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上市公司财务舞弊与治理对策研究摘 要 财务报告对企业的经营管理具有重要的意义，可以使企业决策更加合理，同时也是国民经济宏观和微观管理的主要信息来源。上市公司实施舞弊行为提供虚假的会计信息会给社会及投资者带来一系列的危害。近来，国内上市企业的财务舞弊问题越发严重，这种现象严重干扰了国内证券市场的秩序，对于舞弊行为的整治刻不容缓。本文从相关概念和理论入手，对上市公司财务舞弊动机手段及根源进行了比较系统的阐述，结尾部分分别从公司治理内部和外部两个层次对防范上市公司的舞弊行为提出了合理的策略和提议。关键词： 财务问题；上市公司；舞弊动机The Listed Company Financial Fraud And Countermeasures ResearchABSTRACT Financial reporting is an important basis for enterprise management and scientific decision-making, is also an important source of information for macro-economic and micro-management. Corrupt behavior listed companies providing false accounting information society and investors will bring a series of hazards. In recent years, the behavior of these companies financial fraud of more intensified. The consequences of financial fraud has become a stumbling block to bring the development of Chinas securities market, and how to solve them temporary and permanent cure has become an urgent problem. Based on these theory research, financial fraud of listed companies and the root of motivation means systematically expounded, the paper finally from the perspective of corporate governance, internal and external audit proposed countermeasures and suggestions for prevention of financial fraud of listed companies, respectively. Key words：Financial Problems; Listing Corporation; Fraud Motivation 目录一、前言1（一）研究背景和意义1（二）研究方案1二、上市公司财务舞弊现状和审计关系1（一）财务舞弊的概念及基本理论11.财务舞弊的概念12.财务舞弊的基本理论2（二）财务舞弊存在的主要方面31.违规披露信息32.现金舞弊33.资产重组舞弊3（三）财务舞弊与审计之间的关系4三、上市公司财务舞弊的成因与案例剖析4（一）财务舞弊成因41.经营业绩考核压力42.股票发行压力43.内部治理结构不完善64.外部制衡不力6（二）案例分析6四、治理上市公司财务舞弊的建议与策略8（一）健全董事会制度，提升决策效率8（二）完善上市公司内部会计核算制度8（三）健全会计准则的相关规定9（四）完善监管体系9（五）完善公司管理机制9（六）进行内部控制评估和报告10（七）加强素质培训，增强惩罚力度10五、结束语10参考文献11致谢12上市公司财务舞弊与治理对策研究一、 前言（一）研究背景和意义近年来，财务报告舞弊现象越发突出，引起广泛关注。企业财务报告是投资人了解企业经营情况和经营收益的主要窗口，也是进行投资决策的关键信息依据。最近几年来，国内外上市公司财务报告弄虚作假问题屡屡发生，不管是从企业投资者来看还是从社会经济管理角度来看，这些舞弊问题都具有十分恶劣的影响。从国内近期情况来看，有几起十分严重的企业财务报告舞弊问题，例如长城机电、深圳原野、海南新华；其后又有红光实业、琼发展、东方钢铁等上市公司被曝光财务报告作假；进入到新世纪之后，上市企业财务报告舞弊问题依然是屡禁不止。这些弄虚作假的行为不但有损于投资人的利益，也影响了市场经济的正常秩序。加强企业财务报告舞弊监管和打击，切实维护好广大投资者的合法权益，不断提高企业财务信息质量和透明度，是当前社会各界普遍关注的问题。 本文的研究旨在提出相关建议希望对上市公司财务舞弊的预防有所帮助，减少社会和投资者的损失，同时本选题的研究对于实现资本市场合理配置资源有较好的作用，同时在实现会计公正与诚信的回归方面意义重大。（二） 研究方案 本文立足于丰富的资料查阅和文献研究，通过对财务舞弊相关资料的搜集整理，总结出了财务舞弊的相关理论和财务舞弊的成因。选取了“万福生科”这个非常典型的案例，通过对“万福生科”案例的深入发掘和剖析，揭示了一些伪装性极强、不易被察觉的舞弊手段。针对这些舞弊手段和成因，文章在后半部分提出了针对性较强的治理对策和建议。二、 上市公司财务舞弊现状和审计关系（一）财务舞弊的概念及基本理论1、财务舞弊的概念财务舞弊是指篡改企业会计信息以满足无法告人的目的。会计信息弄虚作假的目的是误导企业投资者或者企业其他利益相关做出错误判断，以最大化企业管理层个人利益。从注册会计师协会对财务舞弊的定义来看，财务舞弊是指对重要经营事项或决策采取粉饰或者掩盖手段，或者采用虚假会计数据来影响信息的使用人员，由此间接促使投资人选择有助于企业投资的决策。当前，财务舞弊可以概括为3类方式:一种是篡改甚至虚构企业会计信息和数据；第二种是存在于财务报表中的故意漏报或错误陈述；第三种是故意把一部分会计估计和会计政策错误的运用。从财务舞弊的解释中可见，舞弊在会计中所涉及的主要就是对外披露的会计信息。这里包含了年度财务报告、中期报告、招股说明书等内容。 2、财务舞弊的基本理论（1）舞弊冰山理论舞弊冰山理论中以冰山来比喻舞弊行为，认为其有两部分组成。其中结构部分在海面上，行为部分则在海下。考虑这些舞弊行为需要从行为、结构这2个方向综合思考。结构往往包含效率衡量、等级制度和组织目标等指标;行为则包含了价值观、态度、情感等。冰山理论表明，审计人对于舞弊行为进行考察的时候，更加直观的甄别因素是结构，行为因素较为个性化和主观化，因此易被掩饰，需要更加谨慎，在审计过程中更应该用专业的判断去发现存在于人性方面的这些舞弊行为。（2）舞弊三角理论舞弊三角论是美国注会委员会执行主席史帝文阿博睿凯特(Steve Albrecht)创立的，比较具有代表性。阿伯瑞奇特认为，企业之所以会采取舞弊行为，主要是出于以下三种动机：压力、机会、借口，它们相互作用、相互影响，缺一不可，是促使企业财务报表弄虚作假的重要原因之一。 （3）GONE 理论20世纪19年代初，哈佛大学教授Robert Jlindquist、GJack Bologua一起创立了GONE 理论，它对舞弊风险诱因进做了分类。该理论把舞弊成因分为4种：贪婪（Greed）、需要（Need）、机会（Opportunity）以及暴露(Exposure)。贪婪和需要主要由从个体动机来产生。而在上市企业中，这些舞弊行为主要出于管理层个人考虑，主要是这类人群对权力和财富有着更加严重的贪婪心理。“需要”是企业舞弊行为的首要因素。机会和暴露主要是由企业财务管理环境决定的。下图1里面，给出了 GONE 理论模型具体结构。GONEGreedOpportunityNeedExposure贪婪机会需要暴露图1 GONE理论结构图（二）财务舞弊存在的主要方面1、违规披露信息违规披露信息主要有两种情况，一种是隐瞒不报，另一种是歪曲信息内容。从近年来证监会公布的上市公司违规披露信息案件来看，大多数上市公司都会通过隐瞒或者歪曲信息来获取某种不当利益。根据现行证券法有关规定，上市公司在公众不知情情况下，要在第一时间内将与股价有关的信息向公众公开，不得刻意隐瞒。这种规定是为了保证上市企业经营信息健康透明，以保证投资人员能够选择科学的投资策略。但是一些上市公司为了粉饰自身经营业绩，或者为了保证股价稳定，往往会倾向于采取违规信息披露方法。 2、现金舞弊现金具有良好的流动性，是日产交易结算的重要货币工具，正是因为如此，不少上市公司都将现金作为舞弊工具。现金舞弊实际上是一种财务报告数据篡改方法。一般来说，现金舞弊主要是通过虚列现金支出、隐瞒账外现金收入等来达到粉饰财务报表数据的目的，以伪造企业效益稳定增长的假象，由此影响投资人员。实际中，企业现金舞弊大致通过如下手段：现金流隐瞒、伪造现金流水以及私自筹集现金资产对冲账面债务等。3、资产重组舞弊债务资产重组舞弊也是一种比较常见的上司公司财务舞弊方法，通过修改企业重组收益数据来伪造财务数据。在企业面临巨大债务压力的情况下，债权人与债务人私下里达成债务重组影响，这会给债务人带来一定的经济收益，这往往成为上市公司财务舞弊的重要工具。在企业关联交易中，资产定价高低直接影响到企业交易收益，这样也可以将企业经营利润数据进行修改和粉饰。在实际中，关联方交易是企业常用的财务舞弊方法。如果关联交易严格按照市场评估价格进行，并根据会计准则对交易活动进行规制，则会计信息使用者就能够获得准确的交易信息和数据。上市公司通过开展关联交易将劣质资产资产转移到其他企业，或者将亏损业务转让出去，这样会有效改善其财务账面数据，从而误导广大投资者。 （三）财务舞弊与审计之间的关系一般来说，舞弊的主要动机是为了满足少数管理层的利益，通过伪造、虚构、篡改财务报表和会计信息来粉饰企业经营业绩，达到误导投资者的目的，从中获取不当利益。 财务舞弊报告大致包含如下几点:企业管理层道德品质、企业风险管控能力、行业竞争环境、企业主营业务发展情况和财务风险水平等，其中影响财产侵吞风险的因素主要包括：敏感性以及控制。财务舞弊审计的目标是纠正企业违规经营行为，确保企业财务数据和会计信息真实可靠，为广大投资人员和利益相关人员提供准确的参考依据，使企业合理经营发展。由于舞弊发生具有不确定性特点，因此舞弊审计也是不定期开展的，这对审计工作人员提出了更高的业务素质要求。根据审计准则公告第82条在财务报表审计中关注舞弊有关规定，审计者要保证审计工作具有合法合规性，能够将企业存在的问题查找出来，并判断企业未来是否存在舞弊行为倾向。审计人员在编制企业风险评估报告时，要将舞弊审计情况详细列出。三、上市公司财务舞弊的成因与案例剖析（一）财务舞弊成因1、经营业绩考核压力绩效考核是对上市公司管理层经营管理能力的综合体现，主要通过财务数据和会计信息来体现，不仅是对管理人员个人水平的综合评价，更是对整个企业的发展能力的评价。对于上司公司高管来说，绩效考核结果直接关系到其切身利益，例如个人薪酬、期权、晋升等。从我国上市企业高层管理人员的薪资结构来看，绩效奖金为其收入关键组成部分。上市公司高管为了满足个人利益需要，通常会将本期亏损数据转移到下一期财务报告当中，以提高本期财务报告综合表现。 2、股票发行压力（1）新股上市发行压力根据我国现行证券法规定，上市公司要获得初次发行股票的机会，必须要保证公司最近三年来连续盈利。而且盈利水平要达到较高标准才可能取得上市批文。为了取得上市融资批文，一些企业经常对财务报告进行粉饰。此外，大多数公司都希望能够从资本市场上获取更多融资，因此为了得到这个机会它们会倾向于采取各种违规手段。例如，健康股份为了达到增资扩股的目的，就采取了伪造年度财务报告数据的做法骗取证监会批文。（2）公司配股与增发压力根据现行证券法管理规定，上市公司要取得配股、增发批文，必须要达到一个硬性条件，那就是公司最近三年来盈利率超过10%，且过去三年里公司在净资产方面的收益率也不能低于6%。对于上市公司来说，配股可以为其带来一大笔无息融资，对改善其经营条件有巨大利好。尤其是上市公司经营业绩保持稳定增长时期，不仅可以通过提高股价来扩大配股规模，还可以为公司带来更大扩张机会。但是要取得证监会的配股批文并不容易，但是在配股巨大收益面前，许多上市公司不惜铤而走险伪造财务报告数据来获取这个融资机会。 （3）增发新股阶段增发股也能为企业带来一大笔无息融资的资金。根据现行证监法规定，上市公司要取得增发新股资格需要满足十分苛刻的条件。在下表2中，我们给出了证监会关于新股增发的审核要求。因此，为了达到增发新股的条件，获取更大的融资发展机会，一些上市公司会产生财务报表舞弊的冲动。 表2.证监会对上市公司配股增发相关规定（资料来源：根据相关资料整理表格自制）序号文件对于配股的规定对于增股的规定1证监发1999 12号关于上市公司配股相关问题的通知最近3年的ROE每一年都不能低于6%，每年要在10%以上无限制2证监发200143号关于做好上市公司新股发行的通知近3年的加权平均净资产的收益率平均值不得低于6%3证监会55号关于上市公司增发新股相关条件的通知近3年的加权平均净资产的收益率平均值不能低于6%近3年的加权平均资产的收益率平均值不能低于10%3、内部治理结构不完善根据证监法有关条例，上市企业内部要成立董事会、股东大会、监事会和高级管理层会议，这四者彼制衡，是保证企业内部治理结构完整的重要组织基础。但是从我国当前情况来看，大多数上市公司内部的治理结构都不完善，董事会、监事会这些形同虚设，不能充分发挥它们的作用，导致公司内部控制失衡。首先，内部治理需要企业有科学的股权结构。但是国内多数上市企业股权结构不够合理，主要集中于个别股东们的手中。另外，董事监督不足，虽然国内企业都成立了独立的董事制度，对于保证会计信息的质量和真实性方面的监督却并不到位。还有，我国上市企业监事会缺乏足够的影响力，其功能较弱。如果企业内部的治理结构存在缺陷，这就为舞弊给出了有利机会，从而使得上市公司财务舞弊屡禁不止。 4、外部制衡不力政府审计机构和证监会是上市公司外部监督主体，但是由于这两个部门还有诸多日常业务工作，对上司公司财务舞弊监督无法形成有效制衡。加上上市公司财务舞弊问题十分普遍，审计部门和证监会在人力、物力和财力配置方面往往心有余力不足，导致上市公司财务舞弊屡禁不止。 （二）案例分析1、案例介绍2013年，证券行业发生了一起震惊全国的上市公司财务舞弊丑闻，此次丑闻主角是上市公司万福生科（300628），该财务舞弊案件爆发后，给公司投资者信心巨创，公司股价连续多日大幅跳水。13年6月3号，证监会通报了该企业财务舞弊案具体情况，并对其董事长董少福、财务主管秦学军分别罚款三十万元，对公司罚款三十万元的处置决定。其他涉及此次财务舞弊案件的18名公司管理人员分别处以5-25万元付款。同时对该公司上市保荐机构东兴证券公司也做出了处罚决定：因东兴证券失责行为进行一次警告，收回其保荐收入，给予了其业务所得多一倍的罚金，中止其3个月保荐经营许可，并对东兴证券公司负责人开出了30万元的罚单，取消其证券行业从业资格证书。针对负责万福生科财务报表审计工作的事务所做出以下处罚决定：罚没此次审计收入共计138万，处以此次业务收入的两倍额度的罚款，撤销负责该审计业务的会计师执业资格；将签审计报告的注册会计师罚款14万元，取消资格。这是目前国内上市公司影响最大的财务舞弊案件，其涉及金额、人数和机构数量堪称史上之最。 2、案例分析（1）万福生科报表指标剖析表3-1.偿债能力分析表3-2.盈利能力分析表3-3.营运能力分析万福生科财务舞弊手法十分隐秘，普通形式的检查很难发现其中猫腻。万福生科主要通过虚构资产收益方法，严格按照会计处理流程列支资产收益，将虚增收入分摊到了非主营业务上面，例如装修款、工程款以及账外现金流等。 经过审计发现，万福生科预收账款与其经营实际情况严重背离，公司现金流量与企业经营收入增长明显不同步。2012年1-7月，公司财务报告上面预付账款余额为1亿多，万福生科的主营业务是粮食深加工，其原材料主要是稻谷。一般来说，谷物加工企业在收购原材料时主要采用现金交易，但是公司财务报告上却产生了大量预付账款，这显然与公司经营实际脱节严重。并且公司账户流水也与其有较大出入。换言之，万福生科现金流与其经营收入出现了严重脱节问题。根据当期财务报告数据，2009- 2011年期间，公司全年净利润分别为 3939万、5548万、6019万，净利润保持每年都增加的势头，但是公司现金流量保持每年下降的态势。 把在建工程项目向可变资产转变。通过对万福生科在11与12年财务报告的比较，可以发现公司淀粉糖改造工程项目，年末金额从2011年的 208 万元增长到 2012年的2809 万元，一年时间里工程投资增长12倍之多，但工程进度却不断下降，从90%下降到 30%。2012 年1-6月份，万福生科在建工程项目财务报表余额从8678万元增长到1.79亿元，这与公司主营收入相比悬殊惊人，让行业人士不得不产生疑虑。四、治理上市公司财务舞弊的建议与策略（一）健全董事会制度，提升决策效率董事会是上市企业内部治理结构的主要环节，是内部制衡机制主要力量之一。当前，国内上市公司都成立了董事会，但是由于股权过于集中，董事会大多被少数大股东和管理层牢牢操控，导致董事会监督功能十分有限、内部制衡不力，使舞弊案件屡禁不绝。要彻底扭转这种局面，必要充分发挥董事会的监督作用，不断健全和完善内部四权制衡机制。要保证董事会在监督过程中有较大的影响力，重点在于建立独立的运行机制。本文认为，要从以下几方面健全以及完善企业的董事会制度：（1）要增加独立董事席位的数量，目前国内企业董事会中主要组成人员都是内部高管，为了解决董独立性偏低的问题，必须要提高独立董事在其中所占的的比重。（2）当前，上市公司要提高独立董事行使权力独立性，要充分增强独立董事的影响力，要从其专业角度出发考虑公司实际情况，并作出科学合理的决策。 （二）完善上市公司内部会计核算制度主要从以下几方面努力：一方面要将企业现有审计人员进行业务提升培训，提高他们的职业感、责任意识，严格按照审计规则完成任务，主动开展审计活动、积极查找企业内部问题，对会计信息开展审计工作，确保企业会计信息质量真实客观，通过强化内部审计督促企业强化自身会计信息和财务数据质量。另一方面，要保证内部审计部门具有独立地位，要提高审计部门权威性，要坚决打击干扰、报复和威胁审计人员工作的不良行为，为开展内部审计创造良好条件，保证公正公平，及时发现企业存在的各种问题并改正。只有这样，才能够提高内部审计水平，促使其加强内部会计信息管理，使管理效率大大提高，保证财务管理的健康发展，使其能够真实的体现企业状况。 （三）健全会计准则的相关规定会计信息和财务报告的优质是建立在完备的会计准则基础之上。会计准则是预防和避免财务弄虚作假行为的重要基础，是保证企业经营活动健康开展的制度规范，对于国内上市公司财务管理的健康发展有着重大的现实意义。所以，当前要尽快修改、健全会计准则。笔者认为，应该由如下几点入手：首先，要创新会计准则编制方法和流程，要做好社会各界意见征集工作，不断提高会计准则科学合理性。其次，必须健全和完善会计准则相关内容，必须在会计准则中就上市企业财务报告信息质量作出明确规范，必须要求上市公司按照规定编制、披露财务报告，确保信息和内容的真实客观。 （四）完善监管体系提高上市公司财务报告信息透明度需要通过加强外部监管来实现，单独依靠上市公司内部监督作用有限，难以达到有效杜绝财务舞弊的效果。目前，上市公司外部监督主要有证监会和审计机关，但是从实际情况来看，单独依靠这两个部门显然无法对上市公司形成有效监督。因此必要加强外部监督体系建设，构建起一个由证监会、审计部门、证券交易所、证券业协会等共同参与的上市公司外部监督体系。在明确监督责任和分工前提下，不断完善监督合作机制，切实发挥各方监督主体的作用，有效杜绝各种财务舞弊的情况发生。 （五）完善公司管理机制股权结构对于公司内部治理有重大意义。科学的股权结构，能有效协调控股股东和中小股东的矛盾。目前，国内多数公司前身都是国有企业，因此降低国有股比重,构造多元化股权结构,并增加其流动性,这是最为有效的方法，可以避免股东大会一人说了算这种情况，将所有权和经营权有效的分隔开。此外，通过减持国有股，给国有股找到理性的管理者，代其行使股东的职权,使国有上市公司的经营和管理按照保证国有资产保值增值的这一目标进行。股权结构的优化，需要协调好每个投资人的利益，避免侵犯利益的情况发生。（六）进行内部控制评估和报告增强上市企业的内部控制水平，关键是要定期进行内部控制的审计和评估。因此，上市公司要重视内部控制审计和评估工作，定期开展评估活动，早发觉公司内部控制存在的缺陷，选用有效的改进措施。上市公司管理层要定期公开内部控制评估报告，这样不仅可以提高内部控制管理水平，还可以有效避免财务报告舞弊情况发生。一方面，对于执行效果要及时披露，这不仅可以表明管理层的内部控制决心，也可以在企业内部营造浓厚的内部控制氛围。另一方面，上市企业要加强内部控制自我评价，及时解决困难并采取有效方法加以应对。因而，要不断完善公司内部控制环境。目前，现行管理规定只是要求上市公司建立内部控制机制，但是没有要求其必须在年报中披露相关评价信息。对此，本文认为要通过更改相关管理办法和制度，使上市企业定期公开披露内部控制评价信息，督促上市企业加强内部控制。（七）加强素质培训，增强惩罚力度调查中往往会发现，对于一些舞弊的惩罚力度不足，相关责任人并没有受到足够的惩治，而这种情况在某种意义上引起了一定的反作用，使一些舞弊人员更加无所顾忌的犯错。因此，会计从业者的道德教育和素质培必须应该受到重视并不断强化，从而敦促从业者提高思想水平，远离舞弊。在新会计法中，提高了对从业者的道德要求，一些从业人员做假帐、提供虚假财务报告的现象不但会被追究刑事责任，同时不得取得会计证。新法中这些严格的举措和要求，给全部会计行业的从业者敲响了警钟，会计人员要时刻遵守法律规定，在会计工作中克己自律，廉洁奉公，坚守自己的底线和原则。五、结束语会计信息是公司自内而外传达出来的经济信号，且承担一定的经济后果。舞弊行为就是随着这一功能产生。财务舞弊行为是资本市场的公害之一，引发了恶劣的影响。种种财务舞弊所为，严重损害了资本市场赖以生存的信用基础，导致了资本市场严重以及普遍的信用危机，阻碍着国民经济的持续健康有序的发展。综合文章上述分析不难看出，上市公司财务舞弊行为的治理比较复杂，需要及时发现企业内部的各种问题并改正。确保审计结果客观公正、不断完善监督合作机制、定期开展内部评估工作以及加强道德与诚信建设和完善公司内外部治理，这些工作做好，才保证公司财务管理健康发展，才是治理财务舞弊的有效途径。参考文献1吴蔚.论上市公司内部控制信息披露J. 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