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计提固定资产减值纳税调整

　　按照《企业会计准则--固定资产》的规定，企业在对固定资产进行检查时，如果其可收回金额低于账面价值，应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除。但按照税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循据实扣除原则，企业计提的固定资产减值准备不得在所得税前扣除。因此，计提固定资产减值准备业务就需要纳税调整，主要包括计提减值准备时的纳税调整、计提折旧时的纳税调整、减值恢复时的纳税调整和处置时的纳税调整。
　　一、计提固定资产减值准备时的纳税调整
　　在固定资产发生减值的当期，企业应在按会计制度及相关准则规定计算的利润总额的基础上，加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除的减值准备金额，作为当期的应纳税所得额。按应纳税所得额和现行所得税税率计算当期的应交所得税。在确认当期的所得税费用时，应视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应将计提固定资产减值准备对所得税的影响金额作为递延税款，按当期应交所得税与递延税款的差额确认当期的所得税费用。
　　凯红股份有限公司有关业务资料如下：
　　1999年12月26日，公司购置了一台不需要安装的设备，价值为320万元，款项以银行存款支付。
　　公司预计该设备的使用寿命为6年，预计净残值为20万元，采用年限法计提折旧。
　　第三年12月31日，公司在检查时发现，该设备可能发生减值，当时的销售净价为76万元，未来3年内持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为80万元。
　　第5年12月31日，公司在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，对公司产生有利影响。目前市场上该类设备的销售净价为43万元，未来1年内持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为68万元。
　　第6年6月25日该公司以75万元的价格将该设备出售，发生费用2万元。
　　假定整个过程不考虑其他相关税费，该设备在第三年12月31日以前没有计提固定资产减值准备。折旧方法、预计净残值、预计使用年限不变，按年提折旧。税法规定按年限法提折旧，所得税税率为33%。2000年到2005年上半年该公司实现的税前利润分别为1000万元、1200万元、1050万元、980万元、1300万元、700万元。
　　2002年12月31日该设备未来3年内持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为80万元，大于当时的销售净价76万元，所以固定资产的可收回金额为80万元。此时的账面价值为170万元[320－÷6×3]，公司应提固定资产减值准备的金额为90万元，会计核算时将其计入当期损益，纳税调整时应调增应纳税所得额。
　　2002年应纳税所得额=1050万元+90万元=1140万元
　　2002年应交所得税=1140万元×33%=万元
　　2002年计提固定资产减值准备对所得税的影响金额=90万元×33%=万元
　　在应付税款法下，账务处理为：借：所得税，贷：应交税金--应交所得税。在纳税影响会计法下，账务处理为：借：所得税，借：递延税款贷：应交税金--应交所得税。
　　固定资产发生二次或多次减值时，纳税调整的方法同上。
　　二、计提固定资产折旧时的纳税调整
　　按照会计制度及相关准则的规定，固定资产计提减值准备后，应当按照减值后的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率、折旧额。按照税法规定，企业已计提减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按计提减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额，并将会计计算的折旧和税法确认的折旧的差额作为应纳税调整金额。在确认当期的所得税费用时，应视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应将会计按减值后计提的折旧与税法确认的折旧的差额对所得税的影响金额作为递延税款，将应交所得税与递延税款之和作为所得税费用。
　　接上例，2003年企业按照减值后的账面价值80万元计提折旧，每年应提折旧为20万元［÷］，税法仍按不考虑减值因素情况下每年应提的折旧50万元确认，二者的差额为30万元。
　　2003年折旧差额对所得税的影响金额=30×33%=万元
　　2003年应纳税所得额=980－30=950万元
　　2003年应交所得税=950×33%=万元
　　在应付税款法下，账务处理为：借：所得税，贷：应交税金--应交所得税。在纳税影响会计法下，账务处理为：借：所得税，贷：应交税金--应交所得税贷：递延税款。
　　固定资产一旦发生减值，后续期间每一年都要考虑会计和税法确认的折旧不一致对所得税的影响。由于会计和税法所选择的折旧方法可能不一致、减值后需要对折旧方法和折旧年限及残值重新进行复核等因素的影响，使得会计和税法确认的折旧额的差额不断变化。因此，在纳税影响会计法下，如果会计计算的折旧大于税法确认的折旧，应将应交所得税减去递延税款作为所得税费用；如果会计计算的折旧小于税法确认的折旧，应将应交所得税与递延税款之和作为所得税费用。
　　三、固定资产减值恢复时的纳税调整
　　如果已计提减值准备的固定资产的价值得以恢复，按照会计制度及相关准则的规定，应将恢复的价值计入当期损益，增加当期的利润总额。按照税法规定，如果对已提的固定资产减值在纳税申报时已调增应纳税所得额的，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。在确认当期的所得税费用时，应视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：企业采用应付税款法核算所得税的，应当按照当期实现的利润总额减去因价值恢复而计入损益的金额作为应纳税所得额，按现行税率计算应交所得税，按应交所得税确认当期的所得税费用。企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应将当期转回的固定资产减值准备对所得税的影响金额作为递延税款，将应交所得税与递延税款的合计数作为所得税费用。
　　2004年的纳税调整既涉及了折旧又涉及了价值恢复。与2003年相同，会计计算的折旧为20万元，税法按50万元确认折旧，二者差额为30万元。2004年12目21日该设备未来1年内持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为68万元，大于销售净价43万元，所以，固定资产的可收回金额为68万元。在考虑减值因素的情况下，固定资产的账面价值为40万元。在不考虑减值因素的情况下，固定资产的账面价值为70万元［320－÷6×5］。因此，当期固定资产价值恢复的金额为28万元，会计核算时将其计入当期损益。
　　2004年应纳税所得额=1300万元－30万元－28万元=1242万元
　　2004年应交所得税=1242万元×33%=万元
　　2004年折旧差额对所得税的影响金额=30万元×33%=万元
　　2004年价值恢复对所得税的影响金额=28万元×33%=万元
　　2004年所得税费用=万元+万元+万元=429万元
　　在应付税款法下，账务处理为：借：所得税，贷：应交税金--应交所得税。在纳税影响会计法下，账务处理为：借：所得税429，贷：应交税金--应交所得税，贷：递延税款。
　　本例中，固定资产价值恢复的金额为28万元，恢复到了68万元，在不考虑减值因素的情况下固定资产的账面价值为70万元，说明固定资产的价值尚未全额恢复。如果固定资产的可收回金额等于或大于不考虑减值因素情况下的固定资产的账面价值，说明固定资产的价值已经全额恢复。在会计和税法所选择的折旧方法一致的情况下，后续期间会计和税法所确认的年度折旧额将会相同，因而将不再存在折旧差异对所得税的影响问题。但是，由于减值时已调增应纳税所得额，所以，不论固定资产价值的恢复程度如何，恢复价值时对当期所得税的影响依然存在。
　　四、固定资产处置时的纳税调整
　　企业处置已计提减值准备的固定资产时，涉及到两个方面的纳税调整。一是按照会计制度及相关准则的规定应计入利润总额的处置损益与按税法规定应计入应纳税所得额的处置损益之间的差额对所得税影响的调整。二是按会计制度及相关准则规定确定的折旧额与按税法规定确定的折旧额的差额对所得税影响的调整。企业在确认当期所得税费用时，应视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：企业按应付税款法核算所得税的，应在会计确定的利润总额的基础上加上上述两项差额作为当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算当期应交所得税，按应交所得税确认当期的所得税费用。企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按上述相同的方法确认当期应交所得税，将会计和税法确认的处置损益的差额及折旧的差额对所得税的影响金额作为递延税款，将应交所得税与递延税款之和作为所得税费用。
　　2005年6月30日会计确认的上半年折旧为24万元［÷1÷2］，税法确认的上半年折旧为25万元，二者差额1万元。对所得税的影响金额为万元。
　　2005年6月30日会计确认的处置收益=75－［320－－］
　　－2=32万元
　　2005年6月30日税法确认的处置收益=75－［320－］－2=28万元
　　2005年6月30日二者的差额=32－28=4万元
　　处置收益差额对所得税的影响金额=4×33%=万元
　　2005年6月30日应纳税所得额=700－1－4=695万元
　　2005年6月30日应交所得税=695×33%=万元
　　在应付税款法下，账务处理为：借：所得税，贷：应交税金--应交所得税。在纳税影响会计法下，账务处理为，借：所得税231，贷：递延税款，贷：应交税金--应交所得税。
　　本例中，会计和税法核算的固定资产处置均为收益。如果处置结果为损失，而且会计和税法确认的处置损失有差额，则依然存在对所得税的影响。计提固定资产减值纳税调整