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综合结转分步法与成本还原案例
假设青峰工厂通过三个基本生产车间连续加工的方式大量生产甲产品，其中第一车间生产A半成品，第二车间将A半成品加工成B 半成品，第三车间将B半成品加工成甲产成品。原材料在第一车间生产开始时一次投入。各步骤在产品完工程度均按50%计算。完工产品与月末在产品的费用分配采用约当产量法。为计算方便，将各项数据均列入各产品成本明细账中。各项费用均已登记入账，并将成本计算单的有关内容合并到产品成本明细账中（实务中也可以这样做）。费用归集与成本计算情况见表12-3、12-4、12-5：
　　　 表12-3 第一车间产品成本明细账
　　产品：A 半成品
摘要
直接材料
直接人工
制造费用
合计
①月初在产品成本
5000
1250
1000
7250
②本月发生生产费用
55000
26250
21000
102250
③生产费用合计
60000
27500
22000
109500
④完工产品数量
200
200
200
-
⑤在产品数量
40
40
40
-
⑥在产品约当产量
40
20
20
-
⑦约当总产量
240
220
220
-
⑧费用分配率
250
125
100
475
⑨完工半成品成本
50000
25000
20000
95000
⑩月末在产品成本
10000
2500
2000
14500
　　计算完第一步骤完工产品与月末在产品费用后，要将第一步骤完工A半成品综合成本95000元转入第二步骤产品成本明细账中，见表12-4。
　　表12-4 第二车间产品成本明细账
　　产品：B半成品
摘要
A半成品
直接人工
制造费用
合计
①月初在产品成本
19000
4000
3000
26000
②本月本步发生费用

40000
30000
70000
③本月上步转入费用
95000

95000
④生产费用合计
114000
44000
33000
191000
⑤完工产品数量
200
200
200

⑥在产品数量
40
40
40

⑦在产品约当产量
40
20
20

⑧约当总产量
240
220
220

⑨费用分配率
475
200
150
825
⑩完工半成品成本
95000
40000
30000
165000
⑾月末在产品成本
19000
4000
3000
26000
　　计算完第二步骤完工产品与月末在产品费用后，要将第二步骤完工B半成品的综合成本165000元直接转入第三步骤产品成本明细账中，见表12-5
　　表12-5 第三车间产品成本明细账
　　产品：甲产品
摘要
B半成品
直接人工
制造费用
合计
①月初在产品成本
33000
4000
3000
40000
②本月本步发生费用

42000
31500
73500
③本月上步转入费用
165000

165000
④生产费用合计
198000
46000
34500
278500
⑤完工产品数量
220
220
220

⑥在产品数量
20
20
20

⑦在产品约当产量
20
10
10

⑧约当总产量
240
230
230

⑨费用分配率
825
200
150

⑩完工产品成本
181500
44000
33000
258500
⑾月末在产品成本
16500
2000
1500
20000
由于第三步骤完工的是甲产成品，所以完工入库的分录如下：
　　借：库存商品——甲商品　　　　　　　258500
　　　　贷:基本生产成本——甲产品　　　　　258500
　　以上结合实例介绍了在综合结转分步法下，按实际成本核算，并且各步骤生产的半成品直接交下步骤使用的情况下，各步骤半成品（最后步骤为产成品）的成本计算和结转的程序。
　　如果各步骤生产的半成品经半成品库收发，那末各步骤完工半成品入库与过去所讲完工产品入库的程序是一样的，而下一步骤从半成品库领用上步骤生产的半成品与生产领用原材料的程序和处理方法是一样的。
　　4.综合结转法的成本还原
　　1）什么是成本还原？
　　成本还原就是将最终产成品所耗用的半成品的成本逐步分解还原为按原始成本项目反映的成本。
　　为什么要进行成本还原？因为在综合结转法下，是将每一步骤完工半成品所发生的材料费、人工费和制造费用综合在一起转入到下一步骤产品成本明细账。在下一步骤耗用的半成品中包括了以前步骤发生的直接人工费和制造费用。比方说，在第二步骤所耗用的半成品中不仅包含了第一步骤的材料费，还包含了第一步骤发生的直接人工费和制造费用；在第三步骤耗用的半成品中，不仅包含了第一步骤发生的材料费，还包含了第一、第二两个步骤发生的直接人工费和制造费用，但是究竟包含的材料费、人工费和制造费用各是多少，已经难以直接分清。这样，在最终产成品成本中，已经不能反映成本构成的真实情况，也就无从进行成本分析。所以按综合结转分步法计算产品成本，计算出最终完工产品的成本后，应该进行成本还原工作。（当然，如果管理上不要求进行成本还原，就不必进行成本还原）。
　　2）成本还原的对象
　　成本还原的对象就是最终产成品成本项目中的“半成品”成本项目金额。因为这部分金额是综合成本，它既包含了第一步骤发生的材料费，又包含了前两个生产步骤的直接人工费和制造费用，所以需要对它进行成本还原，将它还原为直接材料、直接人工和制造费用等按原始成本项目反映的成本。
　　在上述表12-5第三车间产品成本明细账中，甲产品完工产品成本各成本项目金额为：
　　“B半成品”项目181500；
　　“直接工资”项目44000；
　　“制造费用”项目33000，
　　完工产品成本合计258500。
　　我们要进行成本还原的对象就是第三步骤生产的甲产品中“B半成品”成本项目的“181500元”。要将它还原为“直接材料”、“直接人工”、“制造费用”等原始成本项目。
　　3）成本还原的程序
　　成本还原的程序是：从最后步骤完工产品成本项目中的“半成品”成本项目中的金额开始，一步步将产成品耗用的以前各步骤半成品的成本，按上一步骤半成品成本构成的比例进行还原，直到还原为第一步骤的原始成本项目。然后将还原后的各相同成本项目金额相加，计算出按原始成本项目反映的产成品成本构成。
　　比如：上述甲产品的生产分三个生产步骤，成本还原从第三步骤完工产品所消耗的由第二步骤生产出来的“B半成品”项目的金额开始，先将它还原为第二步骤的各成本项目
　　金额。第二步骤的成本项目包括了三部分：即“A半成品”、“直接工资”、“制造费用”。所以先要将第三步骤耗用的“B半成品”还原成“A半成品”、“直接人工”、“制造费用”三个项目。见图12-1：
　　图12-1：

　　但在这三个项目中，“A半成品”项目又包含了第一步骤的“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”。所以还要将“A半成品”还原为第一步骤的成本项目金额。见图12-2：
　　图12-2：

　　最后再将各步骤发生的相同项目的金额相加，便是还原后的按原始成本项目反映的完工产品成本。
　　4）成本还原的方法
　　成本还原有两种方法:
　　第一种方法是按上步骤所产半成品中，各成本项目占总成本的比例进行还原。
　　按这种方法进行成本还原主要分为两步：
　　①计算上一步骤所产半成品中各成本项目占总成本的比例：
　　如：上述表12-4第二车间本月所产完工B半成品的成本构成情况是：A半成品95000元、直接人工40000元、制造费用30000元。B半成品的总成本是165000元。
　　各成本项目金额占总成本的比例是：
　　A半成品所占比例== 57.576%
　　直接人工所占的比例 ==24.242%
　　制造费用所占的比例 ==18.182%
　　见图12-3
　　图12-3：

　　②将本步骤所耗用上步骤的半成品按上步骤成本构成的比例进行成本还原：
　　本步骤完工产品所耗用上步骤半成品应还原的某项目金额= 本步完工产品所耗用上步骤半成品的综合成本×上步骤所产半成品本项目所占的比例
　　如上述表12-5第三步骤生产的甲产品所耗用的第二步骤生产的“B半成品”的综合成本为181500元。
在B半成品的181500元的综合成本中：
　　应还原为“A半成品”的金额=181500×57.576%=104500
　　应还原为“直接人工”的金额=181500×24.242%=44000
　　应还原为“制造费用”的金额=181500×18.182% =33000
　　成本还原情况见图12-4：
　　图12-4：

　　这样，便将第三步骤耗用的B半成品分解为相当于第二步骤的三个成本项目的金额。
　　但是，还原后的“A半成品”项目的金额“104500”元，还是一个综合成本项目，它本身又包含了第一步骤消耗的“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”，所以对这部分综合成本还要按第一步骤本月所产的“A半成品”的成本构成的比例继续还原。
　　第一步骤本月所产A半成产品成本构成情况为：直接材料50000元、直接人工25000元、制造费用20000元，A半成品总成本为95000元。
　　　A半成品各成本项目占总成本的比例为：
　　直接材料所占比例==52.632%
　　直接人工所占比例==26.316%
　　制造费用所占比例==21.052%
　　将上述从B半成品中还原出来的A半成品104500元的综合成本按第一步各成本项目所占的比例继续还原.
　　应还原的“直接材料”项目金额=104500×52.632%=55000
　　应还原的“直接人工”项目金额=104500×26.316%=27500
　　应还原的“制造费用”项目金额=104500×21.052%=22000
　　见图12-5：
　　图12-5

　　这样将产成品中所耗用的B半成品中包含的A半成品还原成了直接材料、直接人工和制造费用等三个成本项目。
　　在成本核算实务中，成本还原是通过编制成本还原计算表进行的。根据上述资料编制“成本还原计算表”见12-6

　　表12-6 成本还原计算表
　　产品：甲产品 2010年10 月10 日 完工产品220件

摘 要
成 本 项 目
B半成品
A半成品
直接材料
直接人工
制造费用
合计
①第三步还原前完工产品总成本
181500

44000
33000
258500
②第二步骤B半产品成本构成

57.576%

24.242%
18.182%
100%
③B半成品成本项目还原
-181500
104500

44000
33000

④第一步骤A半成品成本构成

52.632%
26.316%
21.052%
100%
⑤A半成品成本项目还原

-104500
55000
27500
22000

⑥还原后总成本=①+③+⑤

55000
115500
88000
258500
⑦还原后单位成本

250
525
400
1175
成本还原后的总成本不变，只是各成本项目金额发生了变化。
　　成本还原的第二种方法是用本步骤本月所耗用上步骤半成品占上步骤本月所产该种半成品的比率进行还原。
　　按这种方法进行成本还原，也经过两步：
　　①计算还原分配率
　　成本还原分配率=
　　比如：上例第三步骤产成品本月所耗第二步骤生产的B半成品综合成本为181500元，而第二步骤本月所产的B半成品为165000元，其中各成本项目金额为：A半成品95000，直接人工40000元，制造费用30000元。
将第三步骤产成品所耗B半成品还原到第二步骤的还原分配率为：
　　还原分配率==1.1
　　①按还原分配率将本步骤所耗上步骤半成品还原为上步骤成本构成：
　　产成品所耗上步骤半成品应还原的某成本项目金额=上步骤本月所产半成品该成本项目金额×还原分配率
　　按上例：
　　第三步骤产成品所耗的B半成品181500元应还原到上步骤各成本项目金额为：
　　还原到“A半成品”成本项目的金额=95000×1.1= 104500
　　还原到“直接人工”项目的金额=40000×1.1=44000
　　还原到“制造费用”项目的金额=30000×1.1=33000
　　这样将产成品所耗的B半成品181500元到上步骤各成本项目金额。
　　181500=104500+44000+33000
　　将“A半成品”项目104500元继续向前还原可照此类推。
　　按这种方法进行成本还原，在成本核算实务中，也是通过编制成本还原计算表进行的。
　　成本还原计算表见表12-7
　　表12-7 成本还原计算表
　　产品：甲产品 2010年10 月10 日 完工产品220件
摘 要
还原分配率
成 本 项 目
B半成品
A半成品
直接材料
直接人工
制造费用
成本合计
①第三步骤还原前总成本

181500

44000
33000
258500
②第二步骤本月所产B半成品成本

（95000）

（40000）
（30000）
（165000）
③将B半成品成本进行还原
1.1
-181500
104500

44000
33000

④第一步骤本月所产A半成品成本

（50000）
（25000）
（20000）
（95000）
⑤将A半成品成本进行还原
1.1

-104500
55000
27500
22000

⑥还原后的总成本=①+③+⑤

0
0
55000
115500
88000
258500
⑦还原后单位成本

250
525
400
1175