东方电子审计案例分析-PPT课件.ppt

东方电子审计案例分析 12001年，被誉年，被誉为“中国第一股中国第一股”的的东方方电子爆出子爆出财务舞弊丑舞弊丑闻，业界界一片一片哗然，人然，人们在在谴责东方方电子的子的同同时，将矛，将矛头也指向了注册会也指向了注册会计师甚至于当甚至于当时的的审计准准则，到底是事，到底是事务所不作所不作为导致的致的“审计失失败”，还是如同有些人声称的会是如同有些人声称的会计师事事务所所“情有可原情有可原”？2一、一、东方方电子事件回子事件回顾1、股市、股市骄子子1994年，年，东方方电子的前身、主子的前身、主营计算机算机键盘生生产和和销售的烟台无售的烟台无线电六厂完成股份六厂完成股份制改造，成立了烟台制改造，成立了烟台东方方电子股份有限公子股份有限公司，并同司，并同时发行了内部行了内部职工股。当工股。当时东方方电子采用定向募集方式，向社会子采用定向募集方式，向社会发行股票行股票募集募集资金，其中社会法人股金，其中社会法人股150万股，内部万股，内部职工股工股3450万股，尽管每股面万股，尽管每股面值1元，元，发行价行价1.6元，承元，承诺每股分每股分红不低于不低于0.30元，元，但但发行期限内却没有将股票售完，最后剩行期限内却没有将股票售完，最后剩下下1044万股内部万股内部职工股。工股。31997年，烟台年，烟台东方方电子股份有限公子股份有限公司在深圳司在深圳证券交易所上市。券交易所上市。发行价行价每股每股7.88元，开元，开盘当天便冲高到每当天便冲高到每股股18元。作元。作为第一大股第一大股东的的东方方电子信息子信息产业集集团公司持有上市公司公司持有上市公司32.21%的股份，其旗下的的股份，其旗下的东方方电子信息子信息产业集集团劳动服服务公司持有公司持有2.2%的股份，而作的股份，而作为主承主承销商的中商的中国国经济开开发信托投信托投资公司公司则成成为上上市公司前十大股市公司前十大股东之一。之一。42000年，年，东方方电子利子利润已达已达4.73亿元，增元，增长了了6.7倍，倍，经过4次高比次高比例的送配，例的送配，总股本股本扩张了了13.4倍，倍，股本流通增股本流通增长了了35倍，但每股收倍，但每股收益始益始终维持在持在0.5左右，被众多股左右，被众多股评家和媒体冠以家和媒体冠以“中国最中国最优秀上市秀上市公司公司”、“中国第一股中国第一股”等称号。等称号。52、东窗事窗事发2001年年5月月15日，日，东方方电子董事会公告：子董事会公告：“公司公司拟通通过增增发新股和新股和发行可行可转换债券融券融资，规模分模分别为10亿元人民元人民币和和5.5亿元人民元人民币，共，共计融融资15.5亿元人元人民民币。”8月月14日，日，东方方电子董事会再次公告：子董事会再次公告：“因未能与因未能与拟收收购企企业股股权出出让方达成方达成协议，公司董事会，公司董事会拟放弃放弃2001年增年增资发行行A股的股的计划。划。”69月月7日，日，东方方电子子发布关于布关于“中中国国证监会正在会正在调查东方方电子子”的公的公告。此后，告。此后，东方方电子的股价随子的股价随势而而下。下。11月月20日，日，东方方电子股价子股价击穿穿5元元的心理价位后出的心理价位后出现股价异常波股价异常波动，深交所深交所21日下午宣布日下午宣布东方方电子停子停牌。牌。711月月22日，日，东方方电子董事会子董事会发布公告，布公告，承承认“公司在利公司在利润确确认方面存在方面存在问题”。东方方电子子财务舞弊案正式浮上水舞弊案正式浮上水面，随着面，随着证监会会检查组的的进驻，东方方电子被股民告上法庭。子被股民告上法庭。2002年年4月月18日，日，东方方电子子发布布风险提示，提示，“因重大会因重大会计差差错调整可能整可能导致致经营业绩下滑下滑”；5月月8日，日，红极一极一时的的东方方电子被深交所子被深交所“特特别处理理”，戴上了，戴上了“ST”的帽子。的帽子。83、事件、事件结果果2002年年5月月14日，日，负责审计东方公司的山方公司的山东乾聚会乾聚会计师事事务所所所所长刘天聚因涉嫌出具刘天聚因涉嫌出具证明文件重大失明文件重大失实罪被公安机关刑事拘留，罪被公安机关刑事拘留，6月月20日日经烟台市烟台市检察院批准逮捕。察院批准逮捕。2003年，年，经山山东省烟台市中省烟台市中级人民法院异地人民法院异地审理，分理，分别判判处原董事原董事长隋元柏、原董事会隋元柏、原董事会秘秘书高峰有期徒刑两年和一年，并分高峰有期徒刑两年和一年，并分别处以以罚金金5万元和万元和2.5万元，原万元，原总会会计师方方跃被判被判处有期徒刑一年，有期徒刑一年，缓刑一年，并刑一年，并处罚金金5万元。万元。9也就在也就在2003年，年，证监会将会将东方方电子子10.39亿元非法炒股收益的元非法炒股收益的处置置权，下放，下放给山山东政府，而山政府，而山东省政府再下放至烟省政府再下放至烟台市政府，由其主管的烟台市台市政府，由其主管的烟台市审计局提局提出出处置意置意见。12月，烟台市月，烟台市审计局将非局将非法炒股收益法炒股收益10.39亿判判还给东方方电子集子集团，由集由集团公司公司对上市公司上市公司进行行债务豁免，豁免，使使东方方电子每股子每股净资产重新恢复到面重新恢复到面值以上，得以摘掉以上，得以摘掉“ST”的帽子和恢复融的帽子和恢复融资功能。功能。102007年年9月，月，东方方电子虚假子虚假财务报告告案由青案由青岛市中市中级人民法院宣布，除不人民法院宣布，除不合格的原告外，合格的原告外，6921人全部接受了人全部接受了调解，解，东方方电子股民将子股民将获得得4.42亿元的元的民事民事赔偿。至今至今为止，止，证监会未会未对东方方电子和山子和山东乾聚会乾聚会计师事事务所所进行任何行政行任何行政处罚。11二、二、东方方电子子财务舞弊主要方法舞弊主要方法1、抛售内部、抛售内部职工股，股票收益作工股，股票收益作为主主营业务收收入入1993年年1月月东方方电子开始股份制改造，子开始股份制改造，1994年年1月向社会月向社会发行股票，其中内部行股票，其中内部职工股占工股占3450万万股，但在股，但在发行期内有行期内有1044万股内部万股内部职工股没有工股没有售完。按当售完。按当时有关法有关法规，东方方电子要么宣布改制子要么宣布改制失失败，要么将剩余的内部，要么将剩余的内部职工股注工股注销，减少注册，减少注册资本。然而，隋元柏、高峰通本。然而，隋元柏、高峰通过在各自老家收在各自老家收罗身价身价证，盗用他人名，盗用他人名义，在某，在某证券公司烟台分公券公司烟台分公司司设立立44个个人个个人账户并同并同时借助成立的空壳公借助成立的空壳公司司烟台震烟台震东高新技高新技术发展公司，将展公司，将1044万万股内部股内部职工股由烟台震工股由烟台震东高新技高新技术发展公司分批展公司分批转入并抛售，所得收益作入并抛售，所得收益作为主主营业务利利润入入账。122、进行内幕交易行内幕交易自自1997年股票上市至年股票上市至2001年年8月月间，东方方电子子根据自己所掌握的中期根据自己所掌握的中期财务报表、年度表、年度财务报表表以及成立北京以及成立北京东方网方网络管理公司等内幕消息，管理公司等内幕消息，进行了大量内幕交易。公司通行了大量内幕交易。公司通过与庄家与庄家联手，制造手，制造题材材恶炒股价，利用在某炒股价，利用在某证券公司烟台分公司开券公司烟台分公司开立的立的44个个人个个人账户，累，累计投入公司自有投入公司自有资金及金及卖出原始股所套出原始股所套现资金共金共计6.8亿元，炒作本公元，炒作本公司股票及其它公司股票，把其取得的投司股票及其它公司股票，把其取得的投资收益收益计为公司的主公司的主营业务收入。自收入。自1997年至年至2000年，年，在公司高管隋元柏、高峰指在公司高管隋元柏、高峰指挥下，下，东方方电子累子累计投入投入68亿元元资金，累金，累计购入股票入股票8500万股，抛万股，抛出出1.57亿股，内幕交易股，内幕交易额高达高达51亿元。元。133、伪造会造会计凭凭证东方方电子公司高子公司高层指使指使销售部售部门人人员采取修改客采取修改客户合同、私刻客合同、私刻客户印章，印章，向客向客户索要空白合同、粘索要空白合同、粘贴复印复印伪造造合同等四种手段，从合同等四种手段，从1997年开始，先年开始，先后后伪造造销售合同售合同1242份，合同金份，合同金额17.2968亿元，虚开元，虚开销售售发票票2079张，金金额17.0823亿元。同元。同时，为了了应付付审计，销售部售部门还伪造客造客户的函的函证。144、虚假拆分、虚假拆分资金金为掩盖掩盖资金的真金的真实来源，来源，东方方电子通子通过在烟在烟台某台某银行南大街分理行南大街分理处设立的立的东方方电子子户头、账号，在号，在该行工作行工作员配合下，中配合下，中转、拆分由、拆分由证券公司所得的收入，并根据虚假的合同和券公司所得的收入，并根据虚假的合同和发票，票，伪造了造了1509份份银行行进账单和相和相应的的对账单，金，金额共共计17.0475亿元。元。该分理分理处还依据隋元柏、方依据隋元柏、方跃等人旨意，在等人旨意，在东方方电子提子提供的会供的会计师事事务所出具的所出具的询证函上加盖函上加盖“确确认”公章，从而公章，从而为东方方电子虚造子虚造财务报告打告打下基下基础，也，也为该报告通告通过“审计”埋下伏笔。埋下伏笔。155、串通客、串通客户舞弊舞弊为了把假相做得更真了把假相做得更真实，东方方电子的子的管理高管理高层还指使指使销售部售部门人人员与个与个别客客户串通，通串通，通过向客向客户汇款，再由客款，再由客户汇回的方式，虚增回的方式，虚增销售收入。售收入。16东方方电子正是通子正是通过以上以上财务舞弊手段，舞弊手段，用用调整后的主整后的主营业务收入等数据制作收入等数据制作各年度各年度资产负债表、表、损益表、利益表、利润分分配表、配表、现金流量表等虚假金流量表等虚假财务报表，表，在在1997年至年至2001年上半年共年上半年共计虚增虚增主主营业务收入收入17.0499亿元，占元，占历年年销售收入售收入总额的的47。17三、注册会三、注册会计师审计失失败分析分析下表下表显示了示了东方方电子子历年的年的审计情况。情况。仅仅从从审计意意见来看，注册会来看，注册会计师发表了不当的表了不当的审计意意见，无疑是，无疑是审计失失败的表的表现。东方方电子子审计失失败，深，深层的原因在何的原因在何处，是上述情况中的哪一，是上述情况中的哪一种，抑或是多方面的原因造成的。种，抑或是多方面的原因造成的。18表表3.1 东方方电子子历年年审计情况情况时间19961996年年19971997年年19981998年年19991999年年20002000年年审计机机构构山山东烟烟台会台会计师事事务所所山山东烟烟台会台会计师事事务所所山山东烟烟台乾聚台乾聚会会计师事事务所所 山山东烟烟台乾聚台乾聚会会计师事事务所所山山东烟烟台乾聚台乾聚会会计师事事务所所注册会注册会计师赵永永兰孙祥祚祥祚赵永永兰孙祥祚祥祚赵永永兰孙祥祚祥祚徐徐艳燕燕孙祥祚祥祚赵永永兰刘学刘学伟 审计意意见无保留无保留无保留无保留无保留无保留无保留无保留无保留无保留191、分析的依据、分析的依据（1）执业准准则的背景的背景1995年年12月月25日日财政部正式政部正式颁布第布第一批一批中国注册会中国注册会计师独立独立审计准准则1996年年1月月1日起开始施行，所有旧日起开始施行，所有旧执业准准则同同时废止。第二批止。第二批中国注中国注册会册会计师独立独立审计准准则于于1997年年1月月1日起施行，第三批日起施行，第三批中国注册会中国注册会计师独立独立审计准准则于于1999年年7月月1日起日起施行。施行。20之后又若干次之后又若干次对之前之前审计准准则进行行补充和修充和修订，也，也发布了少数几号新准布了少数几号新准则。虽然然这些准些准则在不同在不同时间施行施行对于我于我们的分析造成了一定困的分析造成了一定困难，但考，但考虑到到在准在准则未施行前注册会未施行前注册会计师的行的行为和和中国注册会中国注册会计师独立独立审计准准则在在理理论上具有一定的一致性。因此上具有一定的一致性。因此对于于案例中会案例中会计师执业应遵循的准遵循的准则，我，我们统一采用一采用中国注册会中国注册会计师独立独立审计准准则。21（2）审计失失败的概念和判定的概念和判定国内外国内外对于于审计失失败的的认定多是与注定多是与注册会册会计师的法律的法律责任相关，任相关，审计失失败以注册会以注册会计师或会或会计师事事务所未履行所未履行对委托人的委托人的应尽尽义务或造成委托人、或造成委托人、第三人的利益第三人的利益损害害为条件，主要是由条件，主要是由注册会注册会计师的的过失（包括一般失（包括一般过失和失和严重重过失）和欺失）和欺诈造成的。造成的。22审计失失败应至少至少满足以下条件：（足以下条件：（1）从）从结果果来看，来看，发表的表的审计意意见是是错误的，出具的的，出具的审计报告是不恰当的；（告是不恰当的；（2）从）从过程来看，没有程来看，没有根据独立根据独立审计准准则的要求的要求计划和划和实施施审计，或或过失或欺失或欺诈。以上两个条件具有一定的因。以上两个条件具有一定的因果关系，即由于没有遵循果关系，即由于没有遵循审计准准则会会导致出致出具具错误的的审计意意见，但由于，但由于审计风险的客的客观性，使得即使按照性，使得即使按照审计准准则进行也可能行也可能发表表错误的的审计意意见。此外，。此外，审计准准则本身也存本身也存在缺陷，即使按照准在缺陷，即使按照准则进行行审计，审计结果果也可能是也可能是错误的。的。23本案例中，本案例中，负责对东方方电子子进行行审计的的山山东烟台乾聚会烟台乾聚会计师事事务所在所在审计过程程中没有履行中没有履行应尽的尽的义务，主要表，主要表现在在（1）发表了表了错误的的审计意意见，出具了不，出具了不恰当的恰当的审计报告；（告；（2）没有尽到）没有尽到“揭露揭露会会计报表中可能存在重大舞弊表中可能存在重大舞弊错报”的的审计职责；（；（3）没有保持）没有保持应有的有的职业谨慎，即没有遵守独立慎，即没有遵守独立审计准准则。综上，上，结合合审计失失败定定义我我们认为山山东烟台乾烟台乾聚会聚会计师事事务所所对东方方电子的子的财务报表表审计是是审计失失败。242、注册会、注册会计师执业准准则遵循情况分析遵循情况分析（1）分析性复核）分析性复核东方方电子舞弊集中在主子舞弊集中在主营业务收入收入这一一科目。那么我科目。那么我们审视一下一下东方方电子利子利润表的相关科目是否存在表的相关科目是否存在应引起注册会引起注册会计师职业关注的地方。根据上海关注的地方。根据上海财经大学大学吴芳的研究：首先，吴芳的研究：首先，东方方电子的主子的主营业务收入中，收入中，电力自力自动化系化系统销售占了大售占了大头，2000年达到年达到94.5%.25而根据而根据2001年中国年中国电力年力年鉴，1998年以来我国年以来我国农网网电力系力系统自自动化化改造的投改造的投资有有50亿元左右，按照元左右，按照东方方电子公告的数字，子公告的数字，仅其一家其一家3年年（1998年至年至2000年）的主年）的主营收入收入（达（达27亿元）就占市元）就占市场总额的近的近60%。26表表3.2 东方方电子子历年主年主营业务收入和毛利率收入和毛利率19961996年年19971997年年19981998年年19991999年年20002000年年20012001年年主主营业务收入收入（亿元）元）1.371.372.372.374.504.508.568.5613.7513.757.277.27毛利率毛利率（%）42.342.347.347.347.347.352.952.947.147.115.015.027目前我国目前我国农村村电网自网自动化改造化改造领域域发展的企展的企业已多达已多达200多家，多家，竞争十分激烈，争十分激烈，东方方电子有子有这样的市的市场占有率是决不可能的。此外，占有率是决不可能的。此外，东方方电子的高利子的高利润率在率在逻辑上也上也讲不通。从不通。从账面上看，面上看，东方方电子主子主营业务利利润率一直率一直维持在持在47.1%52.9%的水平，而的水平，而1998年之后，年之后，即使利即使利润率率较高的高高的高压电网自网自动化改造化改造领域域利利润率也不率也不过10%到到30%，而在利，而在利润率率较低低的的农村村电网自网自动化改造化改造领域，域，这个数字个数字还不不到到10%.况且，况且，东方方电子低价接子低价接单在在业界几乎界几乎是众所周知。是众所周知。28例如，北京四方和例如，北京四方和东方方电子在争子在争夺地市地市级电力力调度市度市场的几次交的几次交锋中，中，东方方电子几乎都以北京四方子几乎都以北京四方报价价60%左右的价左右的价格拿走了定格拿走了定单。北京四方在地市。北京四方在地市级电网网自自动化改造化改造领域的投域的投标报价一般只能价一般只能维持持10%左右的利左右的利润率，而率，而东方方电子比北子比北京四方的京四方的报价价还低低40%，高利，高利润从何而从何而来？来？29固然，固然，这样周全的分析需要注册会周全的分析需要注册会计师拥有很深的行有很深的行业知知识。但是注册会。但是注册会计师理理应具具备多方面比多方面比较分析的能力，理分析的能力，理应具具备足足够的的职业谨慎性。慎性。独立独立审计具体准具体准则第第11号号分析性复核分析性复核中特中特别注明：注明：“注册会注册会计师在在进行分析性复核行分析性复核时应当考当考虑：（一）会（一）会计信息各构成要素之信息各构成要素之间的关系；的关系；（二）会（二）会计信息和相关非会信息和相关非会计信息之信息之间的的关系。注册会关系。注册会计师在在进行分析性复核行分析性复核时，可将所可将所审计会会计期期间的会的会计信息与所在行信息与所在行业或同行或同行业中中规模相近的其他模相近的其他单位的可比位的可比信息信息进行比行比较。”30分析性复核在分析性复核在审计规模模较大的公司大的公司时，具有指明重大具有指明重大错报风险方向的作用，方向的作用，是非常重要的是非常重要的审计程序。乾聚会程序。乾聚会计师事事务所所经过分析性复核却没有分析性复核却没有发现这样明明显的疑的疑虑，不能不，不能不说违反了反了这一一准准则。31从另外一个方面看，乾聚会从另外一个方面看，乾聚会计师事事务所的所的审计人人员没有察没有察觉到收入中的异常，出具到收入中的异常，出具了无保留意了无保留意见的的审计报告。那要么告。那要么该审计人人员不具不具备相相应的的胜任能力，要么缺乏足任能力，要么缺乏足够的的职业谨慎性。无慎性。无论怎怎样都都违反了反了独独立立审计基本准基本准则下下中国注册会中国注册会计师职业道德基本准道德基本准则专业胜任能力与技任能力与技术规范范所要求的：所要求的：“注册会注册会计师应当保持当保持和提高和提高专业胜任能力，不得承任能力，不得承办不能不能胜任任的的业务。注册会。注册会计师执行行业务时，应当保当保持持应有的有的职业谨慎。慎。”32（2）函）函证东方方电子主要是采用私刻客子主要是采用私刻客户印章、印章、粘粘贴复印等方法复印等方法伪造造销售合同、虚开售合同、虚开销售售发票，以将炒股收益洗成主票，以将炒股收益洗成主营业务收人。函收人。函证由于能由于能够验证原始凭原始凭证的真的真实性，原本是性，原本是发现这种虚构收入种虚构收入的最佳手段。的最佳手段。33而在乾聚会而在乾聚会计师事事务所手中，函所手中，函证这一重一重要的要的审计程序流于形式而没有程序流于形式而没有发挥应有的有的作用，成作用，成为最后最后发表表错误审计意意见的最重的最重要原因。乾聚会要原因。乾聚会计师事事务所曾所曾经接受接受过中中央央电视台台“证券券时间”栏目的一次采目的一次采访，那那时它它对媒体尚没有太多戒心，而那次的媒体尚没有太多戒心，而那次的回答成了目前回答成了目前该会会计师事事务所所对外唯一的外唯一的正式正式说法。有关法。有关东方方电子的子的销售合同是当售合同是当时采采访的一个重要内容。按的一个重要内容。按惯例，会例，会计师事事务所所应要求企要求企业向其提供所有向其提供所有牵涉当期涉当期完成合同的原件，并完成合同的原件，并进行核行核对。34乾聚声称，它乾聚声称，它们曾曾选择一些客一些客户进行函行函证（接近（接近200封），封），发函比例在函比例在70%以上，但以上，但回函情况不是很理想（大概回函情况不是很理想（大概100封左右）。封左右）。而接下来注册会而接下来注册会计师是否是否实行了替代行了替代审计程程序由于序由于资料所限我料所限我们无从所知道。事无从所知道。事实上，上，乾聚会乾聚会计师事事务所所进行具体的函行具体的函证程序也极程序也极不不规范。按照独立范。按照独立审计准准则的有关的有关规定，定，审计人人员应亲自向自向银行和第三方行和第三方发询证函，以函，以验证被被审计单位位财务状况的真状况的真实性。但在具性。但在具体操作体操作过程中，程中，该所所负责审计的有关人的有关人员却却把把应亲自自进行的行的调查、询证等工作交由等工作交由东方方电子去完成，子去完成，对部分回函印章不部分回函印章不规范以及回范以及回函是复印件、函是复印件、传真件等不正常情况亦未真件等不正常情况亦未认真真审查。35乾聚会乾聚会计师事事务所所这样所所谓的的“函函证”严重重违反了反了独立独立审计具体准具体准则第第27号号函函证。该准准则中要求：中要求：“注册会注册会计师应在在询证函函经被被审计单位盖章后，由注册会位盖章后，由注册会计师直接直接发出。出。”“如果被如果被询证者以者以传真、真、电子子邮件等件等方式回函，注册会方式回函，注册会计师应当直接接收，当直接接收，并要求被并要求被询证者寄回者寄回询证函原件。函原件。”36“注册会注册会计师未能收到回函未能收到回函时，应当当考考虑对重要的重要的账户余余额或其他信息再或其他信息再次函次函证，或，或实施替代施替代审计程序程序获取充取充分、适当的分、适当的审计证据。据。”“如果有迹象表明收回的如果有迹象表明收回的询证函不可函不可靠，注册会靠，注册会计师应当当实施适当的施适当的审计程序予以程序予以证实或消除疑或消除疑虑。”37东方方电子的后任子的后任审计师江平江平为山山东烟烟台乾聚会台乾聚会计师事事务所的所的审计失失败找到找到的理由是：按照出台的的理由是：按照出台的独立独立审计准准则，要求，要求对应收收账款的真款的真伪进行函行函证，但，但对于已于已经执行完行完毕的合同，即的合同，即合同合同签署完署完毕，并且款，并且款项已已经收回，收回，并没有要求落并没有要求落实合同的真合同的真伪情况。情况。38独立独立审计具体准具体准则第第27号号函函证中的相关中的相关规定表述定表述为“注册会注册会计师应当当对应收收账款款进行函行函证，除非有充分，除非有充分证据据表明表明应收收账款款对会会计报表不重要，或函表不重要，或函证很可能是无效的。很可能是无效的。”也就是也就是说，审计准准则认为对应收收账款余款余额函函证是必是必须的，的，发生生额的函的函证则需要会需要会计师按照按照职业判判断断执行。而行。而该后任后任审计师的理解的理解则是，是，审计准准则中没有要求必中没有要求必须执行的行的审计程程序，注册会序，注册会计师没有没有义务执行，因此函行，因此函证失效的主要原因是准失效的主要原因是准则存在缺失。存在缺失。39（3）其余行）其余行为乾聚会乾聚会计师事事务所所还违反了反了独立独立审计具体准具体准则第第8号号错误与舞弊与舞弊和和独立独立审计具体准具体准则第第18号号-违反法反法规行行为。准。准则规定在定在编制和制和实施施审计计划划时，注册会，注册会计师应当保持当保持应有有的的职业谨慎，充分关注可能慎，充分关注可能对会会计报表表产生重大影响的生重大影响的违反法反法规行行为和和导致会致会计报表表严重失重失实的的错误与舞弊。与舞弊。40例如，关注上文提到的一些迹象：例如，关注上文提到的一些迹象：连续配股情况下保持高股价的配股情况下保持高股价的压力，与力，与同一支行同一支行资金往来金往来过于密集，于密集，东方方电子母公司子公司关子母公司子公司关联方关系不清等。方关系不清等。乾聚会乾聚会计师事事务所作所作为多年多年审计东方方电子的子的资深机构，理深机构，理应发现更多的迹更多的迹象并采取相象并采取相应的措施，而在的措施，而在现实中却中却不知不知对于于这些事些事实有意有意还是无意的忽是无意的忽略了。略了。41山山东烟台乾聚会烟台乾聚会计师事事务所至少所至少违反了反了职业道德基本准道德基本准则和和独立独立审计具体具体准准则第第27号号函函证、独立独立审计具具体准体准则第第11号号分析性复核分析性复核、独独立立审计具体准具体准则第第8号号错误与舞弊与舞弊、独立独立审计具体准具体准则第第18号号-违反法反法规行行为，我，我们也可以合理的推也可以合理的推测，工作中出，工作中出现如此多的疏忽，乾聚会如此多的疏忽，乾聚会计师事事务所很可所很可能没有遵守独立能没有遵守独立审计基本准基本准则中的中的质量控量控制基本准制基本准则。因此，事。因此，事务所所执业时未能遵未能遵循准循准则的要求是的要求是审计失失败的最主要原因。的最主要原因。423、审计准准则分析分析准准则以及法以及法规的缺陷，同的缺陷，同样有可能造有可能造成成审计失失败。我。我们可以看到，在可以看到，在1996年至年至2000年是准年是准则及法及法规的建的建设阶段，段，其中存在着一些不尽如人意的地方在其中存在着一些不尽如人意的地方在所所难免。免。43（1）职业道德准道德准则旧准旧准则中中仅有一号有一号职业道德基本准道德基本准则，结构构简单、内容、内容单薄，很多地方都没有一薄，很多地方都没有一定的定的规则指引，因此可以指引，因此可以说形式上的意形式上的意义大于大于实质上的意上的意义。44而而现在最新的在最新的中国注册会中国注册会计师职业道德守道德守则，包括了，包括了中国注册会中国注册会计师职业道德守道德守则第第1号号职业道德基本原道德基本原则、中国中国注册会注册会计师职业道德守道德守则第第2号号职业道道德概念框架德概念框架、中国注册会中国注册会计师职业道德道德守守则第第3号号提供提供专业服服务的具体要求的具体要求、中国注册会中国注册会计师职业道德守道德守则第第4号号审计和和审阅业务对独立性的要求独立性的要求、中国中国注册会注册会计师职业道德守道德守则第第5号号其他其他鉴证业务对独立性的要求独立性的要求，建立了完整的，建立了完整的职业道德准道德准则体系，使得注册会体系，使得注册会计师能能够在在实际工作中工作中识别威威胁，制定防范措施，制定防范措施，执行行审计业务时保持独立性。保持独立性。45新准新准则对规范注册会范注册会计师行行为，引，引导注册会注册会计师高高质量的量的执业，无疑起到，无疑起到了重要的作用。旧的了重要的作用。旧的职业道德准道德准则与与新的新的职业道德准道德准则，仿佛一，仿佛一块砖之于之于一一栋楼。因此，当年注册会楼。因此，当年注册会计师职业道德无道德无论在在实质上上还是形式上的缺失，是形式上的缺失，准准则确确实应该承担一定的承担一定的责任。任。46（2）质量控制基本准量控制基本准则旧准旧准则中，同中，同样仅有一号有一号中国注册会中国注册会计师质量控制基本准量控制基本准则，新准，新准则中，中，则是是会会计师事事务所所质量控制准量控制准则第第5101号号业务质量控制量控制。虽然也然也只有一号，但新准只有一号，但新准则增加了增加了“对业务质量承担的量承担的领导责任任”这一条文，使得一条文，使得质量控制更加受到重量控制更加受到重视。增加了。增加了“人力人力资源源”这样符合新符合新经济环境下企境下企业战略的略的指引性条文。指引性条文。47此外，新准此外，新准则的的业务指指导包含内容更多，包含内容更多，对现实工作指工作指导性更性更强。虽然旧准然旧准则从从整体上看，没有整体上看，没有组建起一个完整的体系；建起一个完整的体系；从内容上看，从内容上看，规定不定不够详细具体，但是具体，但是旧准旧准则依然特依然特别强调了指了指导，监督和复督和复核核这三三项最最为关关键的工作，其小小的缺的工作，其小小的缺陷完全不足以成陷完全不足以成为审计失失败的借口。的借口。48（3）具体）具体审计准准则函函证。新准。新准则和旧准和旧准则中中对于函于函证的的规定基本相同。令人意外的是函定基本相同。令人意外的是函证的定的定义不尽相同，新准不尽相同，新准则中定中定义为“指注册会指注册会计师为了了获取影响取影响财务报表表或相关披露或相关披露认定的定的项目的信息，通目的信息，通过直接来自第三方直接来自第三方对有关信息和有关信息和现存状存状况的声明，况的声明，获取和取和评价价审计证据的据的过程程”。49旧准旧准则中中则定定义为“是指注册会是指注册会计师为了印了印证影响会影响会计报表表认定的定的账户余余额或或其他信息，以被其他信息，以被审计单位的名位的名义向第三向第三方方发出出询证函，函，获取和取和评价价审计证据的据的过程程”。关。关键的区的区别在于新准在于新准则强调了了“直接来自第三方直接来自第三方对有关信息和有关信息和现存状存状况的声明况的声明”。这一改一改进明明显是是为了防止了防止审计人人员把把询证函工作交由被函工作交由被审计单位位执行。旧准行。旧准则的定的定义“以被以被审计单位的位的名名义向第三方向第三方发出出询证函函”是有可能引是有可能引起起审计人人员误解的。解的。50分析程序。新准分析程序。新准则将旧准将旧准则中的中的“分析性分析性复核复核”改改为了了“分析程序分析程序”，可以，可以说避免了避免了仅仅将分析程序作将分析程序作为复核手段的局限性复核手段的局限性误解，解，但是新旧准但是新旧准则的关的关键区区别不在于此。由于不在于此。由于风险导向向审计模型的模型的应用，分析程序的定位与用，分析程序的定位与作用作用显得更加明确，在得更加明确，在风险评估、估、实质性程性程序、序、总体复核等步体复核等步骤中，怎中，怎样使用分析程序，使用分析程序，分析程序在不同步分析程序在不同步骤中是怎中是怎样的定位、理的定位、理应发挥怎么怎么样的作用等均在新准的作用等均在新准则中都有了明中都有了明确的答案。旧准确的答案。旧准则缺乏科学的理缺乏科学的理论体系作体系作为基基础，缺乏着眼全局和前后，缺乏着眼全局和前后连接的思接的思维，更，更像是一个就事像是一个就事论事的准事的准则。51舞弊。新准舞弊。新准则财务报表表审计中中对舞弊舞弊的考的考虑相比于旧准相比于旧准则有了重大的有了重大的进步，主要步，主要特点有：特点有：1.对舞弊做了舞弊做了详尽的解尽的解释，包括重新，包括重新定定义了舞弊的内容，了舞弊的内容，阐述了舞弊述了舞弊产生的三因素生的三因素论等，加深了注册会等，加深了注册会计师对于舞弊于舞弊这一一现象形象形式上和式上和实质上的上的认识。2.提出提出审计的固有限制，的固有限制，在一定程度上保在一定程度上保护了注册会了注册会计师的利益。的利益。3.在在风险导向向审计模型下，如何具体地模型下，如何具体地评估舞弊估舞弊风险，如何在不同，如何在不同认定定层次次应对舞弊舞弊风险，新准，新准则做出了明确的解做出了明确的解释。关于舞弊的旧准。关于舞弊的旧准则可以可以说只是形式上的框架，没有具体的、可操作的只是形式上的框架，没有具体的、可操作的内涵。内涵。52法律法法律法规。新准。新准则中中财务报表表审计中中对法律法法律法规的考的考虑同同样具体化具体化了旧准了旧准则，同，同时也在某些条款上保也在某些条款上保护注册会注册会计师的利益。除此之外，旧准的利益。除此之外，旧准则在在违反法律法反法律法规的的报告途径以及告途径以及处理方法上缺少理方法上缺少选择，使得注册会，使得注册会计师常常常常难以化解面以化解面对的重重的重重压力和限制，力和限制，从而从而损害害审计的独立性。的独立性。53从以上若干准从以上若干准则看，我看，我们发现，基于，基于风险导向向审计模型的新准模型的新准则相相对于旧准于旧准则而言，而言，逻辑性、性、系系统性更性更强。审计工作成工作成为一个系一个系统性，性，牵一一发而而动全身的工作是与企全身的工作是与企业的运作情况是相似的运作情况是相似的，企的，企业的任何一的任何一项业务活活动都会在不同都会在不同环节留下痕迹。因此，系留下痕迹。因此，系统性性审计才能最大程度的才能最大程度的发现企企业的舞弊行的舞弊行为，降低，降低审计风险。如果将。如果将审计看作一个个相看作一个个相对独立工作的集合，那么独立工作的集合，那么审计失失败的的风险肯定会加大，肯定会加大，这是原有准是原有准则体系体系的最大不足之的最大不足之处。另外，新旧准。另外，新旧准则尽管均是原尽管均是原则导向，但是相向，但是相对新准新准则，旧准，旧准则略略显空空调简单，可操作性不，可操作性不强，有若干准，有若干准则难以避免被以避免被诟病病为形式上的空架子。形式上的空架子。54四、建四、建议和启示和启示在完成整个案例的研究之后，我在完成整个案例的研究之后，我们在慨在慨叹注注册会册会计师失失职的同的同时，从以下六个方面提出，从以下六个方面提出一些建一些建议：（1）完善）完善资本市本市场，增，增强对高高质量信息的量信息的需求需求当当时，我国的，我国的资本市本市场十分不完善并且一直十分不完善并且一直处于国有企于国有企业改革的改革的进程之中，有程之中，有许多多问题同西方同西方资本市本市场不同，需要我不同，需要我们自己自己寻求解求解决思路。所以，在决思路。所以，在这一一过程中，有的程中，有的违法行法行为就会出就会出现，有的企，有的企业提供的信息就不准确。提供的信息就不准确。55那么，就需要完善政府管制和行那么，就需要完善政府管制和行业自律自律的双重的双重约束机制。既要通束机制。既要通过法律法法律法规来来约束注册会束注册会计师的的职业谨慎，又要通慎，又要通过规定来保定来保证会会计信息信息质量的水平。同量的水平。同时，要培养成熟的会要培养成熟的会计信息使用群体，增信息使用群体，增强其其对信息信息质量的敏感度。有了需求方的量的敏感度。有了需求方的要求，在供求均衡要求，在供求均衡这一一经济规律的作用律的作用之下，会之下，会计信息的信息的质量也必将逐步提高。量也必将逐步提高。56（2）完善上市公司治理机构，从公司）完善上市公司治理机构，从公司层面提高会面提高会计信息信息质量量根据我国根据我国现行法律法行法律法规，会，会计师事事务所的聘用由董事会提出，所的聘用由董事会提出，经股股东大会大会批准。批准。这一委托关系无疑就一委托关系无疑就对高高质量量的的审计产生了威生了威胁。东方方电子是由一子是由一个国有企个国有企业改制而来，也同改制而来，也同样存在着存在着许多国有企多国有企业的治理弊病。的治理弊病。57例如，一股独大例如，一股独大现象象严重，管治重，管治结构的构的不当不当导致注册会致注册会计师审计关系关系严重失衡：重失衡：经营者由被者由被审计人人变成了成了审计委托人，委托人，并决定着并决定着审计人的聘用、人的聘用、续聘、收聘、收费等等事事项。这样我国会我国会计市市场出出现了委托者了委托者自己出自己出钱委托中介机构委托中介机构审计自己自己财务数数据的怪据的怪现象，象，审计的独立性根本得不到的独立性根本得不到保保证。上市公司决策。上市公司决策权过多集中于控股多集中于控股股股东，最易，最易发生内幕交易、操生内幕交易、操纵股市、股市、转移移资产等等问题。58（3）实行会行会计师事事务所的合伙制所的合伙制在本案中，在本案中，对东方方电子子实行行审计的山的山东烟台乾聚会烟台乾聚会计师事事务所是一家有限所是一家有限责任任公司，公司，这无疑无疑给注册会注册会计师提供了迷失提供了迷失诚信的信的“温床温床”，因，因为这样做的做的违规成成本是有限的。造假可能本是有限的。造假可能获得的利益得的利益轻易易超超过有限的有限的违规成本。在成本。在东方方电子一案子一案中，乾聚事中，乾聚事务所通所通过连续四、五年四、五年为东方方电子子审计财务报告，告，仅审计费用就用就获得