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合并会计报表之交叉持股处理方法

  集团内部各公司之间的交叉持股是一种特殊的持股，指各企业之间互相持有自己的股份。在交叉持股的情况下，合并会计报表编制有两种方法：一是库藏股法，另一种是交互分配法。
  一、会计处理方法简介
  （一）库藏股法：库藏股法是将子公司持有的母公司股份视为企业集团的库藏股，按成本记录，将来出售时，收入超过成本的部分作为资本公积入帐，若低于成本，其差额首先冲减已有的资本公积，不足部分冲减未分配利润，子公司如同母公司的代理人一样处理有关的经济业务。在编制合并会计报表时，子公司的长期股权投资从所有者权益中抵减，单独作为库藏股列示。
  （二）交互分配法：交互分配法以权益法为基础处理集团内部相互持股，其理论依据是子公司所持有的母公司股份被视为推定赎回，应将持股子公司的股权投资项目与母公司的所有者权益项目抵消，即子公司持有的这部分股份所对应的母公司所有者权益在合并会计报表中不再体现。在交互法下，子公司持有的母公司的股份也有权分得母公司净利润的一定份额，母公司利润和子公司利润通过交互分配，以代数方法解联立方程确定双方净利润，以进行权益法的核算，之后再分配属于少数股权的份额。
  二、两种处理方法的应用
  资料 年初母公司股本为500000元，盈余公积为300000元；子公司股本为300000元，盈余公积为100000元。母公司持有子公司90％的股份，子公司以现金80000元购入母公司10％的股份。本年子公司投资收益前利润为40000元，宣派现金股利20000元，同年母公司投资收益前利润为60000元，宣派现金股利30000元。
  （一）库藏股法的处理
  1、子公司帐务处理
  （1）购入母公司股份时
  借：长期股权投资—母公司80000
   贷：银行存款80000
  （2）母公司宣派股利时
  借：银行存款3000
   贷：投资收益3000
  2、母公司帐务处理
  （1）确认应占子公司投资收益。子公司本年净利润为43000（40000＋3000），则母公司应确认的投资收益为38700（43000×90％）。
  借：长期股权投资—子公司38700
   贷：投资收益38700
  （2）收到子公司股利时
  借：银行存款18000
  贷：长期股权投资—子公司18000
  （3）宣派股利时，由于母公司支付给子公司的股利已经包含在子公司的净利润中，所以将重复计算的投资收益与利润分配项目抵消。
  借：投资收益3000
  贷：利润分配—应付股利3000
  3、合并工作底稿中的抵消分录
  （1）将母公司的长期股权投资、少数股东权益与子公司股东权益项目抵消。
  借：股本300000
    盈余公积100000
    未分配利润23000
   贷：长期股权投资
    —子公司380700
   少数股东权益42300
  （2）将母公司投资收益、少数股东收益和子公司利润分配项目抵消。
  借：少数股东收益4300
    投资收益38700
   贷：未分配利润23000
    应付股利20000
  （3）将子公司对母公司的投资抵消
  借：库藏股80000
   贷：长期股权投资—母公司80000
  （4）调整合并提取的盈余公积
  借：期初未分配利润100000
   贷：盈余公积100000
  （二）交互分配法的处理
  1、母、子公司净收益的计算。设母公司净收益为A，子公司净收益为B，则联立方程式：
  A=60000＋B×90％
  B=40000＋A×10％
  解得：A=105495 B=50549
  2、剔除重复计算因素。集团净收益为105495×90％=94945；集团少数股东收益为50549×10％=5055；双方经营收益之和为100000。
  3、计算母公司从子公司实现的投资收益。投资收益为集团净收益扣除母公司投资收益前利润，即：
  94945－60000=34945
  4、子公司从母公司实现的投资收益。投资收益为分得的现金股利，按成本法计算为3000。
  5、母公司的帐务处理
  （1）将子公司购买行为视为推定赎回
  借：股本50000
    盈余公积30000
   贷：长期股权投资
    ——子公司80000
  （2）确认投资收益
  借：长期股权投资
    ——子公司34945
   贷：投资收益34945
  （3）从子公司分得股利
  借：银行存款18000
   贷：长期股权投资—子公司18000
  （4）由于子公司的购买行为视为推定赎回，所以母公司支付给子公司股利时，作为投资的收回。
  借：长期股权投资—子公司3000
   贷：利润分配—应付股利3000
  6、子公司的帐务处理
  （1）购入母公司股份
  借：长期股权投资—母公司80000
   贷：银行存款80000
  （2）收到母公司分配的现金股利
  借：银行存款3000
   贷：投资收益3000
  7、合并工作底稿中的抵消分录
  （1）抵消交叉投资
  借：长期股权投资—子公司80000
   贷：长期股权投资—母公司80000
  （2）将母公司的长期股权投资、少数股东权益与子公司股东权益项目抵消。
  借：股本300000
    盈余公积100000
    未分配利润23000
   贷：长期股权投资
    —子公司379945
     少数股东权益43055
  （3）将母公司投资收益、少数股东收益和子公司利润分配项目抵消。
  借：少数股东收益5055
    投资收益—子公司34945
        —母公司3000
   贷：未分配利润23000
     应付股利20000
  （4）调整合并提取的盈余公积
  借：期初未分配利润100000
   贷：盈余公积100000
  三、库藏股法和交互分配法的比较
  交互法强调了相互持股各方的法律形式，计算的结果比较准确，但该方法忽略了经济实质，且计算过程复杂。按照实质重于形式原则的要求，子公司持有母公司的股份确实使母公司流通在外的股份减少，因此，从合并会计报表编制的角度看，采用库藏股法是合理的。(□文/周宏岩)