约束税收竞争行动对我国无形资产税收优惠政策的影响_李欣颐.pdf

一、问题的提出对于什么是应该被约束的税收竞争，税基侵蚀和利润转移（BEPS）第 5 项行动计划最终报告考虑透明度与实质性因素，更有效地打击有害税收实践1（以下简称“2015 年报告”）和支柱二方案提供了不同的标准，前者旨在打击有害税收竞争，后者旨在解决税收逐底竞争问题。本文基于这两种标准对我国无形资产税收优惠政策进行衡量，观察国际标准及其变迁，分析我国税收优惠政策与国际标准的差异，并针对这些差异提出应对方案。尽管应对有害税收竞争措施的焦点已经从 BEPS 第5 项行动计划转至支柱二方案，但使用 BEPS 第 5 项行动计划的标准进行衡量仍有意义，因为有害税收实践论坛（Forum on Harmful Tax Practices，FHTP）仍在持续监督各税收管辖区的税收优惠政策状况。支柱二方案作为重要的国际税收规则变革内容，如何应对其所带来的变革也是重要命题。目前已有学者提出我国参与“双支柱”方案谈判的策略，2也存在不少使用定量方法考察支柱二方案对我国税源影响的研究成果，3但尚未见从法律适用角度分析我国税收优惠制度是否会受到支柱二方案的影响，以及影响程度如何的研究成果。在当前国际税收规则面临重塑的背景下，我国需要重新审视国内税收优惠政策，做好规范调整工作，这已是学界达成的共识，也是本文的重要目标。由于无形资产的流动性强，较易引发税收筹划，因此国际上应对有害税收竞争措施一直高度关注无形资产相关税收优惠政策。鉴于 BEPS 第 5 项行动计划和约束税收竞争行动对我国无形资产税收优惠政策的影响*李欣颐内容提要：税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划和支柱二方案提出两种约束有害税收竞争的方案。本文通过分析两种方案对我国无形资产税收优惠政策的影响，发现我国技术转让所得优惠与BEPS第5项行动计划对无形资产优惠的要求有较大差异，因此需要在技术转让所得优惠中采纳关联法。支柱二方案将对我国部分税收优惠政策产生较大冲击，对此，本文认为我国应采取以财政补贴代替税收优惠、视同纳税加回规则和扩大增值税全额留抵退税范围等一系列措施。关键词：无形资产 税收优惠 有害税收竞争 税基侵蚀和利润转移 支柱二中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：2095-6126(2023)03-0045-11*本文在写作过程中得到厦门大学法学院邱冬梅副教授的指导，作者在此表示感谢。当然，文责自负。1 OECD.Countering Harmful Tax Practices More Effectively,Taking into Account Transparency and Substance,Action 5-2015 Final ReportEB/OL.2022-11-24.https:/www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241190-en.pdf?expires=1669278706&id=id&accname=guest&checksum=00C66ADD73B9654D93FB03087487C0C9.2 姜跃生.透视全球最低税的六个角度 J.国际税收,2021(4):14-26:曹明星.OECD 数字税改方案述评:理论阐释、权益衡平与规则建构 J.税务研究,2021(6):77-84.3 姜跃生.透视全球最低税的六个角度 J.国际税收,2021(4):14-26.452023年第3期国际税收INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA跨境税收CROSS-BORDER TAXATIONDOI:10.19376/10-1142/f.2023.03.005支柱二方案都只关注所得税，故本文无形资产税收优惠政策的整理和分析范围也仅限于所得税。二、我国无形资产税收优惠政策的梳理税收优惠是减轻税收负担的具有社会目的的规范。本部分拟梳理以促进无形资产发展为目的的税收优惠政策，具体选择标准包括：一是较所得税一般规定更为优惠；二是以促进无形资产研发和变现为目的；三是现行有效。在我国，“所得”这一概念尚不清晰，某些规定在学理上是否能被视为税收优惠有待讨论，本文暂不考虑这一因素。（一）培育无形资产生产要素的税收优惠政策科技人才和资本投入是无形资产研发的重要条件。我国关于人才的税收优惠政策包括两类：一是技术先进型服务企业、高新技术企业可以提高职工教育经费扣除上限，4集成电路设计企业和符合条件的软件企业可以据实扣除职工培训费用；5二是区域个人所得税综合优惠、6高新技术企业股权奖励分期纳税、7科研机构、高等学校科技人员股权奖励延期纳税和特定奖金免征个人所得税。8我国针对资本投入的无形资产税收优惠政策分为以下几类：一是中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东可在不超过 5 个公历年度内分期缴纳个人所得税；9二是企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，取得的对价全部为股票或股权的，可选择递延至转让时纳税；10三是创业投资者（包括公司制创业投资企业、有限合伙制创业投资企业的法人合伙人和个人合伙人、天使投资个人）对种子期、初创期科技型企业的股权投资，可以在投资满一定年限后按一定比例抵扣当年的应纳税所得额；11四是创新企业境内发行存托凭证（China Depositary Receipt，CDR）税收优惠政策。CDR 只有创新企业才能发行。在一定期限内，我国对个人投资者持有创新企业 CDR 的股息红利所得，实施股息红利差别化个人所得税政策，对个人投资者转让创新企业 CDR 取得的差价所得，免征个人所得税；公募证券投资基金投资创新企业 CDR 的上述收入，按公募证券投资基金税收政策规定暂不征收企业所得税。12（二）无形资产获取阶段的税收优惠政策我国出台了一系列鼓励无形资产获取的税收优惠政策，涉及外购和研发两种获取方式。主要政策如下。一是研发费用加计扣除。企业实际发生的研发费用未形成无形资产计入当期损益的，可以按照实际发生额的 50%加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%在税前摊销，13科技型中小企业和制造业企业的税前加计扣除比例为 100%。14二是固定资产加速折旧。2014 年以后，企业购买用于研发的仪器、设备，单位价值不超过 100 万元的，允许一次性计入当期成本费用；单位价值超过 100 万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。15根据财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知（财税201227 号，以下简称“27号文”），集成电路生产企业生产设备的折旧年限最短4 财政部 国家税务总局关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知（财税201563 号）、财政部 税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于将技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知（财税201779 号）。5 财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知（财税201227 号）。6 财政部 税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知（财税202032 号）、财政部 税务总局关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知（财税201931 号）。7 财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知（财税2015116 号）。8 财政部 国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知（财税字1999第 45 号）、中华人民共和国个人所得税法第四条第一款第一项。9 财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知（财税2015116 号）。10 财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知（财税2016101 号）。11 财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知（财税201855 号）。12 财政部 税务总局 证监会关于创新企业境内发行存托凭证试点阶段有关税收政策的公告（财政部 税务总局 证监会公告 2019 年第52 号）。13 财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知（财税2015119 号）。14 财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知（财税201734 号）、财政部 税务总局 科技部关于进一步提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例的公告（财政部 税务总局 科技部公告 2022 年第 16 号）。15 财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知（财税201475 号）。46国际税收2023年第3期INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA跨境税收CROSS-BORDER TAXATION可缩至 3 年。三是亏损结转年限延长。高新技术企业、科技型中小企业和符合条件的集成电路生产企业，在具备资格或被列入清单年度的前 5 个年度中尚未弥补完的亏损，可以向后结转，最长结转年限为 10 年。16四是软件企业再投资税收优惠。27 号文规定，符合条件的软件企业取得即征即退增值税款，专项用于研发软件产品和扩大再生产并单独进行核算，这些退税款可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。五是外购软件加速折旧或摊销。27 号文规定，企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件，按照固定资产或无形资产进行核算的，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为 2 年。（三）无形资产变现阶段的税收优惠政策该类税收优惠政策的对象是由无形资产产生收入的企业或项目，即只要某个企业或项目符合认定标准，该企业或项目的全部所得都将享受优惠。这种优惠可以促进无形资产的商业化，有助于无形资产市场壮大。主要税收优惠政策如下。一是对高新技术企业及技术先进型服务企业实行减税。依据中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法）第二十八条，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按 15%的税率征收企业所得税。财政部 税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于将技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知（财税201779 号，以下简称“79 号文”）规定，对经认定的技术先进型服务企业，同样减按 15%的税率征收企业所得税。二是对集成电路产业和软件产业实行减免税。财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告（财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告 2020 年第 45 号，以下简称“45号文”）规定，国家鼓励的软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收。国家鼓励的重点软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税,接续年度减按 10%的税率征收。对于集成电路生产企业或项目，45 号文区分不同经营期和线宽进行免税或减半征税；对于国家鼓励的（重点）集成电路设计、材料、装备、测试、封装企业，45号文明确了相似的减免规定。三是技术转让所得税收优惠政策。居民企业技术转让所得不超过 500 万元的部分，免征企业所得税；超过500 万元的部分，减半征收企业所得税。17三、BEPS第5项行动计划对我国无形资产税收优惠政策的影响（一）BEPS第5项行动计划概述在 2013 年 7 月二十国集团（G20）财长与央行行长会议和 2013 年 9 月 G20 领导人圣彼得堡峰会上，各国领导人正式对 BEPS 行动计划进行背书，致力于通过国际合作解决 BEPS 问题。BEPS 第 5 项行动计划的内容是应对有害税收实践，其成果属于约束力最强的最低标准类别。18依据 2015 年报告，BEPS 第 5 项行动计划的目的是减少税收对商业活动在地理位置选择方面的扭曲，创造一个公平的税收竞争环境，即“公平竞争场所”（level playing field）。19 BEPS 第 5 项行动计划以同行审议的方式执行，如果一项税收优惠被确定为实际有害，出台该优惠的管辖区应当修改或废止。20针对无形资产税收优惠，2015 年报告推出关联法测试。这一测试所要达到的效果是，只有自身发生的研发费用所产生的无形资产收入，纳税人才可以就此享受无形资产税收优惠；21对于非无形资产税收优惠，2015 年报告要求在享受优惠的收入和获得收入所必要16 财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知（财税201876 号）、财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告（财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告 2020 年第 45 号）。17 中华人民共和国企业所得税法第二十七条第（四）项和中华人民共和国企业所得税法实施条例第九十条。18 雷霆.国际税收实务与协定适用指南:原理、实务与疑难问题（中）M.北京:法律出版社,2018:1121-1130.19 同脚注 1，pp.11-12.20 OECD.Harmful Tax Practices-2018 Progress Report on Preferential Regimes:Inclusive Framework on BEPS:Action 5EB/OL.2022-11-24.https:/www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264311480-en.pdf?expires=1669464966&id=id&accname=guest&checksum=FA4DA274D145C05C694C18E4C4FBCBB3.21 同脚注 1，p.9.472023年第3期国际税收INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA跨境税收CROSS-BORDER TAXATION的核心活动之间建立联系。22“关联法测试”所使用的公式如下：合格研发支出总研发支出 源于无形资产的总收入=获得优惠的收入对于非无形资产优惠，2015年报告列举了七种类型，并对每种优惠对应的核心活动进行了说明，这七种活动都具有地理上较为灵活的特征。23（二）对我国无形资产税收优惠政策的影响1.对我国无形资产变现阶段税收优惠政策的影响在 2015 年报告中，有害税收实践论坛认为，我国高新技术企业减税优惠政策与关联法不相符，应该被修订。24但在有害税收实践2018 年税收优惠的进展报告中，有害税收实践论坛改变了这一评价，认为其无害，原因在于我国高新技术企业减税优惠具有特殊之处和防范机制，且我国愿意提供额外信息，因此在功能上与关联法相同。25我国有关高新技术企业减税优惠的法律法规包括企业所得税法第二十八条第二款、中华人民共和国企业所得税法实施条例（以下简称企业所得税法实施条例）第九十三条、高新技术企业认定管理办法（国科发火201632号）和高新技术企业认定管理工作指引（国科发火2016195 号）。这些标准能够确保获得优惠的企业为其变现的无形资产贡献主要价值，基本满足关联法的要求。技术先进型服务企业减税优惠也曾接受评议，结果为无害。2015 年报告中，有害税收实践论坛将技术先进型服务企业减税优惠看作非无形资产优惠。26从七种优惠类型来看，这一优惠应当是服务中心优惠。27由于 79 号文要求获得优惠的企业主要从技术先进型服务业务取得收入，符合 2015 年报告中在优惠收入和核心活动间建立联系的要求，因而被评价为无害。集成电路产业和软件产业减免税达到了关联法标准。在 45 号文出台之前，财政部 国家税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知（财税201649 号）和财政部 税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于集成电路生产企业有关企业所得税政策问题的通知（财税201827 号）规定只有符合一定条件的企业才能享受减免税优惠。这些标准与高新技术企业类似，可推知针对企业主体的集成电路产业和软件产业减免税优惠在功能上符合关联法的要求。依据最新文件28，享受集成电路生产项目优惠的主体企业应当符合相应的集成电路生产企业条件，因此集成电路生产项目优惠也符合关联法的要求。技术转让所得优惠不满足关联法的要求。我国关于技术转让所得优惠的实施细则不要求纳税人为转让的技术承担研发支出，作为优惠对象的无形资产种类也没有明确限制。292.对我国其他无形资产税收优惠的影响在审视之前，需要先判断一项制度是否属于 BEPS第 5 项行动计划的规制范围。首先，BEPS 第 5 项行动计划仅规制以收入为基础的优惠，因此以支出为基础的优惠，即企业职工教育经费扣除上限的提高、研发费用加计扣除、固定资产加速折旧、外购软件加速折旧或摊销不受有害税收实践论坛的评议。其次，个人所得税优惠不在评议范围内，包括上文中人才激励方面的税收优惠、中小高新技术企业个人股东暂缓缴纳个人所得税、个人技术成果投资入股递延纳税优惠、天使投资个人抵扣应纳税所得额优惠，以及给予个人的创新企业 CDR 投资优惠。再次，与无形资产和地理上流动性强的活动所产生收入无关的优惠不在评议范围内。软件企业再投资税收优惠的给予对象是增值税退税收入，这一收入的来源不是无形资产和地理上流动性强的活动，因而不属于 BEPS 第 5 项行动计划的规22 同脚注 1，p.37.23 同脚注 1，pp.37-40.24 同脚注 1，p.63.25 同脚注 20，pp.18-19.26 同脚注 1，p.64.27 服务中心优惠将优惠提供给在集团中为其他成员提供服务的经营主体。同脚注 1，p.38.28 发展改革委 工业和信息化部 财政部 海关总署 税务总局关于做好 2022 年享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知（发改高技2022390 号）。29 国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知（国税函2009212 号）。48国际税收2023年第3期INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA跨境税收CROSS-BORDER TAXATION制范围。亏损结转年限延长优惠与之类似，也不在评议范围内。最后，给予有限合伙企业的创业投资企业抵扣应纳税所得额优惠也不受评议，2015 年报告列举的七种非无形资产优惠中，该优惠与控股公司优惠最为相近，30但控股公司优惠仅限于给予公司的优惠。企业技术成果投资入股递延纳税不符合关联法的要求，因为我国没有保障用于出资的技术成果与研发支出相联系的规定，但递延优惠向来不受有害税收实践论坛关注。给予公司的创业投资企业抵扣应纳税所得额优惠，以及给予公募证券投资基金的创新企业CDR 投资优惠符合 BEPS 第 5 项行动计划的要求。2015年报告对非无形资产优惠的要求相对较低，我国相关法律法规保障了上述两项优惠与 2015 年报告所提标准的相符性。31（三）思考与总结通过审视可得出以下结论。第一，BEPS 第 5 项行动计划的规制范围非常有限。本文第二部分梳理的 14项税收优惠中，只有 3 项能完全落入评议范围。第二，关联法判断标准有很多模糊地带，从而降低了其规制力度。一是无形资产和非无形资产优惠之间的区别不甚明晰，而 BEPS 第 5 项行动计划对非无形资产优惠的要求更低。我国有学者把技术先进型服务企业减税优惠归为“科技型优惠”，32即无形资产优惠。但 2015年报告将该优惠归为“非无形资产优惠”。根据79号文，技术先进型服务企业减税优惠的激励对象既有服务产生的收入，也有科技产生的收入，同时具备无形资产优惠和非无形资产优惠中服务中心优惠的特征。一项税收优惠制度，可能同时具备两种优惠类型的特征。该优惠的哪种特征更为明显的判断显然具有较强的主观性。二是关联法主要针对专利盒制度，33面对非典型的专利盒制度时存在一定的解释空间。从有害税收实践论坛对高新技术企业减税优惠的评议中可知，即便在形式上不完全符合关联法的要求，功能上符合也可以通过测试。关联法的功能是确保纳税人承担多少合格研发费用，才可以获得多少优惠。其目的是让税收优惠真正地促进研发活动。如此一来，判断一项税收优惠是否符合关联法所适用的解释方法，就从文义解释扩大到目的解释，这意味着关联法的标准实质上有所降低。因此，BEPS 第 5 项行动计划对我国科技型税收优惠政策的影响不大。对 BEPS 第 5 项行动计划较为重视的日本、韩国和新西兰，也因为本国税收优惠政策不受其规制而没有修改国内法。34不难理解，为何 BEPS第 5 项行动计划的规制未达预期，但由此成为支柱二方案出台的重要前提条件。四、支柱二方案对我国无形资产税收优惠政策的影响应对数字经济带来的税收挑战是 BEPS 行动计划的主题。在“双支柱”方案出台以前，BEPS 行动计划的内容仅限于修补和强化现有国际税收规则，其效果难以令多方满意，且全球化时代需要更为广泛的税收合作。35“双支柱”方案中的支柱一聚焦联结度和利润分配，支柱二则聚焦全球最低税。36面对数字经济的发展，我国的税收政策调整不可忽视与支柱二方案的互动。（一）支柱二方案概述支柱二方案的整体设计思路是“补充税”（top-up-tax），目的是使大型跨国企业的实际税负不低于最低30 控股公司优惠包含两种类型：第一种将优惠给予持有多种财产、赚取多种收入（如利息、租金和特许权使用费）的公司，第二种将优惠给予持有股权、获取股息和财产转让所得的公司。同脚注 1，p.37.31 财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知（财税201855 号）、创业投资企业管理暂行办法（发展改革委等 10 部门令第 39 号）第九条、私募投资基金监督管理暂行办法（证监会令第 105 号）第二十一条，以及中华人民共和国证券投资基金法第二条、第十三条和第三十四条。32 李佳坤.我国科技创新税收激励政策的优化研究 J.税收经济研究,2018(2):24-28.33 专利盒是税收优惠政策的一种特殊形式，其核心在于对企业通过专利及其他知识产权形式获取的规定形式的收入适用较低企业所得税税率。参见：张嘉怡.有效创新激励还是有害税收竞争?:BEPS背景下“专利盒”政策的困境J.中央财经大学学报,2015(5):3-11.2015年报告评议的无形资产优惠大都是专利盒优惠。参见：脚注 1，p.63.34 Allison Christians&Stephen Shay.Assessing BEPS:Origins,Standards,and Responses 17R.Intl Fiscal Assn 2017,2017.35 马尔滕德王尔德.论欧洲企业所得税的未来 J.李欣颐,王杰，译.税收译丛,2021(3):7-41.36 OECD.Tax Challenges Arising from Digitalisation-Report on Pillar Two Blueprint:Inclusive Framework on BEPSEB/OL.2022-11-24.https:/www.oecd-ilibrary.org/docserver/abb4c3d1-en.pdf?expires=1669514352&id=id&accname=guest&checksum=CB18007A9EB2A36BB43E2E79FBD1512F.492023年第3期国际税收INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA跨境税收CROSS-BORDER TAXATION税水平。1.主要内容一是规则组成。支柱二方案的具体规则包含所得纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）、征税不足支付规则（Undertaxed Payments Rule，UTPR）和应予课税规则（Subject to Tax Rule，STTR）。37二是适用范围。支柱二方案只适用于在前四个年度中，至少有两个年度合并财务收入超过 7.5 亿欧元的集团。集团中的最终控股母公司（Ultimate Parent Entity，UPE）及其居民国是支柱二方案的关键环节。38三是有效税率（Effective Tax Rate，ETR）的计算方式是用实际纳税数额除以净收入额。39四是补充税的计算和分配。以一辖区为范围计算出 ETR 之后，如果低于最低税率，用最低税率减去 ETR 就是补充税税率；然后，用补充税税率乘以一辖区内的“超额所得”，就可以大体计算出补充税数额，“超额所得”为某辖区内的集团净收入减去基于实质的豁免收入。40所得纳入规则从最终控股母公司居民国开始适用，只有上层成员居民国放弃用所得纳入规则征税，下一层成员居民国才能适用。如果集团成员的收入没有被适用所得纳入规则征税，则对于这部分收入，采纳征税不足支付规则的辖区可以适用征税不足支付规则。41应予课税规则下补充税的计算相对简单。补充税税率等于最低税率减去收入负担的名义税率，补充税等于收入总额乘以补充税税率。422.影响税收优惠制度设计的主要因素在支柱二方案中，影响税收优惠政策的因素主要有以下四项。一是最低税率。最低税率是支柱二方案试图让大型跨国企业承担的最低有效税率。如果一国的优惠税率低于最低税率，则该国的税收优惠制度可能受到支柱二方案的影响。最低税率在所得纳入规则和征税不足支付规则下为 15%，43在应予课税规则下为 9%。44二是豁免机制。支柱二方案的豁免范围越大，某辖区税收优惠政策受到的影响就越小。支柱二方案设计了基于实质的利润豁免机制，把“实质性活动”对应的利润排除在适用范围之外。十年过渡期之后，基于实质的利润等于 5%的有形资产账面价值和 5%的工资。45三是混合方法。混合方法用于确定 ETR 的计算范围。支柱二方案采用税收管辖区混合法：计算 ETR时，同一管辖区成员的交易不予计算，不同管辖区成员的交易往来按照独立交易原则计算。辖区内成员有效纳税总额，除以辖区内成员税前净利润总额，即为ETR。46四是处理税会差异的机制。ETR 的计算适用会计规则，因此处理税会差异的机制会影响补充税数额。支柱二方案设置了处理暂时性税会差异的机制，用以调整类似于资产购置费用一次性扣除的税法规则所产生的税会差异，永久性差异则无法得到调整。47（二）对我国无形资产税收优惠政策可能产生的影响不同于 BEPS 第 5 项行动计划，支柱二方案不主张审查一辖区税收优惠政策的具体内容，只对优惠带来的有效税率过低的结果进行“矫正”。支柱二方案中的补充税征收只适用于年收入超过 7.5 亿欧元的大型企业37 OECD.Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the EconomyEB/OL.2021-11-11.https:/www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf.38 OECD.Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy:Global Anti-Base Erosion Model Rules(Pillar Two)EB/OL.2022-11-21.https:/www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.pdf.39 同脚注 38，pp.15-28.40 同脚注 38，p.29.41 同脚注 38，pp.11-13.42 同脚注 37。43 同脚注 38，p.60.44 同脚注 37。45 同脚注 38，pp.30-31,49-50.46 同脚注 38，pp.28-29.47 OECD.Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy-Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules(Pillar Two)EB/OL.2022-11-21.https:/www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two-commentary.pdf.50国际税收2023年第3期INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA跨境税收CROSS-BORDER TAXATION集团，并不会波及所有企业，我国需要在多大程度上改变现有优惠政策还存在争议。然而本文认为，挑战伴随着机遇，我国为应对支柱二方案所作出的政策调整，也可以是税收优惠政策进一步优化的措施。目前支柱二方案的制度框架虽已基本确定，但具体细节还有待国际社会进一步商定。因而，下文尝试分析支柱二方案对我国无形资产税收优惠政策可能产生的影响。1.可能不受影响的政策可能不受影响的优惠政策包括以下两类。一是支柱二方案规制范围以外的无形资产税收优惠。如个人所得税优惠不受支柱二方案影响，因为个人不是“集团成员”。二是受承认的无形资产税收优惠。支柱二方案通过暂时性差异调整机制表明其无意规制仅推迟纳税时间的税收优惠。在我国，这类税收优惠包括企业技术成果投资入股递延纳税、固定资产加速折旧、软件企业再投资税收优惠和外购软件加速折旧或摊销。就软件企业再投资税收优惠而言，其内容是对部分收入给予不征税的处理。依据企业所得税法实施条例第二十八条，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。虽然企业在获得不征税收入时不用计算应纳税所得额，但将不征税收入用于支出时，相比于其他款项支出，企业的应纳税所得额会有所增加，总的增加额度与不征税收入的数量相等。软件企业获得再投资税收优惠的条件是将退税款用于产品研发和扩大再生产，也即软件企业的不征税退税款必然会被支出。与递延纳税相似，纳税人的实际纳税数额不会因为这一优惠而有所改变。2.受影响程度可能较小的政策一是受益于豁免机制的制度，即与员工和有形资产有联系的优惠。这种类型的优惠有以下两种。第一种是职工教育经费扣除上限的提高。企业获得这一优惠的前提是存在对应的雇员，雇员会产生“工资支出”，进而产生豁免适用支柱二方案的利润。第二种是制造业企业研发费用加计扣除优惠。制造业企业拥有较多有形资产，这些有形资产会产生用于计算豁免收入的有形资产回报。二是亏损结转年限延长优惠。尽管企业可能长期从该优惠中获益，但该优惠受支柱二方案的冲击仍然较小。原因在于，该优惠的实际效果是增加计算税基时可扣除的亏损，而支柱二方案对纳税人的亏损扣除持较为宽容的态度：一是作为暂时性差异调整机制的备选，一个辖区内的亏损乘以最低税率可以被视为递延所得税资产；48二是在计算 ETR 时，同一辖区成员的收入和亏损可以相互抵消，由此税基减少、ETR增加，从而减少补充税税率；三是补充税税基的计算采用辖区汇总法，由于一辖区内的补充税税基等于净全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion，GloBE）所得减去基于实质的所得排除，而净 GloBE 所得等于辖区内所有成员实体的 GloBE 所得减去辖区内所有成员实体的GloBE 亏损，因而一辖区内的成员收入和损失可以相互抵消，从而减少补充税税基。3.受影响程度可能较大的政策一是稳定性强的鼓励投资的税收优惠，包括创业投资企业抵扣应纳税所得额优惠和针对公募证券投资基金的创新企业 CDR 投资优惠。就前者而言，创业投资企业的主要活动是向成长性企业进行股权投资，而科技型企业是创业投资的重要方向，因此符合条件的企业能够经常性地享受该优惠。此外，该优惠的力度大，其降低 ETR 的效应较为显著。就后者而言，由于公募证券投资基金的 CDR 投资收入不征税，因而该优惠的稳定性和力度都毋庸置疑。二是集成电路和软件行业减免税。集成电路产业和软件产业减免税优惠将优惠期内企业所得税税率降到 12.5%及以下，优惠力度最大时甚至可以十年免税。此外，职工教育经费扣除上限提高、软件企业再投资税收优惠和亏损结转年限延长优惠也会降低集成电路和软件企业的 ETR。理论上来说，一个国家对外投资和接受外国投资的体量越大，受支柱二方案的影响越大。2021 年，我国对外直接投资净额达 1 788.2 亿美元，位居世界第二。49同时，我国接受外国投资的数据也非常亮眼。因此，支柱二方案对我国无形资产税收优惠政策的不利影响不容忽视。48 同脚注 38,pp.26-27.49 中华人民共和国商务部,国家统计局,国家外汇管理局.2021 年度中国对外直接投资统计公报 M.北京:中国商务出版社,2022:3.512023年第3期国际税收INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA跨境税收CROSS-BORDER TAXATION4.受影响程度存在不确定性的政策一些税收优惠力度较小、稳定性不强，不足以让企业的有效税率长期低于 15%，受支柱二方案的影响存在不确定性。这一类税收优惠包括研发费用加计扣除、技术转让所得优惠和高新技术企业及技术先进型服务企业减税优惠。就研发费用加计扣除而言，一般来说，其不足以将企业的有效税率长期维持在 15%以下。可能有某个年度因加计扣除而有效税率显著降低，但此类情形的发生具有偶然性。同样，技术转让是偶发性活动，技术转让所得优惠给企业带来的节税金额需要具体分析，受支柱二方案的影响也不确定。高新技术企业及技术先进型服务企业适用的企业所得税税率为 15%，看似与最低税率相同，但这两类企业往往也能享受其他优惠，如研发费用加计扣除和职工教育经费扣除上限提高。因此，高新技术企业及技术先进型服务企业减税优惠受支柱二方案的影响程度，需要结合企业当年所获其他优惠来综合判断。（三）思考与总结与 BEPS 第 5 项行动计划相比，支柱二方案的规制范围和力度明显增加，对我国无形资产税收优惠政策的影响也更为广泛。如本文第二部分梳理的 14 项税收优惠中，有 2 项可能受影响较大、1 项可能受影响较小，6 项可能不受影响，其余 5 项需要根据情况判断。2015年报告指出，应对有害税收竞争行动无意定义合适的税率，50支柱二方案出台之后，这一表述被彻底推翻。该方案的规制范围实际上已经超越 BEPS 行动计划的界限。从1998年有害税收竞争：一个新兴的全球性问题到 2015 年报告，51“经济实质原则”曾被认为是国际税收新秩序的主流。然而，支柱二方案却完全背离了这一原则，另起炉灶来应对税收竞争。支柱二方案具有以下两个特征。一是规则设计以结果为导向，忽略税收优惠政策的内容。而在 BEPS 第5 项行动计划下，FHTP 只审议税收优惠规则，不考虑其对有效税负的降低效果。二是支柱二方案规则的适用更为明确，解释空间较小。该方案放弃了“价值创造地”“经济实质”等不确定法律概念，且对常规回报的界定采用公式法，显得明晰而强势。就我国无形资产税收优惠政策而言，支柱二方案带来的影响总体有限。无论是 BEPS 第 5 项行动计划还是支柱二方案，个人所得税优惠和力度较小的优惠都不是规制重点，因为这些税收优惠造成的税基侵蚀问题并不严重。五、完善我国无形资产税收优惠政策的建议（一）应对BEPS第5项行动计划的建议目前，BEPS 第 5 项行动计划的监督评议机制还未失效。因此，考虑如何应对 BEPS 第 5 项行动计划仍具有必要性。1.在无形资产转让所得优惠中采纳关联法无形资产转让所得优惠是 BEPS 第 5 项行动计划的重点规制对象，如果不采纳关联法，可能会受到FHTP 的质疑。在该优惠中吸收关联法，此