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国内外税收政策主动空间的比较研究【摘要】本文从政府角度出发，通过税收主动空间的国际比较，指出中国现行税制存在的一些问题，以期为我国税收法律制度改革提供一些借鉴。税收政策作为政府管理的重要工具之一，具有极强的导向作用。税收空间是征纳双方博弈均衡的结果，包括主动空间和被动空间。其中主动空间是国家为推动特定产业、特定区域经济的发展，在公平税负、税收中性的一般原则下渗透的政策弹性及税收优惠，更具有导向作用。一、问题的提出经济全球化、区域化进程加快了跨国公司的国际流动，提升了中国对国际经济的参与度和依存度。至2006年5月底，全国共批准外商投资企业568601家，实际使用外资金额亿美元。然而，据商务部外资司调查数据显示，在中国的外商投资企业有55处于亏损状态，全国50多万家外资企业，每年亏损金额为1200亿元以上。这种强烈的反差现象促使我们反思跨国公司的投资动机。跨国公司在严重亏损的情况下却不断追加投资，可能有两种情况：一是实行市场渗透战略，尽管中国市场目前购买力和整体环境并不是很理想，但跨国公司从其全球战略出发，尽其所能抢先占领中国市场，以期将来获得可观的回报；二是这为跨国公司利用中国政府所给与的政策空间，通过各种技术手段，进行税收筹划的结果。如果第二种情况居多，就应认真审视中国政府主动提供的税收空间，并将与其他国家政府提供的税收空间进行对比，结合我国的实际情况，进一步完善我国现行税制以求调整税收空间中存在的问题。二、税收政策主动空间比较市场经济是法治经济，法治精神的精髓之一是“义务与权利对等”。纳税人作为税收法律关系的主体，除了依法纳税外，还有依法享受国家税收优惠、进行税收筹划的权利。纳税人的税收筹划是在一定的空间范围下进行的。从立法的角度看，纳税人可以利用的空间有主动空间和被动空间之分。主动空间是国家为推动特定产业、特定区域经济的发展，在公平税负、税收中性的一般原则下渗透的政策弹性及税收优惠。同时，作为纳税无偿给付的一方，纳税人必然会不断地发现和利用税法的不完善之处，以实现自身利益最大化，而税法的完善又在一定程度上滞后于税收实务。由于税法本身的缺陷和时间上的滞后性所产生的漏洞空间，需要立法者被动地随着税收实务的变化加以完善和补漏，这样的空间可以称之为税收政策的被动空间。结合我国税收法律制度改革，笔者选择各个国家均有的主体税种，以区域性优惠、产业性优惠以及投资优惠政策为对象进行较为详尽的比对。区域性主动空间比较中国现行优惠区域主要包括特定地区和西部地区。对特定地区的优惠主要是对在经济特区、经济技术开发区、上海浦东新区以及经济技术开放区、经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区开办的外商投资企业在符合一定的标准时给与的优惠。如：设在经济特区的外商投资企业，设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24的税率征收企业所得税；内资企业属于国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，可减按15的税率征收企业所得税。对西部地区的税收优惠主要是对设在四川、贵州、云南、陕西等13个省、市、区的国家鼓励类产业的内外资企业，在2001年至2010年期间，减按15的税率征收企业所得税。在国际上，为鼓励或帮助特定区域发展，各个发达国家也给与企业一定的税收优惠政策，如：美国1993年政府拨款25亿美元用于税收优惠补贴。康涅狄格州对向贫困地区投资的企业减免五年所得税，再投资继续享受减免五年所得税优惠；法国对发展区域内新建企业或公司大约减了80的税收。1984年在老工业区新建公司或企业免征地方税、公司税和所得税3年，期满后仍享受减半征收待遇。在洛林、诺尔加莱重点改革区设立“无税特区”，3年内免征企业地方税、公司税、所得税、劳工税及其它社会杂税和分摊；而德国对落后地区企业给予地方税减免，对特别开发区新办企业采取加速折旧的优惠政策。这些优惠政策，不仅体现了政府发展经济的基本理念，还引导着资本的流向。通过几年的实践，这些地方的招商引资以及经济发展所取得的绩效众所瞩目。同时，这些税收优惠政策对企业进行税收筹划也提供了巨大的空间。产业性主动空间的比较高新技术产业的发展促使经济运行越来越呈现出一些新的特征，企业制度、企业组织结构等出现了前所未有的变化，而这些变化又进一步推进了产业结构的优化升级，带来了经济的普遍增长。1.为了发展高新技术产业，我国给与的主要优惠内资高新技术企业享受定期减免企业所得税，减免期满后对设立在高新技术开发区的高新企业才享受15的低税率，其它地区一律为33。外商投资的高新技术企业，在享受法定税收优惠政策期满后3年内，可继续再享受减按15的所得税税率的优惠。对于科研机构和高校服务于各业的技术转让、技术培训、技术咨询等免征所得税。新产品、新技术、新工艺研究开发费用当年比上年实际发生额增长达到10以上的盈利企业，其当年实际发生的费用除按规定据实扣除外，经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50，直接抵扣当年应纳税所得额。 其他国家对高新产业技术的优惠主要体现在以下几个方面鼓励企业科研。美国公司能够申请研究和实验抵免，抵免额为符合条件的研究费用的20；法国制定了“技术开发投资税收优惠”，规定凡工商企业当年研究开发费用高于前两年平均数的，规定的最高抵免额为4000万法郎，政府还设立了总额达7亿法郎的“国家启动资金”，资助生物技术、电讯和多媒体领域的高新技术企业；日本制定了促进基础技术研究税则、增加试验研究费税额扣除制度等税收政策支持高技术研究与开发活动，对企业进行研究与开发活动，政府给予50的补贴。鼓励风险投资。对于风险投资，不同时期有不同的优惠政策。美国小企业管理局颁布执照的专门从事风险投资的民营公司，除了可用自筹资金投资外，还被允许向SBA申请软贷款用于投资，这种投资可享受相应的特殊税收优惠；在法国，购买技术开发融资公司股票的投资，可在期初扣除50的税收。对于软件以及其他符合条件的设备，可按100在期初扣除。允许采用加速折旧法。美国除允许采用加速折旧外，还规定：增加试验研究费减税制度，对于高出企业过去3年研究开发支出平均额的部分，减税25；在日本，国家财政对进入开发区的企业、科研机构，实行经费补助，对企业固定资产税、资本收益税实行减免，企业用于科研的机器设备、先进电子设备、高级机器人，其购进成本的7可抵免应纳所得税；韩国则规定对新技术企业化的资产投资实行税前扣除或快速折旧；对技术转让收入减免税收。投资的主动空间比较为鼓励企业加大投资力度，支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，投资优惠政策同样被发达和发展中国家采用。中国税法规定，对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免；外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业、增加注册资本、经营期不少于5年的，经批准可退还投资部分已纳税款的40；若再投资开办出口企业或先进技术企业以及在海南获取的收益再投资于海南的，全部退还投资部分已缴纳的所得税税款。发达国家如西班牙规定，企业以税后利润购置资产的、可分类扣除530的应税所得额，用于购置外国公司股权达到一定比例的可扣除应税所得额的20；发展中国家如摩洛哥规定，对于符合规定的企业，可在应税利润20内提取储备金用于增加投资，对采矿业还可用于冲抵某些生产费用；日本采用的是投资抵免方式，其具体做法是直接按固定资产购置额的7抵免应交税款，同时对企业支付的研究费可在法人税的10以内抵免；罗马尼亚对外资企业按照投资额的大小，可免征所得税1至7年；保加利亚为鼓励外商投资，促进本国经济的发展，也给予定期免税的规定。三、主动空间存在的问题及建议从以上几方面的比较来看，我国税收筹划的政策主动空间存在一些问题，主要表现在以下几个方面：过分强调区域优惠改革开放以来，我国建立了多层次的经济特区和开发区，并相应规定了不同的税收优惠，基本上形成了阶梯式的经济发展格局，这与我国改革开放初期的经济发展战略以区域牵动整体有关。然而，在发展过程中，东西部经济失衡状况日益严重，这已成为我国一个突出的社会问题，我国的不平等程度已超过了不少亚洲发展中人口大国，如印度和印尼。据世界银行的研究表明，中国的整体不平等程度是所有有资料记载的国家中恶化得最快的。地区差距过大与社会主义的本质不符，并可能带来严重的政治后果。因此，“国家有必要采取措施使差距不要进一步扩大，并保证社会服务更加均等。”目前，我国的外资投向主要集中在沿海省份，布局结构很不合理，客观上有违我国引进外资的初衷。为了实现全方位对外开放战略的需要，引导地区经济协调发展，今后应逐步取消对沿海地区劳动密集型产业的涉外企业的优惠，鼓励外商向资本、技术密集型产业投资，实行产业和技术导向为主的涉外税收优惠，发展高新技术产业；提升中西部地区内外资企业享受税收优惠法律制度的档次，以便及时转移在东部地区失去优势的劳动密集型产业，发挥中西部地区的劳动力和资源优势，缩小东西部差距，促进“中部大崛起”和“西部大开发”。总之，制定区域均衡发展法律，改变现行向沿海倾斜的税收优惠法律制度，是支持“中部大崛起”、“西部大开发”的有效措施。产业空间定向性不足从经济发展模式上分析，中国改革开放是按照东亚四小龙模式，通过引进外资，建立强大的、能给为数众多的农业人口提供工作的工业部门，发展劳动密集型产业，实现粗放式增长。目前，我国的内外资企业虽然已经达到相当规模，但突出的问题是产业结构不合理。从总体上看，一般加工工业项目和劳动密集型产业居多，基础产业和资金、技术密集型产业居少。世界产业结构演进的规律表明，任何一门新兴产业的崛起和壮大都离不开政府的扶持和培育。反过来，运用财政补贴、税收优惠也应当适应产业结构调整的客观要求，重点支持高科技产业。目前，我国产业优惠政策的针对性不够强，基本上是以企业为优惠对象，而不是针对项目的优惠。如对外资企业实行的“两免三减半”优惠，未区分资本、技术密集型和劳动力密集型产业，不能鼓励资本、技术密集型外资的投入，不符合国家的产业政策。因此，在调整现行税收优惠法律制度时，要突出产业导向与技术导向，以使有限的税收优惠集中在基础产业和资金、技术密集型项目上，使税收优惠法律的调整同国内产业结构的调整和优化有机地结合起来。投资战略重外轻内目前，我国在实施投资战略上只注重对外资的优惠而忽视了国内资金投入的优惠。虽然我国外商投资企业发展的速度较快，但其对GDP的贡献率并未增加，甚至有些资金就是我国的资金，只是通过某种形式变相作为外资投入而已，其目的就是为了享受外资带来的优惠。所以，目前在鼓励投资方面应实施全方位的税收优惠，即不论是国内资金还是国外资金都应按相同的税收优惠予以对待，政府吸引投资可以从投资额、投资行业等方面进行政策诱导，彻底改变目前重外轻内的现象，具体实施从以下方面考虑：一是按投资额确定不同的税收优惠；二是选择重点行业投资确定税收优惠；三是投资国家优先发展区域实施税收优惠；四是继续鼓励实施再投资的税收优惠。间接优惠空间不足我国目前所采用的降低税率、减免税额、再投资退税、亏损结转的优惠措施中，除了亏损结转外，其他优惠措施有一个共同的特点，就是只针对企业利润进行实质的照顾，主要适用于盈利企业而不适用于非盈利性企业。而从实际情况来看，只有那些投资规模小、经营期限短、见效快的劳动密集型的企业，才能在投资的短期内获利并享受税收优惠利益。同时，我国现行的以直接减少税额为特征的税收优惠法律制度，其对外资鼓励作用的发挥取决于资本输出国是否实行税收饶让。如果资本输出国不实行税收饶让，纳税人就不能直接受益，这大大制约了税收优惠法律制度功能的发挥，降低了我国税收优惠法律制度的效应。为改变这种状况，一方面，我国应当尽量减少使用减免税的优惠措施，重视对加速折旧、亏损结转、投资抵免、纳税扣除、再投资退税等不受国际税法因素制约的税收优惠形式的使用，允许企业在规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，在坚持税收主权的基础上让渡一段时期的资金使用权，使纳税人直接受益；另一方面，在对外税收协定谈判中也应力争订立税收饶让条款，使我国依据税收优惠法律给予外国投资者的税收优惠措施能真正落到实处，从而达到吸引外资的目的。