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《企业会计准则第9号——职工薪酬》解析
一、职工薪酬的概念与范畴
1.职工薪酬的概念
定义
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出。
类别
职工薪酬的类别包括：
第一，职工在职期间和离职后，企业提供给职工的全部货币性薪酬（如员工离职后企业给员工的退休金、离休费等。如果企业走的是社会统筹，即社会养老保险，员工退休后就由社会养老——由社会保险机构支付退休金）和非货币性薪酬（如公司每年给员工提供一次免费的体检）；
第二，提供给职工本人、子女或其他被赡养人的福利；
第三，以商业保险形式提供的保险待遇；
第四，以股份为基础的薪酬（如企业提供给职工以权益形式结算的认股权）和企业年金。
职工的范畴
职工，既包括与企业订立正式劳动合同的人员，含全职、兼职和临时职工；也包括未与企业订立正式劳动合同但由企业正式任命的人员或虽未正式任命，但为企业提供了类似服务的人员。比如：有的企业的董事是外部人员，虽然他没有与企业订立劳动合同，实际上就是根据其经验、专业知识，就董事会上讨论的问题发表意见，这也属于职工；咨询师，给企业提供咨询服务、授课服务，也属于职工，不管名义上是讲课费还是劳务费，或者是在管理费用、应付职工薪酬中核算，在贷方都是应付职工薪酬。
非货币性薪酬
非货币性薪酬主要就是非货币性福利，包括企业以自己的产品或其他有形资产发放给职工作为福利，向职工无偿提供自己拥有的资产使用、为职工无偿提供类似医疗保健等服务。
要点提示
职工薪酬的类别包括：
① 在职期间和离职后，企业提供给职工的全部的货币性和非货币性的薪酬；
② 提供给职工本人、子女或其他被赡养人的福利；
③ 以商业保险形式提供的保险待遇；
④ 以股份为基础的薪酬和企业年金。
2.职工薪酬的范畴
职工薪酬的范畴主要包括：
第一，职工工资、奖金、津贴和补贴（通讯费补贴、交通补贴、住房补贴等）；
第二，职工福利费；
第三，医疗保险（基本医疗保险和补充医疗保险）、养老保险（分基本养老保险和补充养老保险，补充养老保险有一外号——著名的企业年金）、失业保险、工伤保险和生育保险等社会保险费；
第四，住房公积金；
第五，工会经费和职工教育经费；
第六，非货币性福利（免费医疗体检）；
第七，辞退福利，即因解除与职工劳动关系给予的补偿；
第八，未参加社会统筹的退休人员的退休金和医疗费用；
第九，带薪休假，是一种新型的非货币性福利，一般企业按国家规定每年有10天的带薪休假；
第十，其他与薪酬相关的支出。
二、职工薪酬的确认和计量
1.职工提供服务的会计期间
在职职工为企业提供服务的会计期间，职工薪酬应当确认为负债，设置在流动负债类科目中，然后根据受益对象——谁受益谁负担，计入相关资产成本或当期费用。
按受益对象分配：应当由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本；应当由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；自行开发无形资产所发生的职工薪酬，计入无形资产成本；上述以外的其他职工薪酬，计入当期费用。
其中，计入成本费用的职工薪酬负债金额，应当区别情况处理。按受益对象分配的账务处理为：
借：生产成本
制造费用
研发支出
在建工程
管理费用
销售费用
贷：应付职工薪酬—工资、奖金、津贴
—职工福利费
—社会保险费
—住房公积金
—工会经费
—职工教育经费
有计提基础和比例的
有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提。在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算分配，主要包括：
第一，应当向住房公积金管理中心缴存的住房公积金；
第二，应当向社会保险经办机构（或企业年金基金账户管理人）缴纳的“五险”；
第三，应当向工会部门缴纳的工会经费；
第四，应当向人力资源部门缴纳的职工教育经费。
没有明确规定计提基础和计提比例的
没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额：
第一，当期实际发生额大于预计数的，应当补提；
第二，实际发生额小于预计数的，冲回多提数。
注意事项
职工薪酬作为负债管理，必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义务或推定义务。
企业计提职工薪酬时，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额确实不一致的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》处理。
2.解除劳动关系补偿（简称“辞退福利”）
定义
辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利，或者在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。如买断工龄、内退制度等。
确认条件
企业对辞退福利是否作为负债确认，判断条件是企业承担的现时义务。
辞退福利的确认应当同时满足两个条件：
第一，企业已经制定正式的（已经董事会或类似机构批准）解除劳动关系计划或者提出自愿裁减建议，并即将（一般为一年内）实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；解除劳动关系或自愿裁减预计的补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。
第二，企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。否则就表明未来经济利益流出不是很可能的，因而不符合预计负债的确认条件。
同时满足上述两个条件的，应当确认因辞退福利产生的应付职工薪酬。
账务处理
由于被辞退职工不再给企业带来任何经济利益，辞退福利应当计入当期费用而不作为资产成本。确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用。
账务处理为：
借：管理费用
贷：应付职工薪酬——辞退福利
计提方法
对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划中拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿计提应付职工薪酬（辞退福利）。
因接受裁减的职工数量不确定，对自愿接受裁减建议的，应当根据预计将会接受裁减建议的职工数量和每一职位的辞退补偿计提应付职工薪酬。
实质性辞退工作在一年内完成，但补偿款项超过一年支付的辞退计划应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。应付辞退福利款项与其折现值相差不大的，也可以不折现。
相关账务处理为：
借：管理费用
未确认融资费用
贷：应付职工薪酬——辞退福利
（实际应支付的辞退福利款项）
此外，按照实例、实际利率法摊销的未确认融资费用，按每期不同的摊销额计入财务费用，不要按直线法摊。
三、内退计划
员工内退是企业考虑安排就业的需要，或者是效益不佳，按照一定的年龄标准划线之后让员工内部退养。实际上，企业根本没有解除与内退员工的劳动关系，他们还是企业职工。简单来说，就是内部退养，只是员工在未来期间不再给企业提供服务。在我国，国有企业女同志的正式退休年龄是55岁，内退时间是45至55岁，在内退期间领取的是内退工资，正式退休后领取的才是正式退休工资。
实际上，内退就是一个辞退福利，企业应当将自职工停止服务日至正常退休期间拟支付给内退人员的工资和缴纳的社会保险费确认为应付职工薪酬（辞退福利），不得在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险而产的义务。
【案例】
某家用电器制造业的员工内退计划
A公司为一家家用电器制造企业，2006年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，A公司管理层制定了一项内部辞退计划，拟从2007年1月1日起，企业以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间职工。
辞退计划的详细内容已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，并将于下一个年度内实施完毕。计划的详细内容如表1所示。
表1 A公司2007年辞退计划一览表
金额单位：万元
所属部门
职位
辞退数量
工龄（年）
每人补偿
彩电车间
车间主任、
副主任
10
1～10
10
10～20
20
20～30
30
高级技工
50
1～10
8
10～20
18
20～30
28
一般技工
100
1～10
5
10～20
15
20～30
25
小计
160
下面以对于彩电车间主任和副主任级别且工龄在10-20年的职工（20万元／人），接受辞退的各种数量以及发生概率计算该级别的辞退福利金额。如表2所示。
表2 主任、副主任级工龄10～20年接受辞退职工概率分布表
接受辞退的职工数量
发生概率
最佳估计数
1
3%
0.03
2
5%
0.1
3
5%
0.15
4
20%
0.8
5
15%
0.75
6
25%
1.5
7
8%
0.56
9
12%
1.08
10
7%
0.7
合计
100%
5.67
企业应当确认该级别的辞退福利金额为113.4（5.67×20）万元。
账务处理为：
借：管理费用 1 134 000
贷：应付职工薪酬——辞退福利 1 134 000
在上述案例中，实际上就是计算加权算术平均数∑PI，即各变量值（接受辞退的职工数量）乘上相应的发生概率，最后进行合计∑＝5.67，则加权算术平均数乘以预计补偿的金额（5.67×20万），即为该级别辞退福利预计的金额113.4万元。
四、带薪休假等非货币性职工薪酬
1.带薪休假
非累积的带薪休假
对于非累积的带薪休假，诸如产假等，由于权利和义务不能结转下期，故会计上不作处理。
可累积的带薪休假
对于可累积的带薪休假，由于权利和义务可以结转下期，根据下一年度预期休假数超过带薪休假数对应的工资金额确认为负债，计入资产成本或当期费用；以现金补偿未行使的职工累积带薪休假时，冲减已计提的负债，差额计入当期损益。
2.非货币性职工薪酬
以自产产品作为福利发放给职工
在决定发放时。应当按照产品的公允价值（含增值税），根据岗位，计入相关资产或当期损益。如果非货币性薪酬是发给生产工人的，计入生产成本，最终计入存货；如果是发给工程建设人员，计入在建工程，最后转入固定资产。
借：生产成本
管理费用等
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
实际发放时。确认收入，把应付职工薪酬从贷方转账到借方，并且要把这一行为视同销售，还要计税，贷应交税金——应交增值税。同时还要结转成本，借主营业务成本，贷库存商品。
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：营业收入
应交税金——应交增值税
借：主营业务成本
贷：库存商品
【案例】
某公司非货币性薪酬的计量
甲公司现有职工1000名，其中生产工人900名，总部管理人员100名，现决定以其生产的彩色电视机作为发放给职工。该电视机单位成本2200元，单位计税价格3000元。
则公司的账务处理为：
①决定发放时
计入生产成本的金额＝0.3×1.17×900＝315.9（万元）
计入管理费用的金额＝0.3×1.17×100＝35.1（万元）
借：生产成本 3 159 000
管理费用 351 000
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 3 510 000
②实际发放时
借：应付职工薪酬 3 510 000
贷：营业收入 3 000 000
应交税费——应交增值税 510 000
借：营业成本 2 200 000
贷：库存商品 2 200 000
企业将拥有的房屋无偿提供给职工使用
生产工人使用的借计生产成本，管理人员住计管理费用；房屋进行计提折旧时，把应付职工薪酬从贷方转账到借方，贷累计折旧。
企业将租赁的房屋无偿提供给职工使用
如果单位没有自己的住房，而是给员工租房，也属于新型的非货币性福利，也就是非货币性职工薪酬，月末结转应付租金，借生产成本、管理费用等，贷应付职工薪酬。
实际支付租金时，再把应付职工薪酬从贷方转账到借方，贷计银行存款，做一张银行存款付款凭证。
【案例】
某公司非货币性薪酬
某公司作为非货币性职工薪酬，为每位部门经理提供轿车免费使用，为每位副总裁租赁一套住房免费使用，公司共有部门经理20名，副总裁5名，每辆轿车月折旧费用为1000元，每套住房月租金8000元。
（1）确认提供轿车免费使用时
借：管理费用 20 000
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 20 000
计提折旧时
借：应付职工薪酬——非货币性福利 20 000
贷：累计折旧 20 000
（2）确认住房租金时
借：管理费用 40 000
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 40 000
实际支付住房租金时
借：应付职工薪酬——非货币性福利 40 000
贷：银行存款 40 000
附注中应当披露：企业每月为部门经理无偿提供用车、为副总裁以上高级管理人员租赁公寓免费使用等非货币性福利共计60000元。
五、福利费核算的变化
1.原规定
新会计准则颁布之前，原规定职工福利费按工资总额14%计提，使用时再冲减应付福利费，在费用列支上按实列支不留余额。
2.新规定
新规定是不再预提福利费，而是根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利费的负债，并计入相关资产成本或费用，不再计提、据实列支。企业为职工缴纳的基本医疗保险和补充医疗保险冲减职工福利费负债的余额。
单选题
1.职工薪酬的类别不包括：
1. A 职工在职期间和离职后，企业提供给职工的全部的货币性薪酬和非货币性薪酬
2. B 企业提供给职工本人、子女或其他被赡养人的福利
3. C 以股份为基础的薪酬
4. D 以社会保险形式提供的保险待遇
2.关于职工范畴，下列说法错误的是：
1. A 与企业正式订立劳动合同的兼职属于企业职工
2. B 未与企业订立正式劳动合同、由企业正式任命的人员，但为企业提供了类似服务的人员属于企业职工
3. C 与企业正式订立劳动合同的临时工属于企业职工
4. D 未与企业订立正式劳动合同、未正式任命，虽然为企业提供了类似服务的人员但不属于企业职工
3.企业为职工提供的非货币性福利包括：
1. A 职工福利费
2. B 免费的医疗体检
3. C 辞退福利
4. D 社会保险费
4.在职职工为企业提供服务的会计期间，职工薪酬应当根据（ ）计入相关资产成本或当期费用。
1. A 管理费用
2. B 成本水平
3. C 受益对象
4. D 会计期间
5.下列选项中，权利和义务不能结转下期，会计上不作处理的是：
1. A 年假
2. B 产假
3. C 国家法定节假日
4. D 员工调休
6.以自产产品作为福利发放给职工，在决定发放时，应当按照公允价值计入：
1. A 相关资产或当期损益
2. B 应交税金——应交增值税
3. C 库存商品
4. D 营业收入
7.辞退福利应当计入：
1. A 当期费用
2. B 资产成本
3. C 管理费用
4. D 应付职工薪酬
8.关于内退，下列说法错误的是：
1. A 内退就是一个辞退福利
2. B 按照一定的年龄标准划线之后让员工内部退养
3. C 内退员工在未来期间不再给企业提供服务
4. D 企业在职工内退后，不再承担为其缴纳社会保险的义务
9.应当由生产产品负担的职工薪酬计入：
1. A 建造固定资产成本
2. B 无形资产成本
3. C 存货成本
4. D 当期费用
10.在职工为企业提供服务的会计期间，有计提基础和比例的职工薪酬不包括：
1. A 应当向住房公积金管理中心缴存的住房公积金
2. B 应当向社会保险经办机构缴纳的职工福利费
3. C 应当向工会部门缴纳的工会经费
4. D 应当向人力资源部门缴纳的职工教育经费
11.在职工薪酬没有明确规定计提基础和计提比例的前提下，当期实际发生额大于预计数的，冲回多提数。此种说法：
1. A 正确
2. B 错误
12.企业对辞退福利是否作为负债确认，判断的条件是企业承担的现时义务。此种说法：
1. A 正确
2. B 错误
13.企业将拥有的房屋无偿提供给职工使用，房屋进行计提折旧时，把应付职工薪酬从贷方转账到借方，贷累计折旧。此种说法：
1. A 正确
2. B 错误
14.新会计准则规定职工福利费按工资总额14%计提，使用时再冲减应付福利费，在费用列支上，按实列支不留余额。此种说法：
1. A 正确
2. B 错误
15.职工薪酬作为负债管理，必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义务或推定义务。此种说法：
1. A 正确
2. B 错误
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