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营业税混合销售的涉税分析

新《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称“新条例”）和新《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称“新细则”），有关营业税混合销售的规定与原来的规定相比，发生了一些变化，本文对此进行详细解读。

一、一般规定

新细则第六条规定：“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。”
政策解读：新细则关于混合销售的规定与原细则基本一致。需要注意的是，新细则取消了原细则规定的“纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关（注：是指国家税务总局所属的县级以上(含县级)国家税务局，下同）确定”这一条款。新《增值税暂行条例实施细则》和新细则都明确取消了国税部门在混合销售和兼营业务方面的认定权。

二、特殊规定

新细则第七条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”
政策解读：对于一项混合销售行为，在一般情况下只能征收一种流转税(假设不考虑消费税)，但“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”除外。新细则取消了《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002117号)规定的两个条件(具备建筑资质和合同注明建筑业劳务价款)，也就是说，“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”必须同时缴纳增值税和营业税，如果不能分开核算，地税部门有权核定其营业额，并按规定征收营业税。
需要注意的是，此处规定的“自产货物”为所有自产货物，而不局限于国税发[2002]117号文件列举的自产货物。

三、混合销售纳税义务的判定

混合销售行为的特点是，货物销售与提供营业税劳务在同一时间、对同一对象所发生的。一般情况下，所有涉及增值税应税货物销售的行为都有可能是混合销售行为。需要注意的是，销售不动产和转让无形资产的行为，无论是否涉及货物，均不属于混合销售行为。一项行为中既涉及营业税应税劳务，又涉及加工、修理、修配等增值税应税劳务的，不属于混合销售行为。
《财政部 国家税务总局关于增值税营业税若干政策问题的通知》(财税[1994]26号文件)规定：“‘以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务’，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。”上述规定废止后，如何判定混合销售的纳税义务政策尚未明确。根据规定，在判定混合销售纳税义务时，事实上存在优先原则。对于混合销售行为可按以下方法确定纳税义务：
（一）建筑业
1、对于销售自产货物同时提供建筑业劳务的混合销售行为，分别征收增值税和营业税。
2、对于销售非自产货物同时提供建筑业劳务，并且施工对象为增值税应税货物的(一般指设备安装)，一律征收增值税，不征收营业税。
3、对于销售非自产货物同时提供建筑业劳务，并且施工对象为不动产的，一律征收营业税，不征收增值税。
（二）其他
1、在饮食场所和娱乐场所提供的混合销售行为，优先征收营业税。例如，《国家税务总局关于饮食娱乐场所内设吧台销售烟酒征收营业税问题的批复》(国税函[1999]587号)规定：“饮食店、餐馆、酒店、宾馆、饭店等单位发生属于营业税‘饮食业’应税行为的同时销售货物给顾客的，不论顾客是否在现场消费，其货物部分的收入均并入营业税应税收入征收营业税。因此，饮食、娱乐场所内设吧台向顾客提供烟酒取得的收入，应当征收营业税，不征增值税。”
2、邮电通信部门提供的混合销售行为优先征收营业税。例如，《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》(国税发[1995]76号)规定：“邮政部门、集邮公司销售（包括调拨在内）集邮商品改为一律征收营业税。”
3、以提供营业税劳务的名义(如服务业、文化体育业、金融保险业等)发生的混合销售行为，优先征收营业税。以销售增值税应税货物的名义发生的混合销售行为，优先征收增值税。需要注意的是，财税[1994]26号文件关于“从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税”的规定已废止。