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金融服务业营业税改征增值税政策研究

金融业是国家经济命脉，在经济贸易和宏观调控中发挥着重要作用。在我国，现行金融税制存在着不利于金融业健康发展的因素，金融业流转税征收营业税的做法产生的重复课税问题尤为突出，金融业的迅速增长与经济社会的快速发展之间的矛盾愈加深化。对于我国金融业而言，开征增值税将涉及众多技术难题，这就需要充分借鉴国际上的基本经验和做法，研究影响金融业发展的税收因素，不断探索改革和完善金融税收政策的方法，科学合理设计金融业税收征管制度，以利于推动金融业进一步健康发展。
一、国内外研究文献综述
（一）国外文献综述
国外对金融业税制改革的研究主要集中于课税的基础理论研究上。对于金融业能否征收增值税，Grubert和Mackie（2000）认为只有对最终消费品才能征增值税，金融服务是中间产品，如果征税会产生扭曲效应。Auerbach和Gordon（2002）则不赞同上述观点，他们认为增值税的税基是所有当期消费的商品和服务的价值，而这些价值体现的是投入到商品和服务生产过程中的资源的价值。因此，只要提供金融中介服务消耗了一定的资源，那么这些金融中介服务就应当同其他行业一样纳入增值税的征收范围中。同时，由于技术和监管方面的原因，金融业增值额难以合理有效地确认，因此金融业开征完全意义上的增值税相当困难。Bradford（1996）指出某些金融服务收费隐含在利差收入和买卖证券收入中难以分离，因此采用发票抵扣方式的增值税对金融业不适用。Boadway和Keen（2003）尽管支持对金融服务课征增值税，但是也指出金融服务存在增值额难以确定的问题。现实中，绝大多数国家对金融服务免征增值税，虽然降低了征管难度，但存在的问题显而易见。Poddar（2003）、Gendron（2006）、Feria和Loekwood（2009）等人详细分析了免税法的缺陷，同时指出免税法还会扭曲金融机构购买投入品的选择（自给偏好）、产生金融服务的进口偏好、甚至导致避税等。
（二）国内文献综述
金融业流转税制改革的意见从国内来看主要分为两大类：第一类是考虑到我国对银行业征收增值税的难度大于营业税内部改革，倾向于通过营业税内部调整来降低银行业货物与劳务税税负。刘佐(2002)、吴晓灵等主张通过调整税率和税基等方法来改进营业税制：现行金融业营业税率应逐步调低；在贷款业务的计税依据上，将以往按营业额全额计税的方式，改为按利差收入征税；取消对应收未收利息征税的做法。郭田勇( 2009) 指出，根据中央财经大学中国银行业研究中心的测算，营业税税率下调 1% 会使银行业净利润上升3%以上，因此金融业营业税的税率应降低至 2%_3% 的水平，另外征收营业税的税基应调整到按营业净额征税；随着金融业改革的深入，未来可考虑适时开征增值税。
第二类是将金融业征收营业税改为征收增值税，可在局部地区先行试点。其主要理由是国外大部分国家在金融业采用增值税制度，因此给我们提供了一些成功的经验；同时由于营业税重复征税等弊端难以从根本上解决，因此总的来看，增值税比营业税更加合理。杜莉、张苏予（2010）针对现行营业税的缺陷，进一步论述了增值税改革在上海金融核心区试点的必要性和可行性，并结合国际经验提出了相关对策。靳东升（2011）提出了后金融危机时代完善我国银行业税收制度的设想：一是我国银行业税收改革的长期目标是取消营业税，全面实施增值税；二是应该继续允许银行机构在所得税前提取充足的坏账准备金，降低其金融风险；三是现阶段，我国尚未有开征银行税的客观基础和主观需要。许善达（2011）指出，目前我国的营业税存在重复征税、与增值税相比税负较高，影响投资向制造业倾斜、出口不能享受退税等问题，把金融保险和运输先改成增值税，是一种可以考虑的方向。
二、金融业增值税征收难点
（一）金融业增值税计税依据难以准确确定
据了解，我国银行等金融机构收费项目种类较多，其收取服务费的方式和构成也不尽相同，金融业增值税计税依据准确确定困难。一是收益率难以确定。以银行核心业务存贷款业务为例，在确定收益率时不仅包括资金或者金融产品本身的增值额，而且还要考虑诸如通货膨胀、利率、违约赔偿和银行中介运营成本等方面的因素影响，因而收益难以准确确定；其他银行理财产品、保险、基金以及期货期权等金融衍生产品，收益率则更具有很大的不确定性。收益率的不确定导致难以计算实际增值额。二是进项税额难以确定。部分是因为消费型增值税不对投资行为征税，储蓄行为不属于增值税的征税范围，部分是因为储户并非银行提供中介服务的供应者，而是该金融中介服务的购买者，其存款不是增值税意义上的进项，并且银行也无法逐笔计算服务价值，并告知其客户该笔服务征收了多少增值税。由于金融业自身业务的独特性、复杂性、多元性，给确定金融业改征增值税的计税依据带来一定难度。
（二）金融业增值税难以取得进项凭证抵扣进项税额
现行增值税采取凭增值税专用发票等票据作为进项税额抵扣制度。在采取增值税发票抵扣制度下，银行的资产业务，理财、贷款、结算等收入无法取得增值税专用发票抵扣税款。如银行向个体存款人、非增值税纳税人支付利息时，不可能从存款人那里取得增值税专用发票抵扣税款，导致金融业增值税进项税额抵扣制度存在缺陷。另外，按照国际上对银行业增值税的征免税项目的划分，进项税额也应在征免税项目间计算分摊，但由于收费项目种类繁杂，将进项税额严格准确地归类于应税和免税项目存在一定的技术障碍，在国际上也没有得到很好地解决。
（三）金融业增值税的征免税项目难以划分
目前绝大多数国家并未对金融中介服务和间接收费的金融服务征收增值税。金融机构在充当资金需求者和供给者中介时，经常同时提供财务顾问、资产管理等服务，而这些服务并不直接单独收费，而是通过支付较低的利息或通过综合收费体现出来，这里面既有直接服务又有间接服务，由于金融业务大量的混合性的综合服务存在，实践中，难以找到分解应税服务和免税服务的可操作性标准和方法。
三、典型国家金融服务业增值税制比较
（一）典型国家金融服务业增值税制
1.欧盟（基本豁免法）
根据欧盟1977年第六号增值税指令，大量的金融服务（包括保险在内）都适用豁免，但各成员国可以允许本国纳税人将免税金融服务作为应税的服务。大多数欧盟成员国对贷款、银行账户、现金、股票和债券交易等核心金融服务免税；而对咨询服务、贵重财产保险箱服务等直接收费的金融服务（也称次要金融服务）征收增值税。而如果金融服务由欧盟境外的客户购买或者与货物出口直接相关，那么该金融服务适用零增值税率。大多数经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development,简称OECD）国家都采纳了欧盟模式。
2.新加坡（豁免加进项税抵扣法）
新加坡采用的金融服务增值税制度以欧盟的基本豁免方法为基础。但是，如果金融机构提供经纪、承销以及附加以咨询等金融服务以经纪费、佣金或者其他类似形式的对价作为回报，那么这些金融服务就是应税服务。为了减轻免税导致的层叠征税效应，新加坡允许购买免税金融服务的纳税人使用“固定比例进项税回收法”（fixed input tax recovery method）或者“特殊法”（special method）抵扣进项。当免税服务提供给缴纳增值税的纳税人时，免税服务就视同应税服务处理，相应抵扣进项税额；当免税服务提供给非缴纳增值税的其他纳税人时，则不允许抵扣。因此，金融部门须将提供给缴纳增值税客户的免税服务与提供给非缴纳增值税的其他客户的免税服务区分开来或者对不同行业规定不同的进项税额抵扣率，从42%～96%不等，一年一定。
3.新西兰（零税率法）
为了避免对部分金融服务免税引起的重复课税问题和扭曲经济影响，新西兰采用了一种金融服务业增值税模式，称为零税率法。具体做法是对金融中介和间接收费的金融服务适用零税率，对直接收费的金融服务仍按一般方法课税。这种方法将所有的金融服务纳入增值税体系，允许金融机构抵扣全部进项税额。
（二）典型国家做法优缺点比较
1.欧盟
欧盟模式的优点在于，免税的部分避免了确定金融中介服务和其他间接收费服务的价值问题，降低了税务部门的征管成本，同时节约了纳税人缴纳税款的执行费用。但是，由于其规定了为开展业务购进固定资产等的进项税额不允许抵扣，因此不可避免得会导致增值税抵扣链条的中断。
它的缺点还可能表现在对金融服务和其他产品价格的扭曲上。由于免税，私人作为税款的最终承担者在消费时，相对于其他纳税产品来讲就会少纳税，而企业购买了这类服务，则会由于免税带来的重复征税导致超额纳税。此外，对于那些既有征税项目又有免税项目的银行来讲，它们不得不投入额外的成本来划分相应的进项税额比例，以抵扣征税部分允许扣除的进项税款。
2.新加坡
新加坡模式的最大优点在于税收征管简便，回收比例适用于所有免税金融服务的进项税，省去了在应税服务、免税服务以及出口服务分摊进项、计算可抵扣进项税额的步骤，降低了进项税额在应税服务与免税服务之间因分摊造成的征管复杂程度，但由于只是允许部分进项税额抵扣，还是存在一定程度的重复征税。
3.新西兰
新西兰模式的最大优点在于完全消除了重复课税问题，在一定程度上降低了征管成本，也使得金融服务和其他出口商品一样处于零增值税价格，有利于提高一国金融部门的竞争力。但其也有局限性：一是与传统的免税制度相比，零税率法会带来较大的财政收入损失；二是金融中介服务、直接收费和间接收费的金融服务之间有时很难区分，因各项收入适用税率不同，存在不同类别服务间转移收入的可能。
四、对我国金融业增值税改革的建议
金融业改征增值税是趋势，鉴于目前国际上对金融服务业的增值税征收大体可以分为三种类型：免税法（欧盟模式）、零税率法（新西兰模式）、进项税额固定比例抵扣法（澳大利亚—新加坡模式），再考虑到增值税链条的完整性以及现行金融服务业缴纳的营业税占我国税收总额的比例较大，因此，总体上应借鉴新加坡的做法，具体建议如下：
（一）关于征税项目确定
目前我国银行70%以上的利润仍来自于传统的存贷差，对于存贷款这一传统的金融核心业务以及混合性收费服务，结合我国银行当前的业务结构和税务部门的征管水平，可以借鉴新加坡和澳大利亚的进项税额固定比例抵扣法。建议：每年由国家税务总局（地方银行也可由省级国税局负责）按进、销项确定可抵扣的比例，这样，既可以改变欧盟国家实施免税法带来的重复征税的弊端，又利于在现行体制下维持税收收入的稳定。
对于直接收费为主的金融服务，如安全保管、咨询服务等，考虑到其服务价格容易确定，以票控税易于实施，因此对这部分收入按国际惯例照常征收增值税。
（二）关于税率设计
增值税税率档次越多,不仅会影响投资选择,扭曲市场行为,而且还会造成位于产业链不同维度的企业间增值税抵扣就越不彻底，特别是银行业生产服务企业的性质使得后果更为严重。统计数据表明，金融业的增值税一般维持在60%左右，比一般工业企业30%要高一倍左右，在金融业增值额较大的情况下，应允许进项税额抵免，为增强金融服务业的国际竞争力，其税率设计上以现有营改增的税率6%或11%为宜。
（三）关于减、免税优惠
对于难以核定增值额的金融服务，如金融创新、金融衍生产品等产生的价值，可考虑采取免税政策。但是考虑到金融服务的种类较多，容易出现增值税免税名目过多、过乱的状况。由于我们在设计税率时已经选择了较低税率，所以在对金融服务业课征增值税之前，一定要适当设置免税项目，以免使其影响增值税作用的正常发挥。
对银行从事的涉外业务实施零税率。随着经济和金融全球化的迅猛发展，经合组织国家大多都对本国出口型金融服务实行零税率，降低交易成本，以获取更多全球市场份额。通过出口退税等方式实现零税率，促进金融服务业“走出去”，不仅使金融服务与普通出口业务接轨，而且有利于加快我国金融体系融入世界金融体系的步伐，增强本国银行业的竞争能力。

参考文献
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