论税捐优惠(上).docx

論稅捐優惠(上)

黃 茂 榮*國立台灣大學講座教授及終身特聘教授、德國杜賓根大學法學博士、第三屆教育部國家講座、連震東先生紀念講座（法政講座）。

【目　次】
一稅捐優惠的概念
二市場經濟與稅捐優惠
三直接補貼與間接補貼
四稅捐優惠與經濟導引
五現行法中之稅捐優惠規定
Ａ所得稅法
Ｂ營業稅法
Ｃ土地稅法與房屋稅條例
Ⅰ自用住宅：地價稅與土地增值稅
Ⅱ各種用地
Ⅲ房屋稅
Ｄ促進產業發展的法律
Ⅰ促進產業升級條例
ａ投資抵減：
ｂ免徵營利事業所得稅而不含投資抵減
ｃ分離定率課稅
ｄ緩課
ｅ員工分紅認股優惠
ｆ按二年加速折舊
ｇ免徵進口稅捐及營業稅
ｈ全部與部分合併優惠
ｉ遷廠優惠
ｊ資本公積不作收益課稅
ｋ以政府為購買人之營業稅的免徵
L免徵證券交易稅
Ⅱ促進民間參與公共建設法
ａ投資抵減
ｂ免納營利事業所得稅
ｃ免徵關稅
ｄ地價稅、房屋稅及契稅之適當減免
Ⅲ獎勵民間參與交通建設條例
ａ投資抵減所得稅
ｂ投資抵減營利事業所得稅
ｃ免納營利事業所得稅
ｄ免徵進口關稅或准予分期繳納
ｅ適當減免地價稅、房屋稅及契稅
Ｃ國內有無產製
Ｄ差別稅率與稅捐優惠
Ｅ優惠事由消滅之申報義務
十檢討
Ａ外在體系的改進
Ⅰ集中規定並減少重複與不一致
Ⅱ構成要件：減免事由的不確定性
Ⅲ錯用工具以致錯置系統位置
Ⅳ公益捐贈與經濟優惠應予分別管理
Ｂ內在體系的改進
Ⅰ稅基的計算標準
Ⅱ免稅額或扣除額與累進稅率

Ⅳ發展大眾運輸條例
Ⅴ發展觀光條例
Ⅵ促進醫療服務業發展條例
ａ投資抵減
ｂ加速折舊
Ⅶ農業發展條例
ａ免徵土地增值稅
ｂ免徵遺產稅或贈與稅
ｃ免徵印花稅及營業稅
Ⅷ中小企業發展條例
ａ以土地作價入股土地增值稅分期繳納
ｂ遷廠減徵土地增值稅
ｃ加速折舊
Ⅸ金融資產證券化及不動產證券化條例
六稅捐優惠的事由
Ａ教育、文化目的
Ｂ慈善目的
Ｃ其他公益目的
Ｄ社會目的
Ｅ經濟目的
七稅捐優惠的立法技術
Ａ優惠規定在構成要件之連結點
Ｂ稅基優惠
Ⅰ加速折舊
Ⅱ定額免予計入稅基
Ｃ緩課
Ｄ限期減免稅
Ｅ投資抵減
八稅捐優惠的效力
Ａ少計稅基
Ｂ緩課
Ｃ減免稅捐
Ｄ投資抵減
九常見的爭議
Ａ研究發展
Ｂ專利權與專門技術之估價
Ⅲ投資抵減
ａ兩稅合一
ｂ無必要以持有一定期間為要件
Ⅳ員工分紅
ａ公司撥股利
ｂ大股東撥股利
ｃ證券交易所得稅與員工分紅入股
Ⅴ遷徙記存稅捐及工業用地之累進課徵
Ⅵ中小企業與小股東的困境
Ⅶ地方議會對於地方稅之減免的決定權
Ｃ結論

一　稅捐優惠的概念

在量能課稅原則之平等課徵的意義下，對於納稅義務人而言，稅捐優惠（die Steuervergünstigung）中所稱之優惠，指在負稅能力相同的情形 在稅捐負擔能力的判斷上，關於何謂相同，請參考Paul Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984, 297ff.; 平等與合法課稅間有密切的關聯。其中關於所得淨額之計算，無漏洞的掌握納稅義務人之收入，與充分考慮其為確保收入及生存所需之費用，並容其扣除同樣重要，請參考Dieter Birk, Gleichheit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, StuW 1989, 212ff..
，相對於一般納稅義務人之比較有利的稅捐負擔 在稽徵程序中，以行政處分免除、准予分期繳納或緩課依法已發生之稅捐，不是這裡所稱之稅捐優惠（Joachim Lang, Systematisierung der Steuer- vergünstigungen, Berlin 1974, S.83f.）。此外，在加值型營業稅之計算上，其進項稅額的扣除，以及稅捐稽徵法中有利於納稅義務人或繳納義務人之規定皆非稅捐優惠（Joachim Lang, aaO., S.160f.）。 例如稅捐稽徵法第二十六條規定「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾三年。」遺產及贈與稅法第三十條「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月（第一項）。遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳（第二項）。經申請分期繳納者，應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算（第三項）。本條修正前所發生未結之案件，准予適用（第四項）。」反之，以法律規定，在一定的法定期限緩課稅捐者，則屬於稅捐優惠。其緩課之立法技術有：(1)　延緩相關稅捐客體之發生時點（促進產業升級條例第十九條之二第一項），或(2)　記存已發生之稅捐(促進產業升級條例第十五條第一項第二款)。在第一種情形，於累進課徵之稅捐，延緩發生之稅捐客體應與其緩課期間屆滿年度之其他所得併計其應稅所得額，適用其該當之稅率。在第二種情形，一律先按原發生年度之規定計算其應納稅額，只是暫時記存而已。即便在第二種情形，亦不加計利息。關於稅捐之讓步是否是一種稅捐優惠，首先可以從其規範基礎初步分辨，以形式標準區分之：直接以法律為依據，不待於行政處分核准者，屬於稅捐優惠；其需要行政處分核准者，必需加入實質因素始能分辨。亦即其核准之理由係基於經濟或其他政策之引導目的者，屬於稅捐優惠；非基於經濟或其他政策之引導目的者，不屬於稅捐優惠。而是針對個案之艱難，給予衡平寬量的對待。
。稅捐優惠的重要特徵在於：違反量能課稅原則，對於負擔能力相同者，在課稅上給予差別待遇，以誘導其從事特定之作為或不作為。所以，稅捐優惠的規定必然因為賦予一部分人稅捐特權，而違反量能課稅原則意義下之平等原則，從而產生經濟引導的作用請參考葛克昌，大法官解釋與公司合併虧損扣除—高雄高等行政法院八十九年度訴字第二五四號判決評釋—，收錄於所得稅與憲法(增訂版)，二００三年二月，頁342。
。雖然形式上優惠規定適用於一切符合優惠要件的納稅義務人，但不能因此認為該優惠規定符合平等原則。蓋這只是形式上符合平等原則，實質上仍不符合量能課稅原則意義下之平等原則 學說上雖然常提到「合要件性原則同時也確保平等課徵稅捐原則，從而禁止法律要件外之特權」（Joachim Lang, aaO.（FN2）, S.24）。然合要件性原則固為平等課徵稅捐原則之必要條件，卻非充分條件。
。憲法第七條規定，「無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」所定之平等，即是此意義下之實質的平等。違反平等原則而又要不違憲，必需符合憲法第二三條所定關於基本權利之限制的形式與實質要件：(1)　以法律為依據，(2)　為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要。稅捐優惠如果不備該條所定之實質理由，則該優惠便是憲法禁止之恣意給予的經濟特權。該特權與不備正當理由之補貼、不公平之經濟特許或政府採購一樣的妨礙公平競爭，有害人民之自由發展 Joachim Lang, aaO.（FN2）, S.141ff..
。有問題的是：要透過司法審查制衡給予此種恣意的經濟特權，實務上並不容易 「將個別規定欠缺對於其整體規定之意旨的事務關聯釋義為恣意，已成為聯邦憲法法院之固定的儀式。在將平等原則解釋為恣意的禁止一再引起擔心，該院會將清楚之平等的概念（der Begriff der Gleichheit）替代為一個不確定之衡平的概念（unbestimmter Begriff der aequitas），法官的主觀主義從而侵入立法者之權限。為消除該疑慮，該院不將恣意概念開展為對於立法權之監護的主觀工具，而利用該概念勾劃出一個很狹窄之司法權限：聯邦憲法法院僅得指摘某些極端之界限的跨越。該院只有在事務上清楚的理由不能夠認知，因而顯示其差別待遇已違反一般之正義感時，始得反對立法者。正如該院所形塑者，恣意概念要求顯然違反事理。」當中，德國聯邦憲法法院在下述兩方面，將恣意的禁止客觀化，「一方面將恣意概念自系爭措施之主觀上的動機脫鉤，另一方面將恣意之實質內容的規定連結於基本法預設之價值秩序，以免於主觀正義觀之爭論的糾纏」（Joachim Lang, aaO.（FN2）, S.143 Anm. 7）。
。
司法院大法官之解釋中與平等原則之違反有關者，有下述重要案例：(1)　未分別按自住房屋與其他住家用房屋規定房屋稅之免稅額 關於自用住宅之課稅，請參考Walter Drenseck, Neuregelung der Besteuerung des selbst bewohnten Wohnraum, NJW 1987, 8ff..參加住宅興建合作社時之無自用住宅之自用住宅特別扣除額，請參考Herbert Bültmann, Eigenheimzuschlage ohne Eigenheim, StuW 2001, 239ff..Eigenheimzuschlage ohne Eigenheim, StuW 2001, 239ff..
：司法院大法官認為這仍屬立法機關裁量之範疇，與憲法保障人民平等權及財產權之本旨，並無牴觸 司法院83.12.23.大法官釋字第三六九號解釋「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。至法律所定之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項，是房屋稅條例第一條、第五條、第六條及第十五條之規定與憲法並無牴觸。又房屋稅係依房屋現值按法定稅率課徵，為財產稅之一種；同條例第十五條第一項第九款就房屋稅之免稅額雖未分別就自住房屋與其他住家用房屋而為不同之規定，仍屬立法機關裁量之範疇，與憲法保障人民平等權及財產權之本旨，亦無牴觸。」
。惟該號解釋以「法律所定之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項」為理由，尚不具體。該號解釋應該對於「法律所定之內容尚在合理範圍內」給予論述，方備理由。在房屋稅之課徵，在先分住家用與非住家用規定其應適用之稅率後（房屋稅條例第五條），是否應再按自住房屋與其他住家用房屋分別規定其應適用之稅率？其政策之考量基礎，首先應為負稅能力，而後為住宅政策。按房屋稅最後將由使用者負擔，在自住的情形，其繳納義務人與所有人相同；反之，在其他住家用的情形，其房屋稅最後可能將一部或全部轉嫁給承租人或借用人 稅捐負擔實質上歸屬（tax incidence）的情形，與稅捐法上關於納稅義務人之名義上的形式歸屬規定並不一定一致。出租人最後是否能夠成功轉嫁，取決於房屋租賃市場之供給彈性及需求彈性。彈性低的一方要負擔比較多的稅捐。全部的稅捐負擔由需求者及供給者按供給彈性（）對需求彈性（）的比例（/）分擔。詳細說明及證明請參考Richard A. Musgrave/ Peggy B. Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, 5. Ed. 1089, p.253.不過，在不動產的交易，如果所有權人（供給者）就其不動產，在將來買賣時，有機會取得資本利得，則其可能願意在不動產孳息（租金）讓步，實際上以低於按利率計算之資金機會成本定其租金。在此意義下，房地所有權人勢必負擔比較多的租金所得稅及實質上以租金為稅基之不動產財產稅（地價稅），最後才從買賣價金實現之資本利得完整的取得其之投資保籌。因此，關於不動產之稅捐歸屬的問題必需將其孳息所得及資本利得的稅捐合併觀察。然不論其最後之實質歸屬的情形為何，如果對於非自用之住家課以較高的房屋稅，對其基地課以較高的地價稅，馬上會對於租金有不利於承租人的影響，自屬顯然。
。而一般而言，無自用住宅者較諸有自用住宅者之經濟能力為差。是故，對於自住房屋與其他住家用房屋適用相同稅率，要比不適用相同稅率，而對非自住之住家用房屋課以重於自住房屋之房屋稅房屋稅條例第五條第一款規定，房屋稅之稅率，在「住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。」同條例第十五條第一項第六款後段規定「專供農民自用之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋」免徵房屋稅。由是可見，在房屋稅的課徵上，自用因素對於應適用稅率之規範規劃的決定，還是政策上重要的論點。土地稅法第十七條更是直截以自用住宅獨立規定為最優惠的類型：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵。」
，符合量能課稅原則下之平等原則。至於如擬從住宅政策給予自用住宅以優惠，應在房屋稅外另謀對策，例如在綜合所得淨額的計算上，納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息者，每一申報戶每年在三十萬元範圍內，得將購屋借款利息做為列舉扣除額，自其綜合所得總額扣除之（所得稅法第十七條第一項第二款第二目之五）。否則，其優惠措施即有直接不當違反量能課稅原則的情事。在不動產財產稅之課徵，真正有違反平等原則之疑慮者為，土地稅法不按住家用與非住家用，而對自用住宅用地統一按千分之二課徵地價稅（土地稅法第十七條）關於地價稅之應適用稅率，按住家用與非住家用，所以較諸按自用住宅用地及非自用住宅用地為區分標準合理的理由為：對於非自用住宅用地中之住家用適用較高的稅率。而因此增加之地價稅，至少有一部分原則上將轉嫁由承租人負擔。其結果為：無自用住宅者將間接負擔較高之地價稅。所得稅法第十七條所定之列舉扣除額中，有兩項與此有關：每一申報戶每年扣除數額三十萬元以下之自用住宅購屋借款利息及每一申報戶每年扣除數額十二萬元以下之自用住宅房屋租金支出。該條上述規定亦顯示：自用住宅之購買所受稅捐優惠大於承租。
。(2)　停徵證券交易所得稅：司法院大法官雖認為「停徵證券交易所得稅，係行政機關依法律授權，為增進公共利益，權衡經濟發展階段性需要與資本市場實際狀況，本於專業之判斷所為合理之差別規定，與憲法第七條平等原則亦無違背 司法院九十二年八月十五日大法官釋字第五六五號解釋解釋文「憲法第十九條規定：『人民有依法律納稅之義務。』第七條規定：『中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。』國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。財政部於中華民國七十七年十月二十九日以臺財稅字第七七０六六五一四０號函發布經行政院核定之證券交易所得課徵所得稅注意事項第五項規定：『個人出售民國七十八年一月一日以後取得之上市股票，其全年出售總金額不超過新臺幣壹千萬元者，其交易所得自民國七十八年一月一日起至七十九年十二月三十一日止，繼續停徵所得稅兩年。但停徵期間所發生之證券交易損失，不得自財產交易所得中扣除』，係依據獎勵投資條例（已於七十九年十二月三十一日因施行期間屆滿而當然廢止）第二十七條授權行政機關視經濟發展、資本形成之需要及證券市場之狀況，對個人出售證券，在一定範圍內，就其交易所得所採行之優惠規定，與憲法第十九條所定租稅法定主義尚無牴觸。又此項停徵證券交易所得稅，係行政機關依法律授權，為增進公共利益，權衡經濟發展階段性需要與資本市場實際狀況，本於專業之判斷所為合理之差別規定，與憲法第七條平等原則亦無違背。」解釋理由書「……憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第七條規定所不許。前開課徵所得稅注意事項第五項明定僅停徵一定證券交易金額者之證券交易所得稅，其所採租稅優惠措施，係行政機關依法律授權，為增進公共利益，權衡經濟發展階段性需要與資本市場實際狀況，本於專業之判斷所為合理之差別規定，與憲法第七條平等原則亦無違背。」該號解釋論諸實際，僅在稅捐法定主義的層次，審查系爭免稅規定之法源資格，而尚未對於其是否具備憲法第二三條規定之要件進行實質審查。解釋中所稱「為增進公共利益，權衡經濟發展階段性需要與資本市場實際狀況，本於專業之判斷所為合理之差別規定，與憲法第七條平等原則亦無違背。」是結論，而非理由。真正的理由應說明：權衡哪些「經濟發展階段性需要與資本市場實際狀況」，為何需要該差別規定，以及該差別待遇有無違反比例原則。我們的重要競爭國家是否採取類似的稅捐優惠措施，是否採取該措施，對於吸引投資（活絡資本市場）及人力資源（員工分紅入股）的開發產生哪些影響。這些對於經濟發展的促進及公共利益的增進究竟產生哪些可以實證的效益。
。」但對於其所以認為「停徵證券交易所得稅，係行政機關……本於專業之判斷所為合理之差別規定」之心證基礎為何，在解釋文或理由書中並未予以說明。這同樣未備理由，致使憲法第二三條關於稅捐經濟法之實質要件規定，在稅捐優惠之違憲審查上基本的失去作用。(3)　地上物拆遷補償費在營利事業論為營利事業所得，課徵營利事業所得稅；而在個人則不論為個人所得，從而免徵綜合所得稅。有無違反平等原則？對此，司法院大法官認為並不違反平等原則。其理由為：「因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第七條規定之平等原則尚無不符 司法院大法官釋字第六０七號解釋理由書認為：「按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。……至八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函說明二所引用之七十九年四月七日台財稅第七八０四三二七七二號函『因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅』，對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不同之處理（九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函「個人依土地徵收條例第三十一條、第三十二條及第三十四條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」亦同此意旨），乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第七條規定之平等原則尚無不符。」另關於徵收地價補償費之探討，請參考黃茂榮，徵收地價補償費之所得稅的平等課徵，收錄於稅法總論(法學方法與現代稅法)(第二冊)，二００五年十月，頁317以下。
。」與前二號解釋不同，如上引司法院大法官釋字第六０七號在解釋理由書所示，該號解釋已努力說明為何給予二者差別待遇的理由。然該理由中稅率應不相干，所得結構所指為何不明，課稅基礎與得否攤提折舊所論者同屬稅基之計算問題，至於應否設帳則為核實課徵之證據上的可能性問題。按得否攤提折舊的意義為，就已攤提折舊的部分，事實上等於已自其先前年度之收入總額中減除。是故，泛就拆遷補償費對營利事業免徵營利事業所得稅，就已攤提折舊的部分會引起等於重複減除成本的結果。是故，如從營利事業與個人之平等課徵出發，適合之規定內容應是：免將補償費計入營利事業所得，但應將已攤提折舊的部分論為未發生，調整其折舊支出。然如有按其已經過之耐用年數減少其補償費，則不應調整其折舊支出。在此意義下，歷年是否提列折舊，對於營利事業與個人並不構成實質上的差異，從而亦無籠統給予差別待遇的理由。至於是否設帳，在房屋之自由買賣的情形，所得稅法並未因此免徵房屋之財產交易所得稅（所得稅法第十四條第一項第七類、第十七條之二）。為克服其無帳的計算問題，還特別容許對其推計課稅財政部九十六年三月三日臺財稅字第０九六０四五一二八七０號令：「核定『九十五年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』一、直轄市部分：(一)　臺北市：依房屋評定現值之百分之二十五計算。(二)　高雄市：依房屋評定現值之百分之十八計算。二、直轄市以外之其他縣（市）部分：(一)　市（即原省轄市）依房屋評定現值之百分之十三計算。(二)　縣轄市：依房屋評定現值之百分之十計算。(三)　鄉鎮：依房屋評定現值之百分之八計算。」
。是故，以個人無記帳義務作為免徵其補償費之理由，與房屋之財產交易所得稅的規定意旨並不一貫。倒是如將補償費論為損害賠償，究竟應以取得成本或以重置成本為基礎，計算其損害？在損害賠償之損害數額的計算上，固應以重置成本為計算基礎，但在營利事業之盈虧的計算上仍應以取得成本為計算基礎。內外有別在對物之侵權行為，於加害人與受害人之外部關係，原則上以重置成本為基礎計算損害前後之財產價值的差額，做為其差額說意義下之損害的數額；而在營利事業內部關於財產經賠償後之盈虧的計算，則以帳載取得成本為基礎。換言之，在盈虧的計算上，取得成本與重置成本間之昇降所構成的利與不利悉歸所有權人。
。另因其為非自願之所得的實現財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定(校正者註：現行法第十類之其他所得)減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」函釋中所涉之所得，在取得者為自然人時，所以不歸類為財產交易所得，而歸類為其他所得，應不在於其實現之自願與否，而在於其非系爭標的（房屋或土地）之所有權人。
，倘其重置經強制拆遷的建築物，是否應容許在其重置成本高於補償費減除已繳納之財產交易所得稅時，在其高出的範圍內返還其繳納之稅額。這應採肯定的見解關於住屋之先售後購或先購後售，這已是所得稅法第十七條之二予以肯認的規範內容：「納稅義務人出售自用住宅之房屋所繳納該財產交易所得部分之綜合所得稅額，自完成移轉登記之日起二年內，如重購自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，得於重購自用住宅之房屋完成移轉登記之年度自其應納綜合所得稅額中扣抵或退還。但原財產交易所得已依本法規定自財產交易損失中扣抵部分不在此限（第一項）。前項規定於先購後售者亦適用之（第二項）。」
。在營利事業其計算之結果，有所得者，其所得原則上固與其他所得一併計為其營利事業所得，課徵營利事業所得稅（所得稅法第二十四條第一項）。這與個人（自然人）之綜合所得稅的課徵情形不同，不自成一類：財產交易所得。但上述關於自用住宅之先購後售或先售後購之稅捐讓步的規定（所得稅法第十七條之二），仍以准其與自然人一樣，就其相關部分，先行獨立計算，在重購價額超過原出售價額之範圍內，申請退還先前因計入該財產交易所得，對其課徵之營利事業所得稅額。該法律思想不但表現於所得稅法第十七條之二，亦表現於土地稅法第三十五條關於先購後售或先售後購之所課徵之土地增值稅的退還。尚有疑問者為：其退還之法律依據涉及類推適用或目的性擴張。這在稅捐法是否容許，容有爭議。
稅捐優惠的內容，依相關規定有不同的態樣：例如在稅基的計算上有加速折舊、給予特別扣除額、依據比較低的單位價格（例如土地增值稅不依實際交易價格，而依土地公告現值計算其土地漲價總數額已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，適用稅率計算其應納稅額，徵收土地增值稅（土地稅法第二十八條）。其土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除土地稅法第三十一條第一項所定原規定地價及土地改良費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額後之餘額，為漲價總數額（土地稅法第三十一條第一項）。土地所有權移轉或設定典權之申報移轉現值的計算，以公告土地現值為準（同稅法第三十條第一項）。該法所稱公告現值，指直轄市及縣（市）政府依平均地權條例公告之土地現值（同稅法第十二條）。該土地漲價總數額即為其稅基。該稅基之計算雖然從低，但因為土地增值稅之稅率一般高於綜合所得稅稅率，所以，相對於綜合所得稅，土地增值稅之分離課徵還是較重。鑑於土地增值稅與所得稅的關係是：只課特種所得稅（土地增值稅），是故，所得稅法第四條第一項第十六款規定個人及營利事業出售土地之所得，免納所得稅。惟在實施兩稅合一後，土地出賣人如係營利事業，應如何處理其股東之營利所得中所含土地增值所得，值得探討。自土地增值稅與所得稅不併課，以及兩稅合一不重複課徵營利事業所得稅與綜合所得稅的立法意旨，股東之營利所得中所含土地增值所得應免予計入綜合所得額課稅。
）計算稅基、就一定所得種類採分離定率課稅、免徵營利事業所得稅而不含投資抵減、投資抵減、緩課、員工分紅認股按面額課徵綜合所得稅、進口設備免徵進口稅捐及營業稅、全部與部分合併者免徵因合併而發生之印花稅、契稅、證券交易稅及營業稅（促進產業升級條例第十五條）、遷廠、遷居或遷徙發生之土地增值稅（土地稅法第三十五條：售舊地購新地之退稅）。至於資本公積不作收益課稅乃因其本非收益；以政府為購買人之營業稅的免徵基於混同的觀點。後二情形，雖具免稅外觀，但無免稅實質。由上述說明可見稅捐優惠不一定以稅捐減免為內容，稅捐減免亦不一定是稅捐優惠。二者在概念上所指稱者並不全等，互有出入。其涵蓋範圍在邏輯上為不重合或包含，而有交集。是故，稱稅捐優惠是稅捐減免的上位概念Joachim Lang, aaO.（FN2）, S.26ff..
，與其邏輯關係之實際狀態不符。
應就哪些投資給予何種稅捐優惠，在構成要件面及法律效力面分別有其對應的考量。在構成要件面有所謂應採事業別或功能別之獎勵的辯論。在從獎勵投資條例（八十年一月三十日廢止）過渡至促進產業升級條例（七十九年十二月二十九日制定）當中，雖有捨棄事業別，改從功能別之獎勵的意見，但後來事業別的獎勵規定並沒有消失。不但促進產業升級條例有五條專以新興重要策略性產業為適用對象的規定（第八條、第九條、第十條、十九條之二、第十九條之三），而且還有專為特定產業制定之促進發展的法律：獎勵民間參與交通建設條例、發展大眾運輸條例、發展觀光條例、促進醫療服務業發展條例、農業發展條例。不過，在促進產業升級條例就功能別的獎勵，還是有豐富的下述規定：(1)　購置專供研究與發展、實驗或品質檢驗用之儀器設備及節約能源或利用新及淨潔能源之機器設備，得申請加速折舊（第五條）。(2)　投資於自動化設備或技術；投資於資源回收、防治污染設備或技術關於環境保護的措施，有從獎勵著手，亦有從將污染之外部成本內化的方式防制。例如對於污染者課以污染捐或污染費。空氣污染防制法第十六條所定之空氣污染防制費雖以費稱之，但從空氣污染防制費收費費率表所定之計算基礎觀之，實為一種稅。關於環境稅在德國法上的討論，請參考Dietmar Gosch, Juristische Beurteilung von Öko-Steuern, StuW, 1990, 201ff.; Siegfried F. Granke, Ökonomische und politische Beurteilumg von Öko-Steuern, StuW 1990, 217ff.; Wolfram Höfling, Verfassungsfragen einer ökologischen Steuerreform, StuW 1992, 242ff..
；投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術；投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術；投資於網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術（第六條）。(3)　促進產業區域均衡發展（第七條）。

二　市場經濟與稅捐優惠

市場經濟體制的精神為私法自治。其發展的物質基礎為私有財產之保護。為確保市場經濟之運轉順暢，國家的財經行政必須嚴守中立，課徵稅捐應符合量能課稅原則意義下之平等原則，讓個人或事業能夠在平等原則的屏障下公平競爭。稅捐之課徵要成其為優惠，必具有使一部分人之稅捐負擔低於其負稅能力的實質。這顯然違反稅捐行政之中立原則或平等原則。
然鑑於保護私有財產之市場經濟體制，經長期運作後，一方面必然由於各種因素導致財產的集中，以致一部分人之生活與發展遭遇難以自拔的困境，必需為社會目的，對於處於困境者給予社會補償，必要時並利用累進稅率及補貼支出進行財產再分配，以調整之；另一方面在市場經濟之調整機能，短時間不能滿足環境保護、能源開發或節約、新技術或新產品之研發、新市場之拓展的期望，並改善具有國際競爭意義之投資環境，以促進經濟發展時，必需為經濟目的，利用稅捐優惠引導經濟活動。不論其以何為目的，皆必然背離平等原則。是故，稅捐優惠之立法必需有足以將其合理化之正當理由（憲法第二三條）。其正當化的標準，為社會目的者是需求原則（das Bedürfnisprinzip），為經濟目的者是功績原則（das Verdienstprinzip）在補貼性之稅捐優惠（subventive Steuervergünstigungen），通常以「增進公共利益所必要」來正當化其對於平等原則的違反。這時候，系爭稅捐優惠是否真正是增進公共利益所必要，必需嚴肅對待。「立法者在（以稅捐優惠來）為促進經濟發展、公共利益（之立法）時，在結果上如果僅是滿足特定團體的利益，而不是優先的關注公共利益，則這將與民主的正義感不相一致」（Joachim Lang, aaO.（FN2）, S.145f.(145)）。
亦有將功績原則稱為獎賞原則者，請參考葛克昌，管制誘導性租稅與違憲審查，收錄於行政程序與納稅人基本人權，二００二年十月，頁120。
。該二目的構成稅捐正義之實質內容。稅捐之課徵在其符合社會與經濟之正當目的的前提下，體現稅捐正義。由是顯示稅捐正義之特徵。由於該特徵不易闡明，使具體稅捐法究竟是否符合正義的要求，往往引起爭議，需要在實踐上更小心的規劃與論證。其檢證的標準之一即是：長期下來，財產的分配是否有超過適當限度的不均。其是否超限，固無明確的標準，然倘有一部分人生活在最低生活水準下，有一部分人有過度奢華之衣食住行的消費，自已超限。一旦超限，還有一個後遺症，即留不住本來的民族資本。
稅捐優惠如果欠缺正當理由或超限，即構成平等原則的違反Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, § 19 Rz.77.
。關於超限的問題在學說上經常提到的論點是行政程序法第七條所定之比例原則 比例原則在憲法層次，源於憲法第二十三條。在有該條所定，為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要的情形，始得以法律限制之。其關於「必要」之限制要件的規定，顯示對於基本權利之限制應符合「比例原則」。請參考葛克昌，綜合所得稅與憲法，收錄於所得稅與憲法(增訂版)，二００三年二月，頁40，註102。另有不同見解認為，憲法第二十三條只限於最小損害原則，不包括完整比例原則，請參考蔡震榮，論比例原則與基本人權之保障，收錄於行政法理論與基本人權之保障，頁151。
。該條規定：「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」違反該條所定之原則，其稅捐優惠即有違反過度之禁止（das Übermßverbot）的情事過度之禁止原則雖然主要適用於負擔或介入法規或行政，但特別是鑑於稅捐負擔在納稅義務人間有消長的關係，對於一部分人之稅捐優惠，其實就是對於其他稅捐義務人之稅捐負擔的加重，所以，過度之禁止原則自當適用於稅捐優惠的情形。Hey, in Tipke/Lang, aaO.（FN17）, § 19 Rz.75.
。為審查具體稅捐優惠規定是否有超限的情形，必需先釐清該優惠之公共利益的目標，以便確認該稅捐優惠是否有助於該目的之達成，並且是對人民權益損害最少的方法。此外，在效益上還不可有得不償失，不符手段與目的之相當性的情事。稅捐優惠是否得不償失之評估，應兼及其對於市場競爭機能之減損，以及受優惠者之競爭者的競爭利益。由於認定稅捐優惠是否確實需要的標準，難以捉摸，以及稅捐優惠容易趨於浮濫，導致浪費，所以通常認為，除非有市場失效的情形Hey, in Tipke/Lang, aaO.（FN17）, § 19 Rz.4.
，原則上還是應當讓市場機能決定投資、生產與分配的事務，不適當由國家利用稅捐優惠來引導，以避免發生資源錯置之不經濟的情事。是故，不但在稅捐優惠之開啟，應小心評估，而且在其開啟後，應密切檢討其對於相關產業之研發、投資、市場之開拓及營運的影響，以便適時調整。即使如此，調整前後之競爭者間之公平競爭環境的建立與維持，都不是一件容易的工作。
由於經濟發展需要資金、技術與市場經驗，而發展中國家往往欠缺這些資源，於是，如何使一部分人先富裕起來，使一些重點產業能夠先發展起來，以產生帶頭作用，常常是不得已中之重要的發展策略。此外，有一些短期間不容易透過論辯形成共識的政策，例如環保、能源及偏遠地區之發展，以及在市場特別是因為具有效益外溢效果，而不容易與其他產業競爭資源之書刊文化產業，便需要特別扶持。由於國家可以用來獎勵投資，促進產業升級的資源有限，在稅捐優惠法制的規劃上，自然涉及應受獎勵之產業或事業，應受獎勵之經濟活動的選擇。然甘霖既然不能普降，未受獎勵者自然受到不利。他可能主張，他也應該受到獎勵，或特定之受獎勵產業或事業不應受獎勵。這些抱怨之法律救濟途徑為何？這當中有程序法上之技術性的救濟障礙關於對於經濟導引之行政措施之救濟可能性與限界，請參考Peter Neumann, Wirtschaftslenkende Verwaltung, Stuttgart 1959, S. 92ff..
，例如他只主張系爭稅捐優惠根本不應存在，而不主張自己之競爭利益受到重大不利的影響。這是當事人適格與否的問題德國學說與實務有認為：「請求除去第三人之優惠，只有在其除去同時必能改善原告或訴願人之法律地位時方始容許。特別是在有嚴重且難以承受之競爭的減損造成之競爭情況時，應採肯定的看法。蓋此際，競爭者所受之優惠間接構成未受優惠者之負擔。」（Hey, in Tipke/Lang, aaO.（FN17）, § 19 Rz.78）。使未受優惠者可能就其遭受之不利請求救濟之最直截的制度是「法規訴訟」。然現行行政訴訟制度尚不肯認此類訴訟。
。由於稅捐優惠本來便有違平等原則，所以稅捐優惠對於競爭機能之影響，一定程度原在預計之中。是故，要依上述理由推翻稅捐優惠的規定，實務上並不容易。其次是，在實體上當其主張成功，究竟應以廢止該稅捐優惠之規定，或以擴張其適用範圍做為善後的方法，還待主管機關衡量。司法機關很難一次給予完全的答案。這是「稅捐優惠與經濟發展」或「環境保護與經濟發展」之