可供出售金融资产的会计处理.docx

七、可供出售金融资产的会计处理
（一）企业取得可供出售金融资产
1.股票投资
借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
2.债券投资
借：可供出售金融资产——成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
【例题11·单选题】下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（ ）。（2010年考题）
A.发行长期债券发生的交易费用
B.取得交易性金融资产发生的交易费用
C.取得持有至到期投资发生的交易费用
D.取得可供出售金融资产发生的交易费用
【答案】B
【解析】交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他事项相关交易费用均应计入其初始入账价值。
【例题12·单选题】A公司于2012年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用12万元。A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（ ）万元。
A.700 B.800
C.712 D.812
【答案】C
【解析】A公司取得股票作为可供出售金融资产，发生的交易费用要计入成本，入账价值=200×（4-0.5）+12=712（万元）。
（二）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
可供出售金融资产——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（可供出售金融资产的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）
（三）资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
2.公允价值下降
借：资本公积——其他资本公积
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
（五）出售可供出售金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产（账面价值）
资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）
投资收益（差额，也可能在借方）
【思考】为什么可供出售金融资产出售时要将其持有期间因公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”转入投资收益？
例如，A公司于2012年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元；2012年12月31日，该股票公允价值为110万元；2013年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。
2012年1月5日
2012年12月31日
2013年1月10日
借：可供出售金融资产
——成本100
贷：银行存款 100
借：可供出售金融资产
——公允价值变动10
贷：资本公积
——其他资本公积 10
借：银行存款 115
贷：可供出售金融资产
——成本 100
——公允价值变动10
投资收益 5
借：资本公积
——其他资本公积 10
贷：投资收益 10
投资收益=115-100=15（万元）

【教材例9-6】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。
20×9年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。
假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。
甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股
借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000
应收股利——乙公司 72 000
贷：银行存款 5 080 000
乙公司股票的单位成本=（5，080，000-72 000）÷1 000 000=5.008（元/股）
（2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元
借：银行存款 72 000
贷：应收股利——乙公司 72 000
（3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192 000元[（5.20-5.008）×1 000 000]
借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 192 000
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 192 000
（4）20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300 000元[（4.90-5.20）×1 000 000]
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 300 000
贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300 000
（5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额100 000元（2 000 000×5%）
借：应收股利——乙公司 100 000
贷：投资收益——乙公司股票 100 000
（6）2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利
借：银行存款 100 000
贷：应收股利——乙公司 100 000
（7）2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0，每年会计分录相同
借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 0
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 0
（此处可以不做分录）
（8）2×15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
借：银行存款 4 492 800
投资收益——乙公司股票 407 200
可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 108 000
贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000
乙公司股票出售价格=4.50×1 000 000=4 500 000(元)
出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800（元）
出售乙公司股票时可供出售金融资产的账面余额=5 008 000+（-108 000）=4 900 000（元）
同时：
借：投资收益——乙公司股票 108 000
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 108 000
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=192 000-300 000=-108 000（元）。
【教材例9-7】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%（假设全年按照360天计算），于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。
其他资料如下：
（1）20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元（不含利息）。
（2）2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为1 300 000元（不含利息）。
（3）2×11年12月31日，A公司债券的公允价值为1 250 000元（不含利息）。
（4）2×12年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元（不含利息）。
（5）2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12 500份，取得价款1 260 000元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。
计算该债券的实际利率r：
59 000×（1+r）-1+59 000×（1+r）-2+59 000×（1+r）-3+59 000×（1+r）-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000采用插值法，计算得出r=10%。
表9-3 单位：元
日 期
现金流入
（a）
实际利息收入（b）
=（d）×10%
已收回的
本金
(c)=(a)-(b)
摊余成本余额(d)=期初(d)-(c)
公允价值变动额(e)=期末(g)-期末(d)-期初(f)
公允价值变动累计金额(f)=期初(f)+本期(e)
公允价值
（g）
20×9年1月1日

1 000 000
0
0
1 000 000
20×9年12月31日
59 000
100 000
-41 000
1 041 000
159 000
159 000
1 200 000
2×10年12月31日
59 000
104 100
-45 100
1 086 100
54 900
213 900
1 300 000
2×11年12月31日
59 000
108 610
-49 610
1 135 710
-99 610
114 290
1 250 000
2×12年12月31日
59 000
113 571
-54 571
1 190 281
-104 571
9 719
1 200 000
2×13年1月20日
0
69 719*
-69 719
1 260 000
-9 719***
0
1 260 000
小 计
236 000
496 000
-260 000
1 260 000
0

2×13年1月20日
1 260 000
-
1 260 000
0

合 计
1 496 000
496 000
1 000 000
0

2×13年12月31日
59 000
118 719**
-59 719
1 250 000

小 计
295 000
545 000
-250 000
1 250 000

2×13年12月31日
1 250 000
-
1 250 000
0

合 计
1 545 000
545 000
1 000 000
-

*尾数调整1 260 000+0-1 190 281=69 719（元）
**尾数调整1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）
***尾数调整1 260 000-1 260 000-9 719=-9 719（元）
根据表9-3中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）20×9年1月1日，购入A公司债券
借：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 250 000
（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 41 000
贷：投资收益——A公司债券 100 000
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 159 000
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 159 000
（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 45 100
贷：投资收益——A公司债券 10 4100
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 54 900
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 54 900
（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 49 610
贷：投资收益——A公司债券 108 610
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 99 610
贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 99 610
（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 54 571
贷：投资收益——A公司债券 113 571
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 104 571
贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 104 571
（6）2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益
借：银行存款 1 260 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 59 719
贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
——公允价值变动 9 719
投资收益——A公司债券 60 000
A公司债券的成本=1 250 000（元）
A公司债券的利息调整余额=-250 000+41 000+45 100+49 610+54 571=-59 719（元）
A公司债券公允价值变动余额=159 000+54 900-99 610-104 571=9 719（元）
同时：
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 9 719
贷：投资收益——A公司债券 9 719
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=159 000+54 900-99 610- 104 571=9 719（元）
假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：
（59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000）×（1+r）-5=1 000 000
由此计算得出r≈9.05%。
据此，调整上述表9-3中相关数据后如表9-4所示：

表9-4 单位：元
日 期
现金流入
（a）
实际利息收入（b）
=（d）×9.05%
已收回的
本金(c)=(a)-(b)
摊余成本余额(d)=期初(d)-(c)
公允价值变动额(e)=期末(g)-期末(d)-期初(f)
公允价值变动累计金额(f)=期初(f)+本期(e)
公允价值
（g）
20×9年1月1日

1 000 000
0
0
1 000 000
20×9年12月31日
0
90 500
-90 500
1 090 500
109 500
109 500
1 200 000
2×10年12月31日
0
98 690.25
-98 690.25
1 189 190.25
1 309.75
110 809.75
1 300 000
2×11年12月31日
0
107 621.72
-107 621.72
1 296 811.97
-157 621.72
-46 811.97
1 250 000
2×12年12月31日
0
117 361.48
-117 361.48
1 414 173.45
-167 361.48
-214 173.45
1 200 000
2×13年1月20日
0
-154 173.45*
154 173.45
1 260 000
214 173.45***
0
1 260 000
小 计
0
260 000
-260 000
1 260 000
0

2×13年1月20日
1 260 000
-
1 260 000
0

合 计
1 260 000
260 000
1 000 000
0

2×13年12月31日
295 000
130 826.55**
164 173.45
1 250 000

小 计
295 000
545 000
-250 000
1 250 000

2×13年12月31日
1 250 000
-
1 250 000
0

合 计
1 545 000
545 000
1 000 000
-

*尾数调整1 260 000+0-1 414 173.45=-154 173.45（元）
**尾数调整1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55（元）
***尾数调整1 260 000-1 260 000-(-214 173.45)=214 173.45（元）
根据表9-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）20×9年1月1日，购入A公司债券
借：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 250 000
（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 31 500
贷：投资收益——A公司债券 90 500
借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 109 500
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 109 500
（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 39 690.25
贷：投资收益——A公司债券 98 690.25
借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 1 309.75
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 1 309.75
（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 48 621.72
贷：投资收益——A公司债券 107 621.72
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券157 621.72
贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 157 621.72
（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 58 361.48
贷：投资收益——A公司债券 117 361.48
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券167 361.48
贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 167 361.48
（6）2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益
借：银行存款 1 260 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 71 826.55
——公允价值变动 214 173.45
贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
——应计利息 236 000
投资收益——A公司债券 60 000
A公司债券的成本=1 250 000（元）
A公司债券的利息调整余额=-250 000+31 500+39 690.25+48 621.72+58 361.48=-71 826.55 (元)
A公司债券的应计利息余额=59 000+59 000+59 000++59 000=236 000（元）
A公司债券公允价值变动余额=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45（元）
同时：
借：投资收益 214 173.45
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 214 173.45
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45(元)。
【例题13·单选题】甲公司2007年12月25日支付价款2 040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2007年12月28日，收到现金股利60万元。2007年12月31日，该项股权投资的公允价值为2 105万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（ ）万元。（2008年考题）
A.55 B.65
C.115 D.125
【答案】C
【解析】甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额=2 105-（2 040+10-60）=115（万元）。
【例题14·多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有( )。
A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益
B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本
C.可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量
D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本
【答案】AB
【解析】可供出售金融资产期末应采用公允价值计量；可供出售金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益。
【例题15·多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（ ）。
A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额
B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额
C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益
D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益
【答案】BD
【解析】交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益；可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。