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企业物流成本中作业成本法的初步探讨

陈伟
南京信息工程大学物流管理专业，南京，210044

摘要：作业成本法已经在西方发达国家广泛运用，并为企业带来了良好的利益。虽然作业成本法已传入我国近二十年，但在我国的实际运用并不乐观，本文介绍了作业成本法的产生与发展，初步探讨了作业成本法的运用现状，以及在实际应用中存在的问题，并针对问题提出了相应的完善方法。
关键字：作业成本法；物流成本；物流成本控制

1．作业成本法管理概述

1.1作业成本法产生与发展
作业成本法（简称ABC）由20世纪50年代被美国会计学家埃里克·科勒教授提出，并在80年代被美国芝加哥大学的罗宾·库珀和S.卡普兰进一步发展，已被广泛应用到工业、商业、交通运输、金融业和公用事业等领域。根据福斯特（Foster）等人的研究，企业内部会计和财务是应用作业成本法较频繁的两个部门，其次在生产工艺、产品设计、市场决策等方面也都有应用。其理论方法已从最初的作业成本计算发展到作业流程优化与再造、综合绩效评价等。
1.2作业成本法的特点
作业成本法的基础是：作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是：将“作业”作为分配间接费用的基础。作业成本法计算，要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业，其次依据成本动因跟踪到产品成本，即资源—作业—产品。[1]作业成本法是一个以作业为基础的科学信息系统，它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心，并以资源流动为线索，以资源耗用的因果关系作为成本分配依据，对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析，大大拓展了成本核算范围。
1.3作业成本法的优缺点
作业成本法的优点：
①能够提供更精确的成本信息；
②有利于控制成本；
③有助于管理者的决策分析；
④能够提高企业的竞争力；
⑤便于企业绩效考核。
作业成本法的缺点：
①作业的区分存在困难；
②成本动因的确定存在困难；
③成本动因的选择具有主观性；
④没有合并对同类生产能力的计量；
⑤工作量大，代价昂贵。
2．作业成本法在企业物流成本中运用现状

2.1企业物流成本核算中作业成本法的应用模型
2.1.1 作业成本法的运用条件
通常认为作业成本法适用于具有下列特征的企业：(1)制造费用占产品成本比重大；(2) 企业生产经营的作业环节较多；(3) 经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统；(4) 产品种类繁多，小批量多品种生产；(5)较好的实施了适时生产系统(JIT)和全面质量管理体系(TQC)。
2.1.2作业成本法的基本原理
（1）产品消耗作业，作业消耗资源；
（2）生产导致作业的发生，从而使作业导致成本的发生，作业是产品(服务)与资源之间的桥梁，见图1所示。
资源
作业
产品
资源动因 作业动因

消耗 消耗
：成本的计算和形成过程
：资源的消耗过程
图1 作业成本法计算原理图
2.1.3 作业成本法的应用模型
随着作业成本法的发展，其运用模型也在不断发展，这里主要介绍第三代作业成本理论模型，在这个模型中，资源、作业和成本对象都具有内部结构，增加了账户来对他们的内部结构进行管理，同时增加了专门的动因管理和分配路径管理，详见图2。
账户 成本
对象
动因管理
账户 资源
账户 作业
分配路径管理

图2 第三代作业成本法理论模型
2.2作业成本法在企业物流成本管理中的应用体系
作业成本法在物流成本管理中的应用有两条主线：一是作业成本基础决策。作业基础决策主要是运用作业成本法的计算方法，是针对基础性物流活动进行决策，如物流成本核算、物流成本相关决策、供应商选择、自制或外包决策等；二是作业成本管理(ABM)。作业成本管理，是将作业成本法转变为一种管理思想，通过对流程、相关成本和作业动因分析来更好的管理企业，最终提高企业的经济效益。如客户关系管理、作业成本管理、物流作业绩效评价等。
随着作业成本法的不断发展，它被广泛运用于物流成本核算、供应商选择、物流成本预算管理和物流作业基础绩效评价，前两者属于作业基础决策，而后两者则属于作业成本管理。这里我详细介绍下作业成本法在物流成本核算与物流成本预算管理中的运用。
2.2.1作业成本法在物流成本核算中的运用
作业成本法是以作业为基础，把企业消耗的资源按资源动因分配到作业，并把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。以作业为中心，不仅能提供相对准确的成本信息，而且还能提供改善作业的非财务信息。以作业为纽带，能把成本信息和非财务信息很好地结合起来，即以作业为基础分配成本，同时以作业为基础进行成本分析和管理。[1]
作业成本法核算物流成本主要包括两个方面：物流成本的汇总和物流成本的分配。先汇总，后分配。要完成物流成本的汇总和分配，就必须建立以作业成本思想为主的作业成本核算系统，系统的核心是物流成本的作业成本核算模型，关键制约点是动因的选择、数据的收集和动因的确定。
物流成本管理中作业成本法基本核算模型。根据作业成本法基本原理：产品(服务)消耗作业，作业消耗资源，可得：
单位物流产品(服务)成本=作业数量*单位作业成本；
或单位物流产品(服务)成本=物流产品(服务)消耗作业的资源数量*该作业的资源费用。
2.2.2作业成本法在物流成本预算管理中的运用
如果在实际物流成本计算中应用作业成本法，那么就必须在物流成本预算中应用作业基础预算管理制度，否则，将导致按作业报告的实际成本与传统预算成本之间的巨大差距，同时也不利于调动各部门降低成本的积极性；另外，在现行的物流成本管理体系中，在物流成本的预算和核算上还存在许多问题无法解决。因此，我们有必要将作业成本原则扩展到物流成本的预算领域。
(1)制定企业战略目标与业绩目标
根据市场动态制定出物流服务目标价格，在目标价格下的企业期望实现的边际利润可以倒推出目标成本。作业基础预算法，将上述期望的边际利润转化为作业层次的目标。在制定目标之前，必须先在业务流程优化的基础上制定出业务流程衡量指标，再根据业务流程衡量指标来制定作业业绩衡量指标，从而确定企业的业绩目标和战略目标。通常，作业基础预算以成本和非财务业绩目标作为业务流程和作业业绩衡量指标。
(2)进行价值链分析与作业分析
价值链分析是指分析作业链上的作业是否影响对最终产品价值的形成，以消除不必要的作业。价值链分析是通过作业分析来实现的，而作业分析包括：①作业的必要性分析：确定作业是否有必要、是否能产生增值，尽量消除不必要和不增值的作业；②作业的有效性分析：从作业效率、完成作业的需要时间和完成作业的质量三个方面衡量作业。
(3)预算执行过程中的分析与控制
作业预算控制可以用于监控作业预算的执行情况。作业预算控制包括两方面：一是反馈性控制，即对预算的实际执行情况进行调查，并将计量结果与预算标准进行对比，对出现的偏差及时加以反馈；二是前瞻性控制，指在作业预算编制过程中设定责任企业经营目标、业绩计量标准以及业绩评价与考核标准。
(4)预算执行结果的评价与考核
在每个计划期结束后，企业都要编制业绩考核报告，已进行阶段性总结。在作业基础预算体系下，业绩是基于作业进行报告和评价的，业绩报告是针对各作业部门的作业预算的执行情况进行的系统概括和总结。根据业绩报告，可以进一步明确成本差异形成的原因，充分体现成本信息的作用，有助于管理部门对成本进行有效地控制和调节，确保企业预算目标的正常实现。

3．作业成本法在企业物流成本管理应用中存在的问题

3.1作业的区分存在困难
作业是企业为提供一定量的产品(服务)所消耗的人力、技术、原材料、方法等的集合体，作业成本法视作业为最基本的成本对象，把作业成本作为将成本分配给其他成本对象(如产品、服务或客户)的基础。和其它成本计算方法一样，在企业里，作业成本法仍需要根据某种判断来进行成本计算，而这一判断必然的带有一定的主观因索。
3.2实施作业成本法的成本较大
运用作业成本法必须对作业进行细分，收集其详细的数据资料，并对资料进行分析、确认、记录等额外工作。同时我国大部分企业都以产量高、复杂程度低的产品为主，采用作业成本法将导致实际创造的利润大于传统成本法计算的利润，从而多纳税。任何成本系统并不是越准确越好，也必须考虑其实施的成本和效益，最好是达到整个企业的效益最大化，而不仅仅是单个的。
3.3企业本身缺乏有效的信息系统
应用作业成本法进行成本核算，由于成本对象的增加，需要进行大量的成本资料和复杂、大量的数据计算，从而准确的确定产品成本。虽然近年来我国企业的会计电算化水平不断提高，但是企业管理信息系统的应用还未普及，大多数企业的管理仍然以非计算机手段为主，不能及时、准确的获取企业生产经营流程各个作业中的成本数据，从而给作业成本法的实施应用造成了一定的障碍。
3.4作业成本法与我国现行会计准则和制度有冲突
作业成本法虽然是一种先进的企业成本计算方法，但尚未获得我国有关会计准则和制度的认可，而在现行会计惯例下，产品成本包括直接材料、直接人工、制造费用和其他间接费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用，不计入成本。在作业成本法下，成本项目是按作业类别设置的，它将对最终产品有益的、合理的、有效的支出都计入产品的成本中，它不仅考虑已发生的成本，而且将机会也融入成本模型中.以保证决策的准确性。

4．加强作业成本法在企业物流成本管理应用的对策思考

4.1建立配套的会计准则
全国会计实务人员和会计理论研究人员可以共同努力，努力争取获得政府的支持，把作业成本法的核算方法写入企业会计准则，以提高作业成本法的地位和权威。自从作业成本法于20世纪90年代初被引入我国来，学术界曾引起了一定的重视，但作业成本法在我国企业的应用还很十分少。这与作业成本法未得到我国会计准则的认可有极大关系。因此我们可以:说服政府机构对作业成本法在我国的应用制定会计和税收相关的法律法规；说服政府机构，对作业成本法在我国应用加大普及宣传力度；说服政府机构对作业成本法在我国应用试点及理论研究给予经费上的支持。待时机成熟后，把采用作业成本法的核算要求写入会计准则。
4.2建立完善的信息系统
完善的信息系统是实施作业成本法的前提和重要保障。作业成本法有繁重的信息收集处理工作和大量的数据汇总工作，相对于传统成本计算方法而言，作业成本法的成本计算对象较多，核算程序更加复杂。作业成本的核算需要各个作业、各批产品所耗费资源准确的数据和信息，同时最终产品成本的计算要汇总所有的作业成本和直接成本，数据计算量大。建立完善的管理信息系统可以帮助企业从这些复杂工作中解脱出来，便于作业成本信息的汇集和计算，保证成本计算的准确性、及时性和可靠性，简化成本核算工作。
4.3提高企业生产水平
作业成本法的优越性主要体现在成本核算中对制造费用的准确分配上，而现在我国企业还是以劳动密集型企业为主，直接材料、直接人工等直接成本在产品成本中所占的比重较大，制造费用等间接成本所占比重较小，从而传统成本计算法更适合。企业要想实施作业成本法，必须加大科技创新投入，采用先进的生产设备，从而提高企业的技术水平，实现企业由劳动密集型向技术密集型的转变，以提高制造费用在产品成本中的比重，从而更好的发挥作业成本法的效果。
4.4规范企业生产流程
企业要改变传统的管理模式，首先要改变以产品为中心的生产组织方式，将管理的重点从最终产品转移到生产经营的整个流程上，从采购原材料、组织生产到对外销售的整个过程来管理和控制企业成本。企业可以采用全面质量管理和及时制生产系统(JIT)等管理方法使企业的生产经营流程更加规范，依据市场的需要制定采购计划、组织生产，并在企业生产经营过程中的各个环节去控制成本。规范化的生产流程有利于作业成本法实施过程中作业中心的合理划分，为作业成本法的应用打好基础，使成本核算更加准确。

参考文献：
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[10]师巧成. 作业成本法在企业的应用问题研究[J].财会研究,2010（17）

The Preliminary Study of Activity-based Costing in Logistics Costs of Enterprises

Chen Wei
Nanjing University of Information Science &Technology, Logistics Management, Nanjing, 210044

ABSTRACT
Activity-based Costing has been widely used in Western countries, and bring a good corporate interests. Although Activity-based Costing has been introduced into China in recent 20 years, but in China is not optimistic about the practical application, this paper describes the generation of activity-based costing and its development, preliminary activity-based costing of the use of the status quo, its problems in the practical application and the corresponding issues for the improvement of methods.
Key word: Activity-based Cost; Logistics Costs; Logistics Costs Control