后经济使用寿命延长了 1 年，仍用于原用途。(假设税法规定净残值率为 5%)方案 1:计划 2019 年一次性支付 600 万修理费用，9 月开工，12 月完工。方案 2:将装修工程分两期，第一期工程2019 年 11 月至 12 月，支付300 万元修理费用，第二期工程 2010 年 1 月至 2 月，支付 300 万元修理费用。若选择方案 1，250 万元装修费用占办公楼原值为 6001000=60%大于 50%，故无法直接计入当期费用进行税前扣除，只能作为资本性支出，以折旧形式分期计入成本。采用方案 1，由于折旧需要计算净残值，因此支出中有 5%无法抵扣。在五年内共可抵扣应纳税所得额=600(15%)=585 万元若选择方案 2，则 2019 年和 2010 年发生的装修费用分别占办公楼原值的 30%均小于 50%，故后续支出均可在发生当年直接计入当期费用进行税前扣除，共计 600 万元。在这种情况下，方案2 比方案 1 扣除额多 15 万，且能够在较短的时间内获得税收利益，实现资金的时间价值。3.3.3 企业融资的税务筹划企业筹资，是指企业作为筹资主体根据其生产经营、对外投资和调整资本结构等需要，通过筹资渠道和金融市场，运用筹资方式，经济有效地筹措和集中资本的活动。企业的融资能力和资本成本，是制约企业生产经营规模的重要因素。企业筹集到的资金一般用于购置原材料、支付各项费用、购置生产经营所需要的设备、扩大经营规模等，其筹资活动本身并不能给企业带来利润，而只有通过生产经营所获得的利润超过资本成本时，筹资带给企业的益处才能显现出来。筹资方式的税务筹划对企业降低成本，提高竞争力有着积极的意义。（1）利用还本付息方式企业还本付息的方式通常不止一种。一般说来，利息越高，税前扣除额越大，需要缴纳的税款就越少。倘若企业和借款方的关系良好，通过还本付息方式的选择，往往可以使税负减轻。（2）利用发行债券如果企业能够预见将来的所得税率不变，则前期缴纳的税款越少，对企业越有利。在发行债券筹资的方式中，由于溢折价摊销方式的具备可选择性，导致各期摊销额出现差异，企业各期的利息费用因此也会不同，从而影响该期应纳税所得额。企业发行债券，就面临着定期向债权人支付利息的问题。债券的面值、票面利率、到期日在债券发行前即己参照当时的市场利率和发行公司的具体情况确定下来，并载明于债券之上。但到了发行债券的时候，随着经济形式的变化，市场利率也会产生或多或少的波动，己经确定好的票面利率并不能反映发行债券时的市场利率。为了协调各方的利益，就产生了溢价发行和折价发行。当票面利率高于市场利率时，为了将购买者将来多收的利息现行退还给发行公司，公司以溢价发行债券;当票面利率低于市场利率时，为了补偿债券购买者，公司以折价发行债券。溢折价摊销的直线法和实际利率法对同一笔债券投资而言，无论采取哪种摊销方法，计算出来的累计投资收益总额总是相等的。但是，不同的操作方法引起的每一期应计利息收入却有差别，从而导致企业每期的所得税负担不同。在直线法下，每期的摊销额都相等，并没有考虑到债券每期的账面价值变化这个因素。而实际利率法则采用相等的摊销率，其摊销额随着债券账面价值的变化而变化：当债券以折价发行时，债券价值随到期时间的缩短逐渐增加，同时摊销额也增加;当债券以溢价发行时，债券价值随到期时间的缩短逐渐降低，同时摊销额也降低。这样，在直线法和实际利率法下，每期的利息费用就产生差异。若债券以折价发行，利用实际利率法计算出的利息费用从少到多，导致公司前期税负较重，而后期税负较轻;若债券溢价发行，则情况相反。虽然在两种方法下，利息费用的总额是不变的，所支付的税款总量也相同，但若是考虑到时间因素，从税务筹划的角度来看，则不同摊销方法的选择便有了优劣之分。4 建筑企业税务筹划应注意的问题由于建筑施工企业施工周期长、结算方式复杂、施工地点分散等行业特点的限制，税务策划的环境更为复杂，难度更大，所暴露的问题也更多，所以建筑企业税务筹划应注意的问题有以下几点：(1)正确处理会计和税务筹划的关系会计的主要目标是信息披露，而税务筹划的主要目标是公平税负，二者的目标有一定的差异，但却相互影响。目前，会计制度和税务政策存在一定的矛盾和冲突，营业收入、会计利润和计缴税款仍相对分离，但企业既要按会计制度、会计准则的要求进行会计核算，科学理财，同时也必须正确执行税收政策，准确计税，正确纳税。(2)正确处理税务筹划和企业战略的关系战略是企业发展的第一要务，税务筹划为战略服务，这一理念必须牢固树立。企业不能为了降低税负、节约税收成本而置战略目标不顾。比如某施工企业在湖北一重点高速公路施工中，采用税务筹划转化技术将设备租赁合同转化为工程分包合同，虽降低了租赁相关税费，却因违法分包工程而被处以在湖北省内暂停投标一年的处罚，极大地削减了该企业在湖北省公路市场的份额，这是典型的重税收轻战略的税务筹划。(3)注重税务规划税务规划是企业根据发展规划，对其中长期应缴纳的税种、税额进行计算比较，分析节税的税种和节税空间，实现企业税收策划利益最大化。有效的税收规划，可以指导企业采用恰当的税收策划技术，编制准确的税收预算，均衡企业短期收益和长远利益18。近年来，建筑施工企业的利润空间不断压缩。为了在市场竞争中立于不败之地，各施工企业纷纷制定了诸如扩张市场份额、压减成本支出等战略规划，但是，科学的税收策划也是施工企业降低成本、提高效益的重要因素。结 论本文从税务筹划的基本理论和建筑企业业务特点出发，针对建筑企业主要业务中所涉及的税种进行税务筹划方案分析。税务筹划是企业管理的一部分。同时，税务筹划不是简单的考虑税收，而是一项关系企业整体、全局利益的复杂思考。由于建筑行业对国家宏观调控有重要作用，因此在筹划时候，也同时需要考虑到政策导向。跟随政策导向，可以避免由于税法政策变动而带来的风险。总之，企业在进行税务筹划时，筹划人员应该具备良好的职业道德和较高的专业水平，密切结合企业的基本情况，明确税务筹划的目的及涉税事项，涉税环节，充分考虑税制、市场、利率等变化带来的风险。在获取真实、可靠、完整的筹划材料的基础上，选准筹划切入点，才能做出最符合企业要求的有效的筹划方案。