新准则关于接受非货币性资产捐赠的会计处理及启示-1.docx

新准则关于接受非货币性资产捐赠的会计处理及启示【摘要】 新会计准则基本没有涉及企业接受捐赠非货币性资产的会计处理，但在指南中将捐赠利得作为营业外收入，改变了以往作为“资本公积”处理的做法。笔者认为，企业接受捐赠非货币性资产的税务处理不变，但会计处理应按新准则进行，以体现重要性原则、实质重于形式原则和全面收益观点。财政部2006年颁布的新会计准则体系已于2007年1月1日在上市公司实施，但本次发布的准则指南较之以往简单了许多，在实施新准则的过程中要较多地依靠会计人员的职业判断。对接受非现金资产捐赠的会计处理问题，无论在存货准则指南，还是在固定资产、无形资产、长期股权投资准则指南，都基本未涉及到接受非现金资产捐赠问题。那么，究竟对接受捐赠的非现金资产应如何处理呢？财会200329号文件是否还适用于上市公司呢？通过对新准则的解读，有如下理解：一、税法处理不变企业仍然根据国税发200345号文件计算并缴纳应交所得税，因为目前尚无新的相关税收法规发布：2003年4月24日，国家税务总局发布的国税发200345号文件关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知规定的主要精神是，从2003年1月1日起，企业在接受捐赠的非货币性资产时，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并记入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；企业在经营中使用捐赠的非货币性资产后，可按税法规定计提折旧、摊销或结转存货销售成本、投资转让成本，并在缴纳企业所得税前列支。该规定概括起来就是两个方面：其一，纳税时间改为接受捐赠时，而不是非货币性资产出售或处置时；其二，该受赠非货币性资产的折旧、摊销等可以正常进入企业的生产成本或费用，构成企业损益。二、相关会计处理按新准则进行相关会计处理之所以按新准则进行，是因为财政部财会20063号文件财政部关于印发企业会计准则第1号存货等38项具体准则的通知规定，“执行该38项具体准则的企业，不再执行现行准则、企业会计制度和金融企业会计制度”。可见，根据企业会计制度和相关准则发布的财会200329号文件也不再执行，因为皮之不存，毛将焉附。那么新准则又是如何规定的呢？虽然相关资产类新准则并未涉及该问题，但在新会计准则指南附录会计科目和主要账务处理中，规定“营业外收入”科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得和捐赠利得等。可见，接受的资产捐赠不再作为“资本公积”，而作为企业的损益处理。据此，笔者借鉴以前相关会计处理合理的成分以及企业会计准则第16号政府补助的规定，结合税法的有关规定，对接受捐赠资产的会计处理建议确认企业取得的非货币性资产捐赠，应直接确认为当期损益；如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，应当确认为递延收益，在5年内分次计入以后各期的损益。相关资产在5年以内被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。计量接受捐赠的非货币性资产，应当按照公允价值计量。如该资产附带有关协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应以有关凭证中注明的价值为公允价值；如果没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如没有注明价值且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当以资产未来预计的现金流量的现值计量。会计处理企业取得的非货币性资产捐赠，应按相关准则规定确定入账价值，借记“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“营业外收入”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，应借记相关资产科目，贷记“递延收益”科目；每年分配时，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。所得税的会计处理由于接受捐赠资产作为损益处理，而营业外收入是利润总额的组成部分，只需按所得税会计准则正常处理即可。不需追溯调整由将接受捐赠资产作为“资本公积”，改为“营业外收入”，属于会计政策的变更，但是，按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，在编制期初资产负债表时，不需要追溯调整。但应将“资本公积接受捐赠非现金资产准备”余额转入“营业外收入”贷方，由于该余额是税后金额，因此，本年度计算应税所得额时，应予以扣除；同时，将“待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值”科目余额转入“递延收益”科目贷方。三、对新准则做法的评析体现了重要性原则，简化了会计核算程序按照重要性原则的要求，对于重要的经济业务应当分别核算、单独反映、力求准确、作重点说明；对于不重要的经济业务在不影响会计信息真实性的情况下，可以简化核算、合并反映。运用重要性原则是为了把握住问题的实质，抓住关键点，兼顾效率和效果，以实现较小的成本、较大的效益之目的。接受捐赠非现金资产属于非日常的经营业务，对于一个企业而言，发生的概率和情况可能很少，有的企业可能从没发生过类似的业务，即使偶尔发生，一般金额也不会很大，对会计信息的使用者影响也较小，除非接受捐赠的金额很大。因此，按照提供会计信息的成本效益原则，应当简化核算。然而，以前会计制度对接受捐赠非货币性资产会计处理过于复杂、繁琐，不仅增加了核算本身的成本，又不能带来应有的效用；同时分散精力，影响会计信息质量。因此，新准则对接受捐赠非货币性资产会计处理的简化，充分体现了重要性原则的要求。体现了实质重于形式原则，还原捐赠利得性质的本来面目我国新颁布的企业会计准则基本准则明确指出：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。而新准则将接受捐赠的非货币性资产作为利得处理，还原了接受捐赠利得性质的本来面目，正是这一原则的体现。企业接受捐赠实质上是一种利得，而不是资本投入。根据FASB的SFAC 定义，利得是指“一个企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了收入和业主投资引起的影响该主体的所有其它交易和事项导致的业主权益(净资产)增加”，利得主要来源有四类：偶发或非经营活动的收益；企业与其他主体间的非交换性资源转移，如接受捐赠资产、赔偿费收入等；持有资产或负债的价值变动；自然灾害或其他环境导致的利得。实质上，接受捐赠属于正常经营活动以外或偶然发生的交易或事项，它不具有再生性，对未来收益的预测没有多大的价值，如果不按其经济实质列报与披露，可能会误导对企业管理者受托责任的考核和投资者决策。以前我国对资本公积的会计处理，绕过收益表，将其作为“资本公积”直接计入资产负债表，主要是基于反数字游戏和利润操纵的需要，而不是会计规则的改变。随着我国会计准则完善和趋同步伐的加快，我国引入了“利得”的概念。我国新发布的基本准则规定，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。这为捐赠利得化奠定了基础。体现了全面收益观点，实现国际趋同全面收益是指“企业在报告期内除去业主投资和派给业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益的变动”。美国的全面收益报告分为两个模块，全面收益净收益其他全面收益，其中净收益仍由收益表提供，仍然只反映已确认及已实现的收入和费用；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现，平时不计入收益表而在资产负债表部分表述的项目，包括：外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券上的利得和损失。至此，报告全面收益的报表便成为美国企业一整套财务报表体系中的第四大财务报表。20世纪90年代以来，国际会计准则委员会及英、法、澳、新西兰等国纷纷颁布实施了业绩报告准则，引入公允价值计量属性，要求报告全面收益。2001年改组后的国际会计准则理事会又将业绩报告作为四个趋同项目之一予以重点规划。可见，采用全面收益观已经成为一项国际惯例和趋势。为了实现与国际趋同，我国新颁布的会计准则体系中多处体现了这一原则，其中对资本公积中属于利得的部分予以还原，进入损益表，体现得最为明显。同时，在采用资产负债观、公允价值计量属性、当期经营利润观、损益满计观和对传统利润表的改进方面基本实现了国际趋同。